BFH-Urteil vom 20.3.1984 (IX R 10\/83) BStBl. 1984 II S. 487<\/p>\n
Ein Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft leistet Vorsorgeaufwendungen nicht schon deswegen mittelbar oder unmittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits (\u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975), weil er sie von einem debitorischen Kontokorrentkonto der Gesellschaft abbuchen l\u00e4\u00dft (Abweichung vom BFH-Urteil vom 22. Februar 1963 VI 127\/62 U, BFHE 76, 570, BStBl III 1963, 208). Ein solcher Zusammenhang kann sich jedoch aus den beiderseitigen Rechtsbeziehungen des Gesellschafters und der Gesellschaft ergeben.<\/p>\n
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EStG 1975 \u00a7\u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB \u00a7\u00a7 124, 128; BGB \u00a7 735.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin ist Gesellschafterin der X. OHG (OHG), die ihren Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt. Sie ist ohne die Begrenzung nach \u00a7 122 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu Entnahmen zu Lasten ihres Kapitalkontos berechtigt. F\u00fcr die Kl\u00e4gerin wurden im Jahre 1975 \u00fcber das debitorische Kontokorrentkonto der Gesellschaft Beitr\u00e4ge zur Kranken- und Unfallversicherung von insgesamt 2.862 DM bezahlt. Das Kapitalkonto der Kl\u00e4gerin bei der Gesellschaft betrug am 31. Dezember 1974 8.509 DM und am 31. Dezember 1975 5.106 DM.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) ber\u00fccksichtigte im ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 1975 die Versicherungsbeitr\u00e4ge nicht als Sonderausgaben (\u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – 1975), weil sie im Zusammenhang mit einer Kreditaufnahme st\u00fcnden.<\/p>\n
Mit ihrer Klage begehrte die Kl\u00e4gerin, die Kranken- und Unfallversicherungsbeitr\u00e4ge als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen. Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1983, 560 ver\u00f6ffentlichten Urteil ihrer Klage statt, weil sie an der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung der Gesellschaft nicht beteiligt und gesellschaftsrechtlich berechtigt gewesen sei, Betr\u00e4ge in H\u00f6he der Versicherungsbeitr\u00e4ge zu entnehmen.<\/p>\n
Mit der vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt das FA unrichtige Anwendung des \u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975. Das FG habe nicht ber\u00fccksichtigt, da\u00df die Kl\u00e4gerin in der OHG stets aktiv mitgearbeitet habe und an dieser zu 40 v. H. neben ihrem gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Bruder beteiligt sei. Ihr habe die st\u00e4ndig steigende Verschuldung der Gesellschaft nicht verborgen bleiben k\u00f6nnen.<\/p>\n
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA ist begr\u00fcndet.<\/p>\n
Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
1. Nach \u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975 ist Voraussetzung f\u00fcr den Abzug von Beitr\u00e4gen zu Kranken- und Unfallversicherungen i. S. von \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG 1975 als Sonderausgaben, da\u00df die Beitr\u00e4ge weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits stehen. Der Sonderausgabenabzug soll nur demjenigen zuteil werden, der seine Beitr\u00e4ge aus eigenen verf\u00fcgbaren Mitteln leistet. Zahlt er sie hingegen aus einem Bankkonto mit einem Schuldsaldo, so ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits zu vermuten. Er kann diese Vermutung jedoch mit dem Nachweis entkr\u00e4ften, da\u00df er diese Zahlungsweise nur aus Vereinfachungsgr\u00fcnden gew\u00e4hlt habe, er im \u00fcbrigen jedoch zu jener Zeit \u00fcber ausreichend freie Geldmittel oder Bankguthaben verf\u00fcgt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 5. Dezember 1958 VI 207\/58 S, BFHE 68, 145, BStBl III 1959, 58; vom 3. Februar 1961 VI 52\/60 U, BFHE 72, 432, BStBl III 1961, 159; vom 21. Juli 1972 VI R 57\/69, BFHE 106, 410, BStBl II 1972, 781).<\/p>\n
Die gleichen Grunds\u00e4tze hatte die Rechtsprechung bisher auf einen Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft angewendet, der seine Vorsorgeaufwendungen von einem debitorischen Bankkonto der Gesellschaft abbuchen l\u00e4\u00dft, weil der Gesellschafter auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen M\u00f6glichkeit, \u00fcber Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde der Gesellschaft zu verf\u00fcgen und den Wert zu entnehmen, mit einem Einzelunternehmer wirtschaftlich vergleichbar sei. Ein Gesellschafter beschaffe sich – wie ein Einzelunternehmer – \u00fcber Bankkonten der Gesellschaft steuersch\u00e4dlich Mittel zur Bezahlung seiner Vorsorgeaufwendungen, wenn er als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer berechtigt sei, \u00fcber Bankkonten der Gesellschaft zu verf\u00fcgen, oder kraft seines Einflusses auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung zu seinen Gunsten Verf\u00fcgungen zu Lasten von Konten der Gesellschaft durchsetzen k\u00f6nne (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1958 VI 130\/57 U, BFHE 68, 148, BStBl III 1959, 59; vom 4. M\u00e4rz 1960 VI 92\/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2, Rechtsspruch 48; vom 22. Februar 1963 VI 127\/62 U, BFHE 76, 570, BStBl III 1963, 208).<\/p>\n
Der IX. Senat teilt diese Rechtsauffassung nicht. Sie beruht noch auf der – inzwischen aufgegebenen – Ansicht, Einzel- und Mitunternehmer seien einkommensteuerrechtlich soweit wie m\u00f6glich gleichzubehandeln, weil die Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft als Gewerbebetrieb des einzelnen Gesellschafters zu beurteilen sei. Die handelsrechtliche Selbst\u00e4ndigkeit der Personenhandelsgesellschaft wurde nach dieser Rechtsansicht einkommensteuerrechtlich als unbeachtlich angesehen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1969 IV R 92\/68, BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618).<\/p>\n
Die Gleichbehandlung von Mit- und Einzelunternehmern beim Kreditaufnahmeverbot steht mit der neueren Rechtsprechung nicht in Einklang, die die Personenhandelsgesellschaft, wenn auch nicht als Subjekt der Einkommensbesteuerung, so doch als Subjekt der Gewinnerzielung beurteilt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteile vom 8. Januar 1975 I R 142\/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437; vom 21. Oktober 1976 IV R 210\/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10. Juli 1980 IV R 136\/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 19. Januar 1982 VIII R 21\/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; BFH-Beschlu\u00df vom 10. November 1980 GrS 1\/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Sie behandelt die Personenhandelsgesellschaft auf Grund von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG i. V. m. \u00a7 5 Abs. 1 und \u00a7 4 Abs. 1 EStG im Hinblick auf ihre weitgehende handelsrechtliche Selbst\u00e4ndigkeit und die besondere rechtliche Verbindung zwischen ihren Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich als eine Einheit, aus der sich Rechtsfolgen auch f\u00fcr die Besteuerung ihrer Gesellschafter ergeben (Urteil in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Die Personenhandelsgesellschaft besitzt nach dieser Rechtsprechung eine eigene Rechtszust\u00e4ndigkeit, bei der schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern m\u00f6glich sind (BFH-Urteile vom 4. April 1974 I R 73\/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom 28. Januar 1976 I R 84\/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 21. Oktober 1976 IV R 210\/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; D\u00f6llerer in Festschrift f\u00fcr Werner Flume, K\u00f6ln 1978, Bd. II, S. 43).<\/p>\n
Angesichts ihrer eigenen Rechtszust\u00e4ndigkeit kann eine Kreditaufnahme einer Gesellschaft nicht wie eine Kreditaufnahme eines Gesellschafters behandelt werden. Die Gesellschaft und nicht der Gesellschafter verwirklicht den Tatbestand der Kreditaufnahme i. S. von \u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975, wenn \u00fcber ein Kontokorrentkonto der Gesellschaft Vorsorgeaufwendungen des Gesellschafters bezahlt werden. Nach \u00a7 124 HGB kann die Offene Handelsgesellschaft unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen. Die Gesellschaft tritt im rechtsgesch\u00e4ftlichen Verkehr als Vertragspartnerin der Bank auf und wird damit auch Schuldnerin der sich aus dem Kontokorrentverh\u00e4ltnis ergebenden Verbindlichkeiten. Der die \u00dcberweisung veranlassende Gesellschafter kann nur im Rahmen der Rechtszust\u00e4ndigkeit der Gesellschaft als Rechtsinhaberin des Kontokorrentkontos in ihrer Vertretung als ihr Organ \u00fcber das Konto verf\u00fcgen. \u00a7 128 HGB erstreckt die Haftung f\u00fcr die sich aus dem Schuldverh\u00e4ltnis ergebenden Verbindlichkeiten von der Gesellschaft auf den Gesellschafter (vgl. hierzu Flume in Festschrift f\u00fcr Knur, 1972, S. 125, 128).<\/p>\n
Der Charakter der Kontokorrentschuld als betriebliche Schuld der Gesellschaft wird nicht dadurch in Frage gestellt, da\u00df eine \u00dcberweisung der Bezahlung privater Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafters dient. Eine Kontokorrentschuld ist der betrieblichen Sph\u00e4re der Gesellschaft zuzurechnen, wenn sie – wie hier – ihren Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelt und ihren betrieblichen Geldverkehr \u00fcber das Kontokorrentkonto abwickelt, auch wenn hier\u00fcber Ausgaben beglichen werden, die der Deckung des \u00fcblichen Lebensbedarfs eines Gesellschafters dienen und damit zur Erh\u00f6hung des betrieblichen Kredits f\u00fchren (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 192\/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725).<\/p>\n
L\u00e4\u00dft sich somit eine \u00dcberweisung von Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafters \u00fcber ein debitorisches Kontokorrentkonto der Gesellschaft dem Gesellschafter nicht grunds\u00e4tzlich als Kreditaufnahme i. S. von \u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975 zurechnen, so kann sich dennoch in diesem Zusammenhang eine Kreditaufnahme des Gesellschafters bei der Gesellschaft aus den beiderseitigen Rechtsbeziehungen ergeben. Die f\u00fcr die \u00dcberweisung der Vorsorgeaufwendungen von einem Konto der Gesellschaft verwendeten Mittel sind f\u00fcr den Gesellschafter n\u00e4mlich dann nicht frei verf\u00fcgbar i. S. von \u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975, wenn dadurch f\u00fcr ihn eine R\u00fcckzahlungs- oder eine Ausgleichungspflicht ausgel\u00f6st wird.<\/p>\n
Eine R\u00fcckzahlungspflicht des Gesellschafters ist einmal dann gegeben, wenn die Gesellschaft mit der Bezahlung der Vorsorgeaufwendungen ihrem Gesellschafter ein Darlehen gew\u00e4hrt. Weiter ist der Gesellschafter zur R\u00fcckzahlung verpflichtet, falls er eine unzul\u00e4ssige Entnahme \u00fcber sein ihm gesellschaftsvertraglich zustehendes Entnahmerecht hinaus t\u00e4tigt. Schlie\u00dflich bestreitet er seine Vorsorgeaufwendungen bei einer \u00dcberweisung von einem Kontokorrentkonto der Gesellschaft mit fremden Mitteln, wenn sich hieraus f\u00fcr ihn eine Ausgleichungspflicht nach \u00a7 735 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches f\u00fcr den Fall der Beendigung der Gesellschaft ergibt, weil die Gesellschaft \u00fcberschuldet ist oder der Gesellschafter \u00fcber kein Guthaben mehr verf\u00fcgt.<\/p>\n
2. Nach den vorstehenden Grunds\u00e4tzen stehen die Versicherungsbeitr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin nicht schon deswegen unmittelbar oder mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits, weil sie \u00fcber ein debitorisches Bankkonto der OHG bezahlt wurden. Das FG wird entsprechend den vorstehenden Ausf\u00fchrungen pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob eine R\u00fcckzahlungsverpflichtung der Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber der OHG bestand. Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n
Sollte sich dabei ergeben, da\u00df die Bezahlung der Versicherungsbeitr\u00e4ge durch die Gesellschaft nach den vorstehenden Grunds\u00e4tzen als Kreditaufnahme der Kl\u00e4gerin bei ihrer Gesellschaft zu beurteilen ist, so wird der Kl\u00e4gerin schlie\u00dflich Gelegenheit zu geben sein, die Vermutung eines Zusammenhangs der Beitragsleistung mit einer Kreditaufnahme durch den Nachweis zu entkr\u00e4ften, da\u00df sie die Bezahlung \u00fcber das debitorische Kontokorrentkonto der OHG nur zur Vereinfachung w\u00e4hlte, jedoch zu jener Zeit selbst hinreichend frei verf\u00fcgbare Geldmittel oder Bankguthaben zur Bezahlung der Versicherungsbeitr\u00e4ge besa\u00df.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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