BFH-Urteil vom 15.12.1983 (V R 112\/76) BStBl. 1984 II S. 398<\/p>\n
Leits\u00e4tze wie Urteil V R 169\/75 vom 15. Dezember 1983 (vgl. S. 388)<\/p>\n
1. Das den \u00a7 15 UStG beherrschende Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der (mit Umsatzsteuer belasteten) Leistungsbez\u00fcge zu den damit ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tzen ist auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblichen Umsatz nicht selbst ausf\u00fchrt, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der Leistungsbez\u00fcge ausf\u00fchren l\u00e4\u00dft und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise aus seinem Unternehmen „ausgelagerten“ Umsatzes zuflie\u00dft.<\/p>\n
2. Schaltet der Hauseigent\u00fcmer zur Vermietung errichteter R\u00e4umlichkeiten eine Mittelsperson ein und \u00fcberstellt er dieser ohne Begr\u00fcndung eines Mietverh\u00e4ltnisses die R\u00e4umlichkeiten zwecks Ausf\u00fchrung nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG steuerfreier Ums\u00e4tze im eigenen Namen, ist der Hauseigent\u00fcmer wegen des wirtschaftlichen Zuordnungsprinzips bez\u00fcglich der bei ihm aus Hauserrichtung angefallenen Vorsteuerbetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.<\/p>\n
3. Das Umsatzsteuergesetz enth\u00e4lt keine planwidrige Regelungsl\u00fccke, deren Vorliegen Voraussetzung daf\u00fcr w\u00e4re, die in \u00a7 3 Abs. 3 UStG enthaltene Regelung f\u00fcr Warenkommission\u00e4re des Handelsrechts allgemein, also auch bei Einschaltung einer Mittelsperson zur Weitergabe von sonstigen Leistungen anzuwenden (Ablehnung der sog. Leistungskommission).<\/p>\n
4. Hat der Hauseigent\u00fcmer der Mittelsperson die R\u00e4umlichkeiten unter Abschlu\u00df eines Mietvertrages mit dem Ziele ihrer (steuerfreien) Weitervermietung im eigenen Namen \u00fcberlassen (sog. Zwischenmietverh\u00e4ltnis), ist statt einer Einschaltung der Mittelsperson in die Leistungskette eine Gesch\u00e4ftsbesorgung der Mittelsperson zugunsten des Hauseigent\u00fcmers anzunehmen, falls sich die getroffene Gestaltung als mi\u00dfbr\u00e4uchlich im Sinne des \u00a7 6 StAnpG (jetzt \u00a7 42 AO 1977) erweist. Von dieser Beurteilung bleibt unber\u00fchrt, da\u00df die Mittelsperson gegen\u00fcber den sog. Endmietern nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Ums\u00e4tze ausf\u00fchrt, die f\u00fcr den Hauseigent\u00fcmer zum Ausschlu\u00df vom Vorsteuerabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 UStG f\u00fchren. <\/p>\n
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UStG 1967 \u00a7 15 Abs. 1 und 2; AO 1977 \u00a7 42. <\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger ist Steuerberater im Angestelltenverh\u00e4ltnis. Im Jahre 1972 errichtete er auf einem eigenen Grundst\u00fcck ein Zweifamilienhaus.<\/p>\n
Am 1. Oktober 1972 schlo\u00df der Kl\u00e4ger mit einer Wirtschafts- und Finanzberatungs-KG (im folgenden KG genannt) einen Vertrag \u00fcber die Nutzung des Geb\u00e4udes. Zu der KG hatten sich mit Wirkung vom 1. Januar 1972 der Diplom-Volkswirt B als pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter und Frau C als Kommanditistin zusammengeschlossen. Zweck der Gesellschaft war die Anmietung und Weitervermietung von Wohnungen bzw. Wohngeb\u00e4uden. Der Gesellschafter B war bei derselben Wirtschaftspr\u00fcfungs- und Steuerberatungsgesellschaft besch\u00e4ftigt wie der Kl\u00e4ger.<\/p>\n
In dem Vertrag vom 1. Oktober 1972 wurde der Kl\u00e4ger als Vermieter und die KG als Mieter des vom Kl\u00e4ger errichteten Geb\u00e4udes bezeichnet. Die Mietdauer sollte f\u00fcnf Jahre (vom 1. November 1972 bis 1. November 1977), der Mietpreis monatlich 700 DM betragen.<\/p>\n
Das Geb\u00e4ude wurde am 1. November 1972 bezugsfertig. Die KG vermietete die 104 qm gro\u00dfe Wohnung im Erdgescho\u00df an die Ehefrau des Kl\u00e4gers, welche diese Wohnung in der Folgezeit zusammen mit dem Kl\u00e4ger als Familienwohnung nutzte. Die Wohnung im Untergescho\u00df (63 qm) vermietete die KG an einen Dritten.<\/p>\n
Nachdem das Dachgescho\u00df ausgebaut worden war, erh\u00f6hten der Kl\u00e4ger und die KG durch Zusatzvertrag mit Wirkung vom 15. April 1973 den Mietpreis von 700 DM auf 1.100 DM. Die im Dachgescho\u00df befindlichen Zimmer (insgesamt 51 qm gro\u00df) vermietete die KG ebenfalls an Dritte.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger teilte dem Finanzamt mit, da\u00df er f\u00fcr die Vermietungsums\u00e4tze des Jahres 1972 auf die Steuerbefreiung verzichte und die Ums\u00e4tze den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes unterwerfen wolle. In seiner Umsatzsteuererkl\u00e4rung machte der Kl\u00e4ger einen Vorsteuerabzugsbetrag in H\u00f6he von 18.892,42 DM geltend. Nach Ber\u00fccksichtigung von Selbstverbrauchsteuer berechnete er die negative Umsatzsteuer mit 15.219,09 DM.<\/p>\n
Das Finanzamt setzte die Umsatzsteuer 1972 auf null DM fest. Der Einspruch des Kl\u00e4gers blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vertrat das Finanzamt die Ansicht, die Einschaltung der KG als Zwischenvermieterin stelle einen Gestaltungsmi\u00dfbrauch im Sinne des \u00a7 6 StAnpG dar.<\/p>\n
Mit der Klage beantragte der Kl\u00e4ger, die negative Umsatzsteuer 1972 gem\u00e4\u00df seiner Steuererkl\u00e4rung festzusetzen, hilfsweise, den Vorsteuerabzug anteilig insoweit zu gew\u00e4hren, als die Wohnungen nicht an seine Ehefrau weitervermietet worden seien. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte er aus: Er habe das Geb\u00e4ude an die KG vermietet, weil er Rechtsbeziehungen mit den (End-)Mietern habe vermeiden und nur mit einem einzigen Vertragspartner habe abschlie\u00dfen wollen. Die KG habe selbst\u00e4ndig die (End-)Mieter ausgew\u00e4hlt und die Vertr\u00e4ge geschlossen. Ein Entgelt habe die KG f\u00fcr die Weitervermietung von ihm nicht erhalten. Ihr Interesse an der Zwischenvermietung habe darin bestanden, in anderen Zwischenvermietungsf\u00e4llen ihn – den Kl\u00e4ger – als Referenz angeben zu k\u00f6nnen. Die KG habe das Mietausfallrisiko getragen. Trotz Auszugs eines (End-)Mieters habe die KG den vertragsgem\u00e4\u00dfen Mietpreis von 1.100 DM an ihn – den Kl\u00e4ger – weitergezahlt. Der Mietvertrag \u00fcber die von ihm selbst bewohnte Wohnung sei von seiner Ehefrau geschlossen worden, weil diese durch die Zahlung der Miete einen Ausgleich f\u00fcr die von ihm getragenen Baukosten habe leisten sollen. Seine Ehefrau habe Geldmittel erspart gehabt und geschenkt erhalten.<\/p>\n
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begr\u00fcndung ausgef\u00fchrt, in der Zwischenschaltung der KG liege ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch im Sinne des \u00a7 6 StAnpG, weil dieser ungew\u00f6hnliche Weg nicht durch wirtschaftliche oder sonstige nichtsteuerrechtliche Gr\u00fcnde zu rechtfertigen gewesen sei und dem Zweck und der Zielsetzung des \u00a7 9 UStG 1967 widerspreche. Ein die Gestaltung rechtfertigender Zweck fehle, da ein wirtschaftliches Eigeninteresse der KG an der Zwischenvermietung des Zweifamilienhauses des Kl\u00e4gers fehle. Die Zwischenvermietung habe der KG keine angemessene Rendite erbringen k\u00f6nnen, da sie an den Kl\u00e4ger bereits einen Mietpreis von 5 DM pro qm Wohnfl\u00e4che habe bezahlen m\u00fcssen. Zu der vom Kl\u00e4ger behaupteten \u00dcbernahme des Mietausfallrisikos f\u00fchrt das Finanzgericht aus, der Kl\u00e4ger habe nicht \u00fcberzeugend dargetan, da\u00df die KG tats\u00e4chlich einen Mietausfall getragen habe.<\/p>\n
Mit der Revision verfolgt der Kl\u00e4ger sein Klagebegehren weiter.<\/p>\n
Das Finanzamt beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des Kl\u00e4gers ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
Die vom Finanzgericht vertretene Rechtsauffassung, die zwischen dem Kl\u00e4ger und der KG einerseits und zwischen dieser Gesellschaft und der Ehefrau des Kl\u00e4gers andererseits abgeschlossenen Mietvertr\u00e4ge bez\u00fcglich der Familienwohnung des Kl\u00e4gers seien ein Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des b\u00fcrgerlichen Rechts i. S. des \u00a7 6 StAnpG, unterliegt keinen rechtlichen Bedenken. Dieser vom Finanzgericht angenommene, vom Gesetz mi\u00dfbilligte Mi\u00dfbrauch i. S. des \u00a7 6 StAnpG besteht in der Wahl einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen unangemessenen rechtlichen Gestaltung zum Zwecke der Umgehung der Steuergesetze (vgl. Tipke\/Kruse, RAO\/FGO, 7. Aufl., \u00a7 6 StAnpG Rdnr. 3, sowie AO\/FGO, 10. Aufl., \u00a7 42 AO 1977 Rdnr. 13). Das Finanzgericht ist daher zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, der Kl\u00e4ger k\u00f6nne sich in bezug auf die geltend gemachten Vorsteuerbetr\u00e4ge nicht auf das Bestehen dieses Vertragswerks berufen. Demnach ist f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger und seiner Familie bewohnte Wohnung eine Nutzung anzunehmen, die nicht auf einer Vermietung durch einen Fremden beruht, sondern ein Wohnen im eigenen, zu diesem Zwecke errichteten Hause darstellt.<\/p>\n
F\u00fcr die von fremden Personen bewohnten R\u00e4ume dieses Hauses ergibt sich eine nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie entgeltliche Gebrauchs\u00fcberlassung durch die KG, die bez\u00fcglich des Vorsteuerabzugs dem Kl\u00e4ger zuzurechnen ist. Bei dieser Sachlage fehlt es an den Voraussetzungen f\u00fcr den Vorsteuerabzug nach \u00a7 15 Abs. 1 UStG 1967.<\/p>\n
1. Im vorliegenden Fall der Ver- und R\u00fcckmietung der Familienwohnung des Kl\u00e4gers ist das Vertragswerk als Ganzes einer Beurteilung zu unterziehen. Der ma\u00dfgebliche wirtschaftliche Vorgang bestand zun\u00e4chst in der Errichtung eines Wohnhauses durch den Kl\u00e4ger; das damit erstrebte wirtschaftliche Ziel war in erster Linie das Wohnen im eigenen Haus. Derjenige, der auf eigenem Grund und Boden ein Haus zu Eigenwohnzwecken errichtet, verwirklicht dieses Ziel bei Anlegung normaler Ma\u00dfst\u00e4be dadurch, da\u00df er in das Haus mit seiner Familie einzieht. F\u00fcr die vorherige Vermietung an einen Dritten mit der R\u00fcckmietung Zug um Zug gibt es in der Person des Hauseigent\u00fcmers durchweg keinen vern\u00fcnftigen Grund. Auch der Kl\u00e4ger hat keinen Grund benennen k\u00f6nnen. Der Revisionsvortrag geht dahin, die KG habe in ihrer Person einen vern\u00fcnftigen Grund gehabt, n\u00e4mlich ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen. Der Kl\u00e4ger hat aber zu seinem Rechtsnachteil vers\u00e4umt, \u00fcberzeugend darzulegen, weshalb er wegen des vorgeblichen wirtschaftlichen Wohlergehens eines fremden Unternehmers eine Vertragsgestaltung herbeigef\u00fchrt hat, die aus seiner Sicht keinen anderen Sinn ergibt als die Erlangung eines – gemessen an der gesetzlichen Konzeption – ungerechtfertigten Steuervorteils. Der Abschlu\u00df wirtschaftlich unsinniger Vertr\u00e4ge kann nicht dadurch zu einer sinnvollen Vertragsgestaltung werden, da\u00df vorgeblich der Vertragspartner daraus einen wirtschaftlichen Vorteil zieht. Das Finanzgericht hat im \u00fcbrigen hierzu festgestellt, da\u00df diese Behauptung des Kl\u00e4gers unrichtig ist.<\/p>\n
2. Der zweite Teil des wirtschaftlichen Vorgangs bestand in der Weitervermietung der Familienwohnung durch die KG an die Ehefrau des Kl\u00e4gers. Wenn die KG, wie der Kl\u00e4ger behauptet, zu ihrem eigenen wirtschaftlichen Vorteil Wohnungen vermietet und zum Anreiz f\u00fcr Gesch\u00e4fte mit ihr vorgeblich Mietgarantien \u00fcbernimmt, dann hat sie mit der Vermietung der Wohnung an einen einkommenslosen Vertragspartner, n\u00e4mlich die Ehefrau des Kl\u00e4gers, ihr Ziel verfehlt. Es entspricht dem normalen Verhalten eines Vermieters, sich bei der Vermietung einer Familienwohnung in erster Linie an denjenigen Ehegatten zu halten, der \u00fcber geregeltes Einkommen verf\u00fcgt und ihm deshalb den Eingang des Mietzinses „garantiert“. Es entspricht weithin der \u00dcbung und dem Wunsch von Vermieter und Mieter, da\u00df beide Ehegatten Vertragspartner des Vermieters werden. Die im vorliegenden Fall anzutreffende Gestaltung, die einkommenslose Ehefrau zum alleinigen Vertragspartner zu w\u00e4hlen, ist wohl der schlichten \u00dcberlegung entsprungen, durch zwei verschiedene Vertragspartner der KG (dem Kl\u00e4ger als Vermieter und der Ehefrau als Mieter) k\u00f6nne dasjenige zugedeckt werden, was allein erkennbarer Grund dieser Vertr\u00e4ge war, n\u00e4mlich zum Vorsteuerabzug zu gelangen.<\/p>\n
3. Was letztlich die Vermietung der zun\u00e4chst allein vorhandenen Wohnung im Untergescho\u00df und die sp\u00e4ter hinzugekommenen Einzelr\u00e4ume im Dachgescho\u00df anbetrifft, so ist auch f\u00fcr sie die Einschaltung eines Zwischenmieters (also dem Abschlu\u00df des Mietvertrages zwischen dem Kl\u00e4ger und der KG) unter Anlegung normaler Ma\u00dfst\u00e4be nicht als angemessene Gestaltung zu betrachten. Mit der Revision tr\u00e4gt der Kl\u00e4ger selbst vor, an eine Hausverwaltungst\u00e4tigkeit der KG sei nicht gedacht worden. Dies w\u00e4re auch angesichts der wenigen Mietobjekte und der beruflichen Stellung des Kl\u00e4gers – d. h. seiner Bef\u00e4higung, das Geb\u00e4ude selbst zu verwalten – kaum verst\u00e4ndlich gewesen.<\/p>\n
Sollte die KG dem Kl\u00e4ger diese Dienste nicht erbringen, bliebe nur das Argument der Mietgarantie. Denkgesetzlich setzt ein solches Garantieversprechen voraus, da\u00df bei vern\u00fcnftiger Vorausschau aus bestimmten, insonderheit in der Person des Mieters liegenden Gr\u00fcnden ein Garantiefall (also Mietausfall) eintreten kann und dann von solchem finanziellem Gewicht ist, da\u00df der Garantienehmer ein – ihm Kosten verursachendes – Garantieversprechen f\u00fcr notwendig h\u00e4lt. In \u00fcberschaubaren Verh\u00e4ltnissen und bei den finanziellen Dimensionen, wie sie hier in kleinst\u00e4dtischer Umgebung f\u00fcr Mietobjekte von der vermieteten Gr\u00f6\u00dfenordnung gegeben sind, ist eine Vertragskonstruktion, die nur noch auf ein Mietgarantieversprechen dargestellter Art gest\u00fctzt werden kann, schlechthin unangemessen.<\/p>\n
Bei dieser Sachlage hat die KG die Weitervermietung der R\u00e4umlichkeiten an Dritte als Gesch\u00e4ftsbesorger vorgenommen. Die Versagung des Vorsteuerabzuges beim Kl\u00e4ger beruht insoweit auf den Erw\u00e4gungen in Abschnitten 1 u. 2 der Entscheidungsgr\u00fcnde im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169\/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 15.12.1983 (V R 112\/76) BStBl. 1984 II S. 398 Leits\u00e4tze wie Urteil V R 169\/75 vom 15. Dezember 1983 (vgl. S. 388) 1. Das den \u00a7 15 UStG beherrschende Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der (mit Umsatzsteuer belasteten) Leistungsbez\u00fcge zu den damit ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tzen ist auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den f\u00fcr den … BFH-Urteil vom 15.12.1983 (V R 112\/76) BStBl. 1984 II S. 398<\/span> weiterlesen