BFH-Urteil vom 16.5.1984 (V R 10\/77) BStBl. 1984 II S. 537<\/p>\n
F\u00fchrt ein Hauseigent\u00fcmer die erstmalige Verwendung des neu errichteten Wohnhauses in der Weise durch, da\u00df er die Vermietung der R\u00e4umlichkeiten einer im eigenen Namen auftretenden Mittelsperson \u00fcbertr\u00e4gt, dann ist im Falle von Vermietungsums\u00e4tzen an Unternehmer nur diese Mittelsperson befugt, die zum Eintritt der Rechtswirkungen nach \u00a7 9 UStG 1967 erforderlichen Rechtshandlungen vorzunehmen (Anschlu\u00df an Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169\/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388).<\/p>\n
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UStG 1967 \u00a7 9, \u00a7 15 Abs. 1.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin errichtete in den Jahren 1972\/1973 auf ihrem Grundst\u00fcck ein Mehrfamilienhaus mit zwei Wohnungen sowie – im Kellergescho\u00df gelegen – vier Zimmern, zwei WC, zwei Duschen und einer K\u00fcche. Am 1. Dezember 1972 schlo\u00df die Kl\u00e4gerin als Vermieterin mit der unter der Bezeichnung „Verm\u00f6gensverwaltung A“ handelnden Frau A als Mieterin einen „Mietvertrag“.<\/p>\n
Die einzelnen Wohnungen und Zimmer wurden nacheinander ab Februar 1973 bezugsfertig. Frau A vermietete die R\u00e4umlichkeiten im eigenen Namen („Verm\u00f6gensverwaltung A“) weiter. Drei der im Kellergescho\u00df gelegenen Zimmer vermietete sie an Gastarbeiter, die im Betrieb des Ehemannes der Kl\u00e4gerin besch\u00e4ftigt waren. Das vierte Zimmer im Kellergescho\u00df mietete der Ehemann der Kl\u00e4gerin, um LKW-Fahrern, die seinen Betrieb belieferten, von Fall zu Fall eine \u00dcbernachtungsm\u00f6glichkeit bieten zu k\u00f6nnen. Nach Auszug eines Gastarbeiters mietete der Ehemann der Kl\u00e4gerin zum 1. Mai 1974 ein weiteres Zimmer zu diesem Zwecke.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte mit Schreiben vom 20. Januar 1973 gegen\u00fcber dem Finanzamt, sie wolle ihre Ums\u00e4tze aus Vermietung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes unterwerfen. In ihrer Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1973 machte sie Vorsteuerbetr\u00e4ge in H\u00f6he von 19.817,74 DM als abziehbar geltend und berechnete eine negative Umsatzsteuer von 18.846,66 DM.<\/p>\n
Das Finanzamt verneinte die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbetr\u00e4ge, da nach seiner Auffassung zwischen der Kl\u00e4gerin und Frau A kein Mietverh\u00e4ltnis besteht. Frau A sei als Verwalterin des Hauses t\u00e4tig. Entsprechend dieser Rechtsauffassung setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 1973 auf 0 DM fest.<\/p>\n
Mit der Klage begehrt die Kl\u00e4gerin die Festsetzung der Umsatzsteuer 1973 entsprechend ihrer Steuererkl\u00e4rung. Das Finanzgericht hat die Klage mit der Begr\u00fcndung abgewiesen, die Zwischenschaltung der „Verm\u00f6gensverwaltung A“ als gewerbliche Zwischenvermieterin stelle einen Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des b\u00fcrgerlichen Rechts im Sinne des \u00a7 6 StAnpG dar.<\/p>\n
Mit der Revision verfolgt die Kl\u00e4gerin ihr Klagebegehren weiter.<\/p>\n
Das Finanzamt beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision der Kl\u00e4gerin ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Die bei der Kl\u00e4gerin aus Anla\u00df der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbetr\u00e4ge. Dem Abzugsbegehren der Kl\u00e4gerin steht entgegen, da\u00df die f\u00fcr den Vorsteuerabzug ma\u00dfgebliche erstmalige Verwendung der errichteten R\u00e4umlichkeiten durch eine nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Vermietung erfolgte (Urteil vom 25. Januar 1979 V R 53\/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394).<\/p>\n
Zur Auslegung des \u00a7 15 Abs. 1 und 2 UStG 1967 in dem f\u00fcr die Entscheidung ma\u00dfgeblichen Sachpunkt hat der Senat im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169\/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) ausgef\u00fchrt, da\u00df \u00a7 15 UStG 1967 vom Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Leistungsbez\u00fcge und der mit ihrer Hilfe ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tze beherrscht werde. Dieses Zuordnungsprinzip sei auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den \u00fcber den Vorsteuerabzug entscheidenden Umsatz nicht selbst ausf\u00fchre, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der ihr zur Verf\u00fcgung gestellten Leistungsbez\u00fcge ausf\u00fchren lasse und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise auf die Mittelsperson verlagerten Umsatzes zuflie\u00dfe.<\/p>\n
Zum Bereich der sog. Zwischenvermietungen hat der erkennende Senat gefolgert, da\u00df sich bei Errichtung von Haus- und Wohnungseigentum die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigent\u00fcmer angefallenen Vorsteuerbetr\u00e4ge im Falle der Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach richte, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschlu\u00df vom Vorsteuerabzug f\u00fchrende) steuerfreie Vermietungsums\u00e4tze bewirke. Hierauf komme es n\u00e4mlich an, wenn zwischen Eigent\u00fcmer und Mittelsperson kein Mietverh\u00e4ltnis (mit steuerpflichtigen Mietums\u00e4tzen des Eigent\u00fcmers), sondern ein Gesch\u00e4ftsbesorgungsverh\u00e4ltnis bestehe oder wenn wegen \u00a7 6 StAnpG (jetzt \u00a7 42 AO 1977) einem derartigen Mietvertrag die angestrebten steuerlichen Folgen zu versagen und damit die Mittelsperson lediglich als Gesch\u00e4ftsbesorger t\u00e4tig geworden sei.<\/p>\n
2. Die vom Finanzgericht vertretene Rechtsauffassung, der zwischen der Kl\u00e4gerin und Frau A abgeschlossene Mietvertrag stelle einen Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des b\u00fcrgerlichen Rechts im Sinne des \u00a7 6 StAnpG dar, h\u00e4lt der rechtlichen Nachpr\u00fcfung stand. Das Finanzgericht ist zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, da\u00df die Kl\u00e4gerin sich in bezug auf die geltend gemachten Vorsteuerbetr\u00e4ge nicht auf das Bestehen eines Mietvertrages mit steuerpflichtigen Vermietungsleistungen an Frau A berufen kann (wird ausgef\u00fchrt).<\/p>\n
Aufgrund vorstehender Erw\u00e4gungen kann in Anwendung des \u00a7 6 StAnpG f\u00fcr die Besteuerung der Kl\u00e4gerin nicht davon ausgegangen werden, da\u00df die Kl\u00e4gerin Vermietungsleistungen an Frau A erbracht hat. Die \u00dcberlassung der Wohnungen an Frau A erfolgte zwangsl\u00e4ufig nichtsteuerbar. Bei dieser Sachlage war die erstmalige Verwendung der von der Kl\u00e4gerin bei der Geb\u00e4udeerrichtung bezogenen Leistungen die weisungsgem\u00e4\u00dfe Weitervermietung der R\u00e4umlichkeiten durch Frau A an Dritte. Wie oben in Abschnitt 1 ausgef\u00fchrt, richtet sich die Abzugsf\u00e4higkeit der bei der Kl\u00e4gerin angefallenen Vorsteuerbetr\u00e4ge nach der steuerlichen Beurteilung der von Frau A ausgef\u00fchrten Vermietungsums\u00e4tze; diese waren steuerfrei gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Nr. 12 a UStG 1967. Ein Verzicht auf Steuerbefreiung gem\u00e4\u00df \u00a7 9 UStG 1967 kommt bez\u00fcglich der beiden Wohnungen und der drei zun\u00e4chst an Gastarbeiter vermieteten Zimmer im Kellergescho\u00df mangels Unternehmereigenschaft der Mieter nicht in Betracht. Die Kl\u00e4gerin ist insoweit gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.<\/p>\n
3. Dieses rechtliche Ergebnis betrifft des weiteren das vierte Zimmer im Kellergescho\u00df, welches dem Ehemann der Kl\u00e4gerin zur Nutzung f\u00fcr betriebliche Zwecke \u00fcberlassen worden war. Es ist in der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung dieses Vorgangs davon auszugehen, da\u00df ein Ehegatte mit seinem Ehepartner Vereinbarungen \u00fcber die entgeltliche \u00dcberlassung von R\u00e4umlichkeiten treffen kann. Dies ist jedenfalls dann unbedenklich, wenn der Ehepartner diese R\u00e4umlichkeiten f\u00fcr Zwecke seines Unternehmens ben\u00f6tigt und nutzt. Hat der Hauseigent\u00fcmer-Ehegatte die Verwaltung des Hauses einem Gesch\u00e4ftsbesorger \u00fcbertragen, ist es im Regelfall nicht zu beanstanden, wenn dieser seine Hausverwaltert\u00e4tigkeit auch auf die R\u00e4umlichkeiten erstreckt, die dem Ehegatten des Hauseigent\u00fcmers unter Begr\u00fcndung eines Mietverh\u00e4ltnisses \u00fcberlassen werden sollen. Dies gilt selbst dann, wenn die Mittelsperson erst durch Anwendung des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG (\u00a7 42 AO 1977) als Gesch\u00e4ftsbesorger (statt Zwischenmieter) eingestuft worden ist (vgl. dazu nachfolgenden Unterabschn. a). Vorliegend ist demnach davon auszugehen, da\u00df die als Gesch\u00e4ftsbesorgerin der Kl\u00e4gerin auftretende Frau A – f\u00fcr die Kl\u00e4gerin handelnd – im eigenen Namen einen Mietvertrag \u00fcber das vierte Zimmer mit dem Ehemann der Kl\u00e4gerin abgeschlossen hat. Die von Frau A bewirkten Vermietungsums\u00e4tze an den Ehemann, die (anteilig) f\u00fcr den von der Kl\u00e4gerin begehrten Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblich sind, waren steuerfrei nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG 1967, denn bez\u00fcglich dieser Ums\u00e4tze liegt keine rechtswirksame Option nach \u00a7 9 UStG 1967 vor (vgl. dazu nachfolgenden Unterabschn. b).<\/p>\n
a) Der Mietvertrag zwischen Frau A und dem Ehemann der Kl\u00e4gerin wird nicht davon ber\u00fchrt, da\u00df unter Anwendung des \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG das zwischen der Kl\u00e4gerin und Frau A bestehende Rechtsverh\u00e4ltnis als Gesch\u00e4ftsbesorgung zu beurteilen ist. Diese Beurteilung ber\u00fccksichtigt den erkennbaren Willen der Kl\u00e4gerin, die Verwaltungsangelegenheiten des Hauses auf eine Mittelsperson zu \u00fcbertragen, die im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis zu den Mietern rechtliche Bindungen eingegangen ist, deren wirtschaftliches Ergebnis die Kl\u00e4gerin trifft. Die Sach- und Rechtslage ist hier eine andere als in dem mit Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 112\/76 (BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 388) entschiedenen Fall. Dort hat der erkennende Senat die Vermietung an einen Zwischenmieter und die Untervermietung durch diesen an den Ehegatten des (Haupt-)Vermieters als einheitliches Vertragswerk beurteilt, welches eine unangemessene Gestaltung darstelle. Es handelte sich um Vermietung und gleichzeitige R\u00fcckmietung der Familienwohnung des Hauseigent\u00fcmers. In einem solchen Fall, bei dem die beabsichtigte erstmalige Nutzung in der Eigennutzung als Familienwohnung bestehen sollte, ist selbst f\u00fcr die Einschaltung eines Gesch\u00e4ftsbesorgers kein Raum.<\/p>\n
b) Die erstmalige Verwendung des an den Ehemann zur unternehmerischen Nutzung \u00fcberlassenen Zimmers im Kellergescho\u00df erfolgte durch eine nach \u00a7 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Vermietung. Auf diese Steuerfreiheit ist nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 9 UStG 1967 verzichtet worden.<\/p>\n
Die Rechtszust\u00e4ndigkeit zur Abgabe der Erkl\u00e4rung nach \u00a7 9 UStG 1967 (Option zur Steuerpflicht) liegt bei demjenigen Unternehmer, der die von der Option betroffenen Ums\u00e4tze ausf\u00fchrt. Verlagert ein Unternehmer die erstmalige Verwendung seines Leistungsbezuges auf eine Mittelsperson, geht die Zust\u00e4ndigkeit zur Abgabe der Optionserkl\u00e4rung auf diese Person \u00fcber, denn sie bewirkt die von der Option erfa\u00dften Ums\u00e4tze. Der Unternehmer, welcher die f\u00fcr seinen Vorsteuerabzug ma\u00dfgeblichen Ums\u00e4tze auf die Mittelsperson verlagert, kann die Optionserkl\u00e4rung nicht abgeben. Eine solche Berechtigung kann nicht daraus hergeleitet werden, da\u00df ihn die wirtschaftlichen und rechtlichen Folgen der Optionserkl\u00e4rung treffen. Dieses materiellrechtliche Betroffensein (infolge der Zuordnung der von der Mittelsperson ausgef\u00fchrten Ums\u00e4tze zu seiner Vorsteuerabzugsberechtigung) rechtfertigt kein Abgehen vom Gesetzeswortlaut. Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats werden die im Umsatzsteuergesetz vorgesehenen Optionsrechte des Unternehmers durch einseitige rechtsgestaltende Erkl\u00e4rungen ausge\u00fcbt (Urteile vom 11. Januar 1973 V R 3\/72, BFHE 109, 287, BStBl II 1973, 574; vom 19. Februar 1976 V 23\/73, BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400, und vom 25. Januar 1979 V R 53\/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394). Wegen der mit ihnen verbundenen einschneidenden Rechtswirkungen mu\u00df Rechtsklarheit \u00fcber die rechtliche Befugnis zur Abgabe solcher Erkl\u00e4rungen bestehen. Das Gesetz ordnet demgem\u00e4\u00df in sachgerechter Weise diese Befugnis demjenigen zu, der die von der Option betroffenen Ums\u00e4tze ausf\u00fchrt, zumal ihn im Regelfall die Rechtswirkungen der Option auf der Vorsteuerseite treffen.<\/p>\n
F\u00fcr den Ausnahmefall des ausgelagerten Umsatzes mu\u00df der Unternehmer durch interne Weisungen an den Gesch\u00e4ftsbesorger daf\u00fcr Sorge tragen, da\u00df dieser sich gegen\u00fcber dem Finanzamt entsprechend den Vorstellungen des Auftraggebers erkl\u00e4rt. Dementsprechend traf vorliegend die Rechtszust\u00e4ndigkeit zur Abgabe der Optionserkl\u00e4rung die als Mittelsperson (Gesch\u00e4ftsbesorger) t\u00e4tig gewordene Frau A bez\u00fcglich der von ihr gegen\u00fcber Dritten (den Mietern) ausgef\u00fchrten Vermietungsums\u00e4tze.<\/p>\n
Die von der Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 20. Januar 1973 gegen\u00fcber dem Finanzamt abgegebene Optionserkl\u00e4rung ist demgem\u00e4\u00df aus den vorbezeichneten Erw\u00e4gungen, aber auch aus einem weiteren Grund rechtlich ohne Bedeutung. Die Optionserkl\u00e4rung kann sich ihrer Natur nach nur auf bestimmte Ums\u00e4tze beziehen. Das ist bei der Einzeloption evident. Die von der Kl\u00e4gerin abgegebene Globaloption bezog sich auch auf bestimmte Ums\u00e4tze, n\u00e4mlich auf die von ihr vermeintlich gegen\u00fcber Frau A ausgef\u00fchrten Vermietungsums\u00e4tze. Da dem Austauschverh\u00e4ltnis dieser beiden Personen unter Anwendung des \u00a7 6 StAnpG eine andere rechtliche Beurteilung zuteil geworden ist, l\u00e4uft die Optionserkl\u00e4rung der Kl\u00e4gerin leer. Das von dieser Erkl\u00e4rung betroffene Leistungsband zwischen der Kl\u00e4gerin und Frau A mit der Frau A als Leistungsempf\u00e4ngerin besteht nicht.<\/p>\n
Die als Gesch\u00e4ftsbesorgerin der Kl\u00e4gerin t\u00e4tig gewordene Frau A hat von ihrer formalen Optionsbefugnis nach \u00a7 9 UStG 1967 keinen Gebrauch gemacht. Nach der geltenden Gesetzeslage h\u00e4tte sie nur eine Optionserkl\u00e4rung bez\u00fcglich aller von ihr ausgef\u00fchrten Vermietungsums\u00e4tze abgeben k\u00f6nnen (sogenannte Globaloption). Die Finanzverwaltung hatte jedoch bereits mit Erla\u00df des Bundesministers der Finanzen vom 28. Juni 1969 IV A\/2 – S 7198 – 2\/69 (BStBl I 1969, 363) zugelassen, da\u00df der Unternehmer die Option auf einzelne Ums\u00e4tze beschr\u00e4nkt (sogenannte Einzeloption). Die Frage, welche rechtliche Bedeutung dieser Verwaltungsregelung zukommt, stellt sich vorliegend nicht, denn Frau A hat weder eine Globaloption abgegeben noch von der im Erla\u00dfwege einger\u00e4umten M\u00f6glichkeit einer Einzeloption Gebrauch gemacht.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 16.5.1984 (V R 10\/77) BStBl. 1984 II S. 537 F\u00fchrt ein Hauseigent\u00fcmer die erstmalige Verwendung des neu errichteten Wohnhauses in der Weise durch, da\u00df er die Vermietung der R\u00e4umlichkeiten einer im eigenen Namen auftretenden Mittelsperson \u00fcbertr\u00e4gt, dann ist im Falle von Vermietungsums\u00e4tzen an Unternehmer nur diese Mittelsperson befugt, die zum Eintritt der Rechtswirkungen … BFH-Urteil vom 16.5.1984 (V R 10\/77) BStBl. 1984 II S. 537<\/span> weiterlesen