BFH-Urteil vom 15.12.1983 (V R 169\/75) BStBl. 1984 II S. 388<\/p>\n
1. Das den \u00a7 15 UStG beherrschende Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der (mit Umsatzsteuer belasteten) Leistungsbez\u00fcge zu den damit ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tzen ist auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblichen Umsatz nicht selbst ausf\u00fchrt, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der Leistungsbez\u00fcge ausf\u00fchren l\u00e4\u00dft und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise aus seinem Unternehmen „ausgelagerten“ Umsatzes zuflie\u00dft.<\/p>\n
2. Schaltet der Hauseigent\u00fcmer zur Vermietung errichteter R\u00e4umlichkeiten eine Mittelsperson ein und \u00fcberstellt er dieser ohne Begr\u00fcndung eines Mietverh\u00e4ltnisses die R\u00e4umlichkeiten zwecks Ausf\u00fchrung nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG steuerfreier Ums\u00e4tze im eigenen Namen, ist der Hauseigent\u00fcmer wegen des wirtschaftlichen Zuordnungsprinzips bez\u00fcglich der bei ihm aus Hauserrichtung angefallenen Vorsteuerbetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.<\/p>\n
3. Das Umsatzsteuergesetz enth\u00e4lt keine planwidrige Regelungsl\u00fccke, deren Vorliegen Voraussetzung daf\u00fcr w\u00e4re, die in \u00a7 3 Abs. 3 UStG enthaltene Regelung f\u00fcr Warenkommission\u00e4re des Handelsrechts allgemein, also auch bei Einschaltung einer Mittelsperson zur Weitergabe von sonstigen Leistungen anzuwenden (Ablehnung der sog. Leistungskommission).<\/p>\n
4. Hat der Hauseigent\u00fcmer der Mittelsperson die R\u00e4umlichkeiten unter Abschlu\u00df eines Mietvertrages mit dem Ziele ihrer (steuerfreien) Weitervermietung im eigenen Namen \u00fcberlassen (sog. Zwischenmietverh\u00e4ltnis), ist statt einer Einschaltung der Mittelsperson in die Leistungskette eine Gesch\u00e4ftsordnung der Mittelsperson zugunsten des Hauseigent\u00fcmers anzunehmen, falls sich die getroffene Gestaltung als mi\u00dfbr\u00e4uchlich im Sinne des \u00a7 6 StAnpG (jetzt \u00a7 42 AO 1977) erweist. Von dieser Beurteilung bleibt unber\u00fchrt, da\u00df die Mittelsperson gegen\u00fcber den sog. Endmietern nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Ums\u00e4tze ausf\u00fchrt, die f\u00fcr den Hauseigent\u00fcmer zum Ausschlu\u00df vom Vorsteuerabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 UStG f\u00fchren.<\/p>\n
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UStG 1967 \u00a7 15 Abs. 1 und 2; AO 1977 \u00a7 42.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin baute im Jahre 1973 auf ihrem Grundst\u00fcck das durch Kriegseinwirkung zerst\u00f6rte Vorderhaus wieder auf. Die Herstellungskosten betrugen ca. 1,2 Mio DM. Der Neubau umfa\u00dfte zwei Gesch\u00e4ftslokale sowie 28 Wohnungen. Die Wohnungen wurden im steuerbeg\u00fcnstigten Wohnungsbau errichtet. Die zul\u00e4ssige Durchschnitts-Kostenmiete betrug zum Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des Geb\u00e4udes 12,65 DM\/qm.<\/p>\n
F\u00fcr einen von der Kl\u00e4gerin aufgenommenen Baukredit \u00fcbernahm die Wohnungsbaukreditanstalt Berlin (WBK) die B\u00fcrgschaft, und zwar zun\u00e4chst unter der Auflage, da\u00df in den 28 Wohnungen ein Altenheim unterhalten werden m\u00fcsse. Da die Kl\u00e4gerin keinen Mieter fand, der in den Wohnungen ein Altenheim betreiben wollte, \u00e4nderte die WBK auf Antrag der Kl\u00e4gerin die Auflage dahin gehend, da\u00df mindestens 15 Wohnungen an \u00fcber 60 Jahre alte Personen vermietet werden mu\u00dften.<\/p>\n
Am 15. November 1973 schlo\u00df die Kl\u00e4gerin mit der A-Grundst\u00fccksverwaltungs-GmbH & Co. Bautr\u00e4ger KG (im folgenden als KG bezeichnet) einen Vertrag \u00fcber die Vermietung der 28 Wohnungen mit einer Laufzeit von zun\u00e4chst 5 Jahren. Die KG war im Mai 1973 gegr\u00fcndet worden und besa\u00df ein Kommanditkapital von 200.000 DM. An der KG waren der Ehemann der Kl\u00e4gerin sowie der Architekt R beteiligt. Nach dem vorbezeichneten Vertrag sollten 15 der 28 an die KG vermieteten Wohnungen von dieser an Personen weitervermietet werden, die \u00fcber 60 Jahre alt waren. Der von der KG monatlich zu entrichtende Mietzins wurde f\u00fcr die Gesamtwohnfl\u00e4che von 814,03 qm mit 8.140 DM, also 10 DM\/qm Wohnfl\u00e4che, zuz\u00fcglich Mehrwertsteuer festgelegt. Daneben hatte die KG einen monatlichen Vorschu\u00df in H\u00f6he von 816 DM auf die Heizkosten zu zahlen. Ferner hei\u00dft es in dem Vertrag, da\u00df f\u00fcr die Weitervermietung der Wohnungen die Durchschnitts-Kostenmiete nicht \u00fcberschritten werden d\u00fcrfe, die KG jedoch berechtigt sei, f\u00fcr zus\u00e4tzliche Einbauten in den Wohnungen von den Mietern ein Entgelt zu fordern.<\/p>\n
Auf der Grundlage dieser Vereinbarung schlo\u00df die als Vermieterin auftretende KG Mietvertr\u00e4ge \u00fcber die Wohnungen. An Personen im Alter \u00fcber 60 Jahre sind nur vier Wohnungen vermietet worden, da keine weiteren Bewerber vorhanden waren. Die Gewerber\u00e4ume vermietete die Kl\u00e4gerin selbst an einen studentischen Arbeitskreis bzw. an einen Uhrmachermeister.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte gegen\u00fcber dem Finanzamt, da\u00df sie auf die Steuerfreiheit ihrer Ums\u00e4tze aus der Vermietung verzichte. In der (berichtigten) Umsatzsteuer-Erkl\u00e4rung f\u00fcr das Jahr 1973 wies die Kl\u00e4gerin umsatzsteuerfreie Ums\u00e4tze mit dem nichtunternehmerisch t\u00e4tigen studentischen Arbeitskreis und umsatzsteuerpflichtige Ums\u00e4tze mit der KG aus. Von den in den Veranlagungszeitraum 1973 fallenden Vorsteuerbetr\u00e4gen in H\u00f6he von 20.919,61 DM machte die Kl\u00e4gerin anteilig einen abziehbaren Betrag von 18.714,68 DM (= 89,46 v.H.) geltend, wobei sie auf die steuerfreien Ums\u00e4tze mit dem Arbeitskreis 10,54 v.H. der Vorsteuerbetr\u00e4ge anrechnete.<\/p>\n
Im Steuerbescheid 1973 vom 15. Februar 1975 verneinte das Finanzamt die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbetr\u00e4ge, soweit sie auf die Errichtung der Wohnungen und des von dem Arbeitskreis genutzten Ladenlokals entfielen. Wegen der Vermietung des anderen Ladenlokals an den Uhrmachermeister (ab 1. April 1974) erkannte das Finanzamt anteilige Vorsteuerbetr\u00e4ge in H\u00f6he von 1.617,08 DM (= 7,73 v.H. von 20.919,61 DM) als abziehbar an. Nach Auffassung des Finanzamts liegen die Voraussetzungen f\u00fcr einen Verzicht der Kl\u00e4gerin auf die Steuerbefreiung ihrer Ums\u00e4tze (\u00a7 9 UStG 1967) nicht vor. Der Vertrag mit der KG sei kein Mietvertrag, sondern ein Verwaltervertrag, da die KG ausschlie\u00dflich die Interessen der Kl\u00e4gerin wahrzunehmen habe.<\/p>\n
Mit der Sprungklage, der das Finanzamt zugestimmt hat, beantragte die Kl\u00e4gerin, entsprechend ihrer Umsatzsteuer-Erkl\u00e4rung 1973 eine negative Umsatzsteuer in H\u00f6he von 18.530,51 DM festzusetzen. Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben und die Umsatzsteuer 1973 antragsgem\u00e4\u00df festgesetzt. In den Gr\u00fcnden hat es ausgef\u00fchrt: Der Beurteilung des Vertrages zwischen der Kl\u00e4gerin und der KG als Mietvertrag st\u00fcnde nicht entgegen, da\u00df die KG die Wohnungen nicht selbst genutzt habe, sondern zur Untervermietung berechtigt und – zum Teil in bestimmter Weise – verpflichtet gewesen sei. Eine Steuerumgehung i. S. von \u00a7 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) liege nicht vor, weil die Kl\u00e4gerin nicht lediglich aus Steuerersparnisgr\u00fcnden den Weg der Zwischenvermietung an die KG gew\u00e4hlt habe. Die Kl\u00e4gerin habe von Anfang an beabsichtigt, an einen Unternehmer zu vermieten, der ein Altenheim betreiben sollte. Da ein solcher Vertrag nicht zustande gekommen sei, habe sie ersatzweise an die KG vermietet, die aber keineswegs allein zu diesem Zweck gegr\u00fcndet worden sei, sondern als Hauptzweck die Errichtung von Geb\u00e4uden und den Handel mit Baustoffen betreibe. Durch die Zwischenvermietung habe sich die Kl\u00e4gerin der mit der Einzelvermietung von 28 Wohnungen verbundenen Arbeit entledigt und das Mietausfallwagnis auf die KG \u00fcbertragen, w\u00e4hrend der KG aus der Anmietung ein \u00dcberschu\u00df von etwa 1.000 DM monatlich verblieben sei, worauf diese besonders w\u00e4hrend ihrer Anlaufzeit angewiesen gewesen sei.<\/p>\n
F\u00fcr die Frage nach der Steuerumgehung sei ohne Bedeutung, da\u00df die Vermietung an die KG f\u00fcr die Kl\u00e4gerin nicht „kostendeckend“ gewesen sei. Auch die Umst\u00e4nde, da\u00df der Ehemann der Kl\u00e4gerin an der KG beteiligt gewesen sei und die Kl\u00e4gerin mit Sicherheit an eine fremde Gesellschaft nicht zu diesen Bedingungen vermietet h\u00e4tte, rechtfertigten nicht die Annahme einer Steuerumgehung.<\/p>\n
Gegen dieses Urteil hat das Finanzamt Revision mit dem Antrag eingelegt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das Finanzgericht habe die der Vertragsgestaltung zugrunde liegenden wirtschaftlichen Sachverhalte verkannt. Der Umstand, da\u00df die Kl\u00e4gerin zu einem nicht kostendeckenden Mietpreis an die KG vermietet habe, sei nur dadurch erkl\u00e4rbar, da\u00df es der Kl\u00e4gerin allein auf die Erlangung des Vorsteuerabzugs angekommen sei.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des Finanzamts ist begr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Neben anderen Voraussetzungen erfordert die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, da\u00df an den Unternehmer steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen f\u00fcr sein Unternehmen bewirkt wurden und nicht von ihm zur Ausf\u00fchrung steuerfreier Ums\u00e4tze i. S. des \u00a7 4 Nr. 6 bis 26 UStG 1967 verwendet bzw. in Anspruch genommen worden sind (\u00a7 15 Abs. 2 UStG 1967; Urteil vom 25. Januar 1979 V R 53\/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394). Eine derartige, von \u00a7 15 Abs. 2 UStG 1967 beschriebene und zum Ausschlu\u00df vom Vorsteuerabzug f\u00fchrende Verwendung bzw. Inanspruchnahme von Leistungsbez\u00fcgen bedeutet im Regelfall, da\u00df der (den Vorsteuerabzug begehrende) Unternehmer selbst mit Hilfe der bezogenen Leistungen f\u00fcr den Vorsteuerabzug sch\u00e4dliche steuerfreie Leistungen bewirkt.<\/p>\n
Eine gleichliegende Fallgestaltung ist gegeben, wenn der Unternehmer die in Anspruch genommenen Bez\u00fcge in der Weise einsetzt, da\u00df nicht er selbst, sondern ein von ihm eingeschalteter Dritter die f\u00fcr den Vorsteuerabzug sch\u00e4dlichen steuerfreien Ums\u00e4tze zwar im eigenen Namen, aber f\u00fcr Rechnung des Unternehmers bewirkt. Diese Einschaltung eines „wirtschaftlichen Stellvertreters im Umsatzgesch\u00e4ft“ f\u00fchrt zur selben rechtlichen Beurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung. Der Senat hat entschieden, da\u00df im Rahmen des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 die Frage, ob die bezogene Leistung „f\u00fcr das Unternehmen“ ausgef\u00fchrt worden ist, nach den tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnissen auf der Leistungsempfangsseite, also nach dem Innenverh\u00e4ltnis beim Leistungsempf\u00e4nger zu beantworten ist (vgl. Urteil vom 26. April 1979 V R 46\/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530). Nach diesem Beurteilungsma\u00dfstab liegt eine Inanspruchnahme der bezogenen Leistung f\u00fcr das Unternehmen und in diesem Rahmen f\u00fcr steuerfreie Ums\u00e4tze im Sinne des \u00a7 4 Nr. 6 bis 26 UStG 1967 auch dann vor, wenn der Unternehmer selbst keine Ums\u00e4tze mit Hilfe der in Anspruch genommenen Bez\u00fcge t\u00e4tigt, aber die vorbezeichneten steuerfreien Ums\u00e4tze durch eine (umsatzsteuerrechtlich selbst\u00e4ndige) Mittelsperson unter Zurverf\u00fcgungstellung des Leistungsbezuges ausf\u00fchren l\u00e4\u00dft und ihm wegen dessen Handeln auf fremde Rechnung die wirtschaftlichen Vorteile dieses Handelns prinzipiell in der gleichen Weise zuflie\u00dfen, als wenn er diese Ums\u00e4tze selbst get\u00e4tigt h\u00e4tte.<\/p>\n
Die bezogenen Leistungen sind nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung zu behandeln; dieses Prinzip beherrscht den \u00a7 15 UStG 1967\/1980 auch im \u00fcbrigen (vgl. dazu Abschnitt 3 des hierzu ergangenen Urteils vom 14. Februar 1980 V R 49\/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533). Im Rahmen dieses f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblichen wirtschaftlichen Zuordnungsprinzips ist unbeachtlich, da\u00df der Unternehmer formell den f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblichen Umsatz nicht selbst ausgef\u00fchrt hat, sondern durch andere Personen hat ausf\u00fchren lassen. Ma\u00dfgeblich ist vielmehr, da\u00df in einem solchen Fall der \u00fcber das Schicksal der angefallenen Vorsteuerbetr\u00e4ge entscheidende Umsatz mit den Leistungsbez\u00fcgen des Unternehmers verwirklicht wurde und da\u00df ihm das wirtschaftliche Ergebnis des aus seinem Unternehmen „ausgelagerten“ Umsatzes zuflie\u00dft. Fallgestaltungen dieser Art werden von Tamme (Umsatzsteuer-Rundschau 1974, 25) als im Bereich kommissions\u00e4hnlicher Verh\u00e4ltnisse oder treuh\u00e4nderischer Beziehungen vorkommend beschrieben. Ihr Kreis bedarf hier keiner abschlie\u00dfenden Er\u00f6rterung.<\/p>\n
F\u00fcr den Bereich der Zwischenvermietungen ergibt sich jedenfalls nach den dargestellten Grunds\u00e4tzen das folgende: Bei Haus- oder Wohnungseigent\u00fcmern richtet sich die Abzugsf\u00e4higkeit von Vorsteuerbetr\u00e4gen, die in bezug auf dieses Eigentum anfallen, nach der steuerlichen Beurteilung der Vermietung dieses Eigentums durch eine eingeschaltete, im eigenen Namen auftretende Mittelsperson an den sog. Endmieter, sofern zwischen Eigent\u00fcmer und Mittelsperson kein Mietverh\u00e4ltnis – mit der eigenen Rechtsposition zur Gebrauchs\u00fcberlassung – besteht (\u00a7 549 BGB), vielmehr nach den Gesamtumst\u00e4nden der Vorgang wirtschaftlich als eine \u00dcberlassung eigener R\u00e4umlichkeiten seitens des Eigent\u00fcmers zur Verwaltung und Verwertung durch eine im eigenen Namen auftretende, aber f\u00fcr Rechnung des Eigent\u00fcmers handelnde Mittelsperson zu beurteilen ist. Erbringt mithin die eingeschaltete Mittelsperson mit Hilfe der ihr zur Verf\u00fcgung gestellten R\u00e4umlichkeiten – im eigenen Namen auftretend – nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Ums\u00e4tze, dann sind die auf die R\u00e4umlichkeiten entfallenden und beim Eigent\u00fcmer angefallenen Vorsteuerbetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, denn die R\u00e4umlichkeiten sind f\u00fcr diese steuerfreien Ums\u00e4tze verwendet bzw. es sind im Zusammenhang mit diesen R\u00e4umlichkeiten Dienstleistungen f\u00fcr die Vermietungsums\u00e4tze der Mittelsperson in Anspruch genommen worden. Diese rechtliche Beurteilung in Anwendung des \u00a7 15 Abs\u00e4tze 1 und 2 UStG 1967 entspricht der Sachlogik, weil f\u00fcr die der Mittelsperson \u00fcberlassenen R\u00e4umlichkeiten bei der gegebenen Sachlage einer (nichtsteuerbaren) Zurverf\u00fcgungstellung eine andere Verwendung als die durch die Mittelsperson ausgeschlossen ist.<\/p>\n
Die Entscheidung \u00fcber den Umfang der Abziehbarkeit der dem T\u00e4tigkeitsbereich der Mittelsperson wirtschaftlich (ganz oder ggf. teilweise) zuzuordnenden Vorsteuerbetr\u00e4ge, die beim Hauseigent\u00fcmer angefallen sind, richtet sich auch dann ausschlie\u00dflich nach dem durch \u00a7 15 Abs\u00e4tze 1 und 2 UStG 1967 systematisch vorgegebenen und (allein) in \u00a7 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 konkretisierten Aufteilungsma\u00dfstab (BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, Abschnitt 3 der Entscheidungsgr\u00fcnde, am Ende), wenn hinsichtlich der \u00fcbrigen Vorsteuerbetr\u00e4ge seines Unternehmens die Aufteilungsma\u00dfst\u00e4be des \u00a7 15 Abs. 3 oder Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 in Betracht kommen.<\/p>\n
2. Tamme (UR 1974, 25) hat erstmals eine alternative Beurteilung des Verh\u00e4ltnisses zwischen Haus- oder Wohnungseigent\u00fcmer einerseits und Mittelsperson andererseits in die Diskussion eingebracht. Seine Ausf\u00fchrungen betreffen Fallgestaltungen, in denen kein Leistungsaustauschverh\u00e4ltnis dergestalt besteht, da\u00df der Haus- oder Wohnungseigent\u00fcmer der Leistende und die Mittelsperson der Leistungsempf\u00e4nger ist. In den behandelten F\u00e4llen liegt die Leistungsrichtung vielmehr umgekehrt, da die Mittelsperson aufgrund des Gesch\u00e4ftsbesorgungsverh\u00e4ltnisses Leistungen an den Haus- oder Wohnungseigent\u00fcmer in Form der Verwaltung dessen Grundbesitzes erbringt. Tamme sieht hier mit Blick auf die gesetzliche Regelung des \u00a7 3 Abs. 3 UStG 1967 (Regelung f\u00fcr das Kommissionsgesch\u00e4ft \u00fcber Waren und Wertpapiere im Sinne des \u00a7 383 HGB) f\u00fcr Leistungsbeziehungen anderer Art (Bereich der Dienstleistungen) eine Regelungsl\u00fccke, die durch analoge Anwendung des \u00a7 3 Abs. 3 UStG 1967 zu schlie\u00dfen sei. Diese Auffassung f\u00fchrt dazu, da\u00df eine nichtsteuerbare \u00dcberlassung von R\u00e4umlichkeiten durch den Haus- oder Wohnungseigent\u00fcmer im Wege des Analogieschlusses aus \u00a7 3 Abs. 3 UStG 1967 in eine steuerbare Vermietungsleistung an die Mittelsperson verwandelt w\u00fcrde; diese Mittelsperson w\u00fcrde ihrerseits (als sog. Leistungskommission\u00e4r) diese vom Haus- bzw. Wohnungseigent\u00fcmer empfangene Leistung an den Endmieter weiterreichen.<\/p>\n
Das Umsatzsteuergesetz enth\u00e4lt keine Regelungsl\u00fccke, die einer Ausf\u00fcllung durch die Rechtsfigur der sog. Leistungskommission bed\u00fcrfte, wie sie Tamme (a.a.O S. 27) beschreibt. Das Fehlen einer dem \u00a7 3 Abs. 3 UStG 1967 vergleichbaren Regelung f\u00fcr sonstige Leistungen ist nicht planwidrig. Entgegen Tamme ist die Vorschrift des \u00a7 3 Abs. 3 UStG 1967 keine Regelung, die den Lieferungsbereich vollst\u00e4ndig abdeckt (vgl. bereits RFH-Urteile vom 18. Oktober 1922 VIa A 4\/22, RFHE 10, 351, RStBl 1923, 43, und vom 18. Januar 1923 VIa A 94\/22, Mrozek-Kartei, UStG 1919, \u00a7 23 Abs. 1 Nr. 3 R.9). Die f\u00fcr die Gesetzesauslegung der Umsatzsteuergesetze bis zum UStG 1934 und f\u00fcr die sp\u00e4tere Kodifizierung der Lieferungskommission (vgl. erstmals \u00a7 4 Abs. 4 UStDB 1934) ma\u00dfgeblichen Erw\u00e4gungen zeigen denn auch auf, da\u00df es sich um eine Spezialregelung f\u00fcr das handelsrechtlich geregelte Kommissionsgesch\u00e4ft handelt. Sie beruhen auf dem besonderen Wesen dieses Gesch\u00e4ftes und reichen in die Praxis des Reichsstempelgesetzes vom 3. Juli 1913 (RGBl 1913, 639) und des Warenumsatzstempelgesetzes vom 26. Juni 1916 (RGBl 1916, 639) zur\u00fcck (vgl. Popitz\/Klo\u00df\/Grabower, Umsatzsteuergesetz 1926, 3. Aufl., S. 675). Die Annahme zweier Umsatzgesch\u00e4fte \u00fcber die (Kommissions-)Ware wird, wie der RFH in seinem Gutachten vom 11. Februar 1921 II D 10\/20 (RFHE 4, 316) darlegt, darin gesehen, da\u00df das Kommissionsgesch\u00e4ft im Sinne des \u00a7 383 HGB eine den Marktbed\u00fcrfnissen angepa\u00dfte besondere selbst\u00e4ndige Art des Handels sei. Die T\u00e4tigkeit des Kommission\u00e4rs stehe, so legt der RFH dar, dem Eigenhandel weit n\u00e4her als der blo\u00df vermittelnden T\u00e4tigkeit. Der Verkehr greife nur deshalb zur Rechtsform der Kommission, weil dadurch besonderen Bed\u00fcrfnissen gedient werde. Die Verwandtschaft zum Eigenhandel erweise sich zudem am Selbsteintrittsrecht des Kommission\u00e4rs. Diese vom RFH bejahte umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Kommission\u00e4rs als Zwischenh\u00e4ndler in Auslegung der gesetzlichen Lieferungsvorschriften (vgl. \u00a7 5 UStG 1926 als Vorl\u00e4ufer des heutigen \u00a7 3 Abs. 1 UStG 1967) wurde in ihrer Ausnahmestellung verst\u00e4rkt durch die noch in \u00a7 7 Abs. 1 Satz 1 UStG 1926 verankerte Regelung, wonach die Annahme eines steuerpflichtigen Liefergesch\u00e4ftes ausschied, wenn am Liefergegenstand nicht der unmittelbare Besitz verschafft wurde (vgl. RFHE 4, 316, und Urteil vom 8. Juli 1927 V A 684\/26, RFHE 21, 272, RStBl 1927, 194).<\/p>\n
Weder bei der Kodifizierung der zum Kommissionsgesch\u00e4ft (\u00fcber Waren und Wertpapiere) im Sinne der \u00a7\u00a7 383 f. HGB bestehenden Auslegungsgrunds\u00e4tze durch \u00a7 4 Abs. 4 UStDB 1934 noch fr\u00fcher oder sp\u00e4ter ist in Rechtsprechung oder Schrifttum ihre generelle Ausdehnung auf F\u00e4lle sonstiger Leistungen erwogen worden (vgl. RFH-Bescheid vom 28. Januar 1927 V A 736\/26, RFHE 21, 34, RStBl 1927, 152; Urteile vom 3. April 1928 V A 554\/27, Mrozek-Kartei, UStG 1926 \u00a7 1 Nr. 1 R.67, und vom 4. Dezember 1931 V A 773\/31, Mrozek-Kartei, UStG 1932 \u00a7 2 Nr. 5 R.2; Pl\u00fcckebaum, Umsatzsteuergesetz 1932, \u00a7 1 Nr. 1 Anm. 22; Klo\u00df, Handkommentar der Reichssteuergesetze Bd. VI, UStG 1926, \u00a7 5 Anm. 3; vgl. im Gegenteil die einschr\u00e4nkende normative Regelung f\u00fcr Weinkommission\u00e4re durch Verordnung vom 30. Juni 1921, Zentralblatt f\u00fcr das Deutsche Reich 1921, 631 und ihre Nachfolgevorschrift in \u00a7 40 UStDB 1926 vom 25. Juni 1926, RGBl I 1926, 323). Das h\u00e4ngt mit der Vielgestaltigkeit von Gesch\u00e4ftsbeziehungen zusammen. Aus der Vorschrift des \u00a7 406 HGB, die die uneigentliche Gesch\u00e4ftsbesorgungskommission und Gelegenheitskommission des Kaufmanns im Sinne der \u00a7\u00a7 1 und 2 HGB den Regeln des handelsrechtlichen Kommissionsrechts unterstellt, kann entgegen Tamme nicht abgeleitet werden, es best\u00fcnden keine Bedenken, alle Gesch\u00e4fte (also auch Gesch\u00e4ftsbesorgungen durch Nichtkaufleute) „schlechthin als Kommissionsgesch\u00e4fte zu bezeichnen“ (und in analoger Anwendung des \u00a7 3 Abs. 3 UStG 1967 zu behandeln). Ebenso besteht das von Tamme herausgestellte, im alten Umsatzsteuersystem zu beachtende, heute aber wegen des Vorsteuerabzugs in der Unternehmerkette relativierte Problem einer m\u00f6glichen Doppelbesteuerung nicht.<\/p>\n
Was aber bleibt, ist die (im Vergleich zum Warenkommission\u00e4r) vielgestaltige Interessenlage des Auftraggebers zur Einschaltung einer Mittelsperson. Hier kann es aus wirtschaftlichen, steuerlichen oder anderweitigen \u00dcberlegungen erw\u00fcnscht sein, die Leistungsbeziehungen in entsprechender Weise zu gestalten. Es gibt keinen zwingenden Grund f\u00fcr die jede andere Beurteilung ausschlie\u00dfende Aussage, der Vermietung einer Wohnung durch eine Mittelsperson an den Endmieter m\u00fcsse zwangsl\u00e4ufig eine Vermietung durch den Wohnungseigent\u00fcmer an die Mittelsperson vorangehen. Ebensowenig zul\u00e4ssig w\u00e4re die gegenteilige Aussage, die Vermietung durch die Mittelsperson an den Endmieter beruhe immer auf einem Gesch\u00e4ftsbesorgungsverh\u00e4ltnis der Mittelsperson mit dem Haus- oder Wohnungseigent\u00fcmer. Es steht mithin dem Eigent\u00fcmer frei, wie er das Verh\u00e4ltnis zu seiner Mittelsperson gestalten will. Die von Tamme vertretene Rechtsauffassung zur sog. Leistungskommission w\u00fcrde dem Eigent\u00fcmer diese Gestaltungsbefugnis nehmen. Hinzu k\u00e4me eine steuerversch\u00e4rfende Wirkung des Analogieschlusses, denn ein nichtsteuerbarer Vorgang (\u00dcberlassung eigener R\u00e4umlichkeiten zur Verwaltung durch einen anderen) w\u00e4re nunmehr stets eine steuerbare Gebrauchs\u00fcberlassung. Ein solches Ergebnis w\u00e4re selbst von demjenigen Schrifttum nicht gedeckt, das eine gewisse Lockerung des steuerversch\u00e4rfenden Analogieverbots bef\u00fcrwortet (vgl. Woerner in Tipke [Herausgeber], Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, K\u00f6ln 1982, S. 23, 42 ff. mit weiteren Nachweisen).<\/p>\n
3. Aufgrund vorstehender Erw\u00e4gungen kann der Kl\u00e4gerin die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nur zuerkannt werden, wenn sie an die KG steuerpflichtige Vermietungsleistungen bez\u00fcglich der 28 Wohnungen erbracht hat. Es kann offenbleiben, ob dem Finanzgericht im Ergebnis zuzustimmen w\u00e4re, da\u00df zwischen der Kl\u00e4gerin und der KG ein entsprechender Mietvertrag geschlossen worden ist. Wird dies zugunsten der Kl\u00e4gerin unterstellt, kann der Vertrag wegen \u00a7 6 StAnpG nicht den ihm zugedachten g\u00fcnstigen steuerlichen Erfolg f\u00fcr die Kl\u00e4gerin haben.<\/p>\n
a) F\u00fcr die Vorsteuerabzugsberechtigung der Kl\u00e4gerin ist von den in Abschnitt 1 der Entscheidungsgr\u00fcnde niedergelegten Grunds\u00e4tzen auszugehen. Ihre Anwendung ergibt, da\u00df das Vertragswerk zwischen der Kl\u00e4gerin und der KG nicht die Beurteilung rechtfertigt, die Kl\u00e4gerin habe der KG steuerpflichtige Vermietungsleistungen erbracht. Bei den getroffenen Vereinbarungen ist eine rechtliche Gestaltung der beiderseitigen Beziehungen gew\u00e4hlt worden, die den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen nicht angemessen war; die gew\u00e4hlte rechtliche Gestaltung stellt einen Mi\u00dfbrauch i. S. des \u00a7 6 StAnpG dar (vgl. Tipke\/Kruse, RAO\/FGO, 7. Aufl. \u00a7 6 StAnpG, Rdnr. 3, sowie AO\/FGO, 10. Aufl. \u00a7 42 AO 1977 Rdnr. 13). Die wirtschaftlichen Vorg\u00e4nge erlauben nicht die Annahme, die KG habe die tats\u00e4chliche Funktion eines in die Leistungskette eingeschalteten Unternehmers ausgef\u00fcllt, der Vermietungsleistungen empf\u00e4ngt und in Aus\u00fcbung eigener unternehmerischer Interessen „weiterverkauft“. Der KG ist im Innenverh\u00e4ltnis, d.h. im Verh\u00e4ltnis zur Kl\u00e4gerin, blo\u00df die Funktion eines Gesch\u00e4ftsbesorgers zuzumessen.<\/p>\n
b) Es ist davon auszugehen, da\u00df die Kl\u00e4gerin die Wohnungen an die KG zu einem Mietpreis vermietet hat, der rund 21 v.H. unter der Kostenmiete lag und damit f\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu einer st\u00e4ndigen Kostenunterdeckung f\u00fchrte. Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rt dieses Verhalten mit dem Hinweis auf die wirtschaftliche Lage der gerade gegr\u00fcndeten und im Mehrheitsbesitz ihres Ehemannes befindlichen KG. Die Begr\u00fcndung des Zwischenmietverh\u00e4ltnisses vollzog sich somit auf dem wirtschaftlichen Hintergrund eigener nicht kostendeckender Gesch\u00e4fte und dem Kapitalbed\u00fcrfnis der ihr \u00fcber die Beteiligung des Ehemannes verbundenen KG.<\/p>\n
Die deswegen gew\u00e4hlte rechtliche Gestaltung (Zwischenmietverh\u00e4ltnis) zur Kapitalbeschaffung (Erlangung des Zugangs zum Vorsteuerabzug) ist gleichwohl ihrem Wesen nach eine sich in steuerrechtlichen Erw\u00e4gungen ersch\u00f6pfende. Mit dem Vorbringen, eine solche Kapitalbeschaffung sei zur Durchf\u00fchrung eines bestimmten wirtschaftlichen Vorhabens erforderlich, kann die Einschaltung des Zwischenvermieters nicht als angemessene Gestaltung i. S. des \u00a7 6 StAnpG gerechtfertigt werden. Dieser Betrachtungsstandpunkt ist f\u00fcr die Auslegung des \u00a7 6 StAnpG unbrauchbar. F\u00fcr die Abgrenzung einer zul\u00e4ssigen gegen eine von \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG mi\u00dfbilligte Gestaltung ist vielmehr ma\u00dfgeblich, ob die Gestaltung von verst\u00e4ndigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gew\u00e4hlt werden w\u00fcrde oder nicht (vgl. Tipke\/Kruse a.a.O. \u00a7 42 AO 1977 Rdnr. 13 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Februar 1972 III R 5\/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480). Dies l\u00e4uft in Zweifelsf\u00e4llen darauf hinaus, da\u00df f\u00fcr rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dargetan werden mu\u00df, da\u00df sie auf vern\u00fcnftigen Erw\u00e4gungen beruhen; die rechtliche Gestaltung mu\u00df dem angestrebten wirtschaftlichen Ziel angemessen sein. Die im Streitfall gew\u00e4hlte Gestaltung gen\u00fcgt diesen Anforderungen nicht.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin rechtfertigt die Einschaltung der KG in erster Linie mit der Erzielung von Arbeitserleichterung. Dieses wirtschaftliche Ziel kann bei vern\u00fcnftiger Gestaltung am ehesten durch Abschlu\u00df eines Hausverwaltungsvertrages mit einem selbst\u00e4ndigen Gesch\u00e4ftsbesorger erreicht werden. In diesem Zusammenhang spricht f\u00fcr die Ungew\u00f6hnlichkeit des gew\u00e4hlten Weges ferner, da\u00df die Kl\u00e4gerin die L\u00e4den des Vorderhauses und das gesamte Hinterhaus selbst verwaltet, wobei hinzukommt, da\u00df bei diesen Objekten der Vorsteuerabzug nicht in Rede stand (Hinterhaus) oder von der Kl\u00e4gerin f\u00fcr gesichert gehalten wurde (L\u00e4den im Vorderhaus). In zweiter Linie rechtfertigt die Kl\u00e4gerin die von ihr gew\u00e4hlte rechtliche Gestaltung mit dem Wegfall des Mietausfallwagnisses bez\u00fcglich der 28 Wohnungen. Die Kl\u00e4gerin hat jedoch durch den Verzicht auf den Abschlu\u00df von Mietvertr\u00e4gen zwischen ihr und den 28 Wohnungsmietern ihr Mietausfallrisiko nicht verringert, sondern eher vergr\u00f6\u00dfert. Bei unmittelbarer Vermietung an die Wohnungsmieter h\u00e4tte sie allenfalls den Ausfall einzelner Mietzinsbetr\u00e4ge zu bef\u00fcrchten gehabt. Die Vermietung an die KG barg hingegen bei deren Zahlungsunf\u00e4higkeit das Risiko eines gesamten Mietausfalls. Dieses Risiko konnte die Kl\u00e4gerin nicht gering veranschlagen, da sie -die vorgeblich Sicherheit suchende Kl\u00e4gerin – nach ihrem eigenen Vorbringen der KG finanziell laufend unter die Arme greifen mu\u00dfte.<\/p>\n
c) Der Kl\u00e4gerin steht demgem\u00e4\u00df bez\u00fcglich der aus der Errichtung des Geb\u00e4udes angefallenen. Umsatzsteuern eine Vorsteuerabzugsberechtigung insoweit nicht zu, wie sie die KG in die Wohnungsvermietung eingeschaltet hat. Die zum Zwecke der Geb\u00e4udeerrichtung mit dem Ziel sp\u00e4terer Vermietung (welches durch das Verfahren zur Beschaffung der B\u00fcrgschaft belegt ist) in Anspruch genommenen Leistungen sind von der Kl\u00e4gerin erstmalig und ausschlie\u00dflich zur Vermietung eingesetzt worden. F\u00fcr die Vorsteuerabzugsberechtigung ist nach den Ausf\u00fchrungen in Abschnitt 1 der Entscheidungsgr\u00fcnde unma\u00dfgeblich, da\u00df die erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung mit Hilfe einer Mittelsperson bewirkt wurde. Diese Mittelsperson hat zwar die steuerfreien Vermietungsums\u00e4tze im eigenen Namen bewirkt. F\u00fcr den Vorsteuerabzug der Kl\u00e4gerin ist aber entscheidend, da\u00df diese Mittelsperson ungeachtet der ihr zuzuordnenden Vermietungsums\u00e4tze f\u00fcr Rechnung der Kl\u00e4gerin t\u00e4tig geworden ist. F\u00fcr den Vorsteuerabzug der Kl\u00e4gerin ist die personelle Aufteilung in den Leistungsbezieher und Leistungserbringer irrelevant. Entscheidend ist aus der hier allein relevanten Sicht des Vorsteuerabzugsbegehrenden (der Kl\u00e4gerin) die unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Ums\u00e4tzen eingesetzter Leistung. Damit entscheiden die Vermietungsums\u00e4tze, die auf Gehei\u00df der Kl\u00e4gerin durch die KG erbracht worden sind, \u00fcber den von der Kl\u00e4gerin mit der Klage begehrten Vorsteuerabzug. Da hier die KG nur nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Ums\u00e4tze ausgef\u00fchrt hat, sind gem\u00e4\u00df den am Ende von Abschnitt 1 der Entscheidungsgr\u00fcnde dargestellten Grunds\u00e4tzen die bei der Kl\u00e4gerin angefallenen und mit diesen Ums\u00e4tzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Vorsteuerbetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 UStG 1967 zur G\u00e4nze vom Abzug ausgeschlossen. Die Behandlung derjenigen Vorsteuerbetr\u00e4ge, die anteilig auf die Gewerber\u00e4ume entfallen, l\u00e4\u00dft einen Rechtsfehler nicht erkennen.<\/p>\n
4. Die Entscheidung des Finanzgerichts, die auf abweichenden rechtlichen Erw\u00e4gungen beruht, ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist aus den vorstehenden Gr\u00fcnden abzuweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 15.12.1983 (V R 169\/75) BStBl. 1984 II S. 388 1. Das den \u00a7 15 UStG beherrschende Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der (mit Umsatzsteuer belasteten) Leistungsbez\u00fcge zu den damit ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tzen ist auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblichen Umsatz nicht selbst ausf\u00fchrt, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit … BFH-Urteil vom 15.12.1983 (V R 169\/75) BStBl. 1984 II S. 388<\/span> weiterlesen