BFH-Urteil vom 28.3.1984 (I R 101\/80) BStBl. 1984 II S. 652<\/p>\n
Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen, die Grundlage einer erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 2 AStG sein k\u00f6nnen, mindern sich nicht dadurch, da\u00df der Steuerpflichtige bei dem Schuldner der an ihn zu zahlenden Zinsen ein verzinsliches Darlehen aufnimmt und hierf\u00fcr seine Anspr\u00fcche verpf\u00e4ndet, selbst wenn die Zinsanspr\u00fcche bei F\u00e4lligkeit gegenseitig verrechnet werden.<\/p>\n
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AStG \u00a7 2; EStG \u00a7 9.<\/p>\n
Vorinstanz: Hessisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) erwarb im Jahre 1968 einen Sparkassenbrief \u00fcber 800.000 DM, verzinslich zu 6,5 v. H., f\u00e4llig am 12. September 1976, und im Jahre 1972 einen Sparkassenbrief \u00fcber eine Mio DM, verzinslich zu 7 v. H., f\u00e4llig am 14. April 1978.<\/p>\n
Im Dezember 1973 verlegte er seinen Wohnsitz von der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) in das F\u00fcrstentum Liechtenstein. Die Sparkassenbriefe konnte er zu diesem Zeitpunkt nicht an die Sparkasse, von der er sie erworben hatte, zur\u00fcckgeben, weil sie nicht vorzeitig k\u00fcndbar waren. Er nahm daher ein Darlehen \u00fcber 800.000 DM zu einem Festzinssatz von 6,5 v. H. und Auszahlung von 100 v. H., r\u00fcckzahlbar in einer Summe am 12. September 1976, und ein weiteres Darlehen \u00fcber eine Mio DM zu einem Festzinssatz von 7 v. H. und einer Auszahlung von 100 v. H., r\u00fcckzahlbar in einer Summe am 31. Juli 1977, auf. Dabei bestand schon bei der Darlehenszusage zwischen der das Darlehen gew\u00e4hrenden Sparkasse und dem Kl\u00e4ger Einvernehmen dar\u00fcber, da\u00df das Darlehen \u00fcber eine Mio DM nach Ablauf der Befristung bis zur F\u00e4lligkeit des Sparkassenbriefes \u00fcber eine Mio DM am 14. April 1978 verl\u00e4ngert werden sollte.<\/p>\n
Zur Sicherung der beiden Darlehen bestellte der Kl\u00e4ger der Sparkasse Pfandrechte an den f\u00fcr ihn ausgestellten Sparkassenbriefen \u00fcber 800.000 DM und eine Mio DM.<\/p>\n
Die Spar- und Darlehenszinsen wurden jeweils bei F\u00e4lligkeit gegeneinander aufgerechnet. Die durch die Darlehen erhaltenen Geldbetr\u00e4ge transferierte der Kl\u00e4ger ins Ausland.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) unterwarf die Zinsen f\u00fcr die Sparkassenbriefe gem\u00e4\u00df \u00a7 2 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) der Besteuerung nach dem Einkommen (erweiterte beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht). Er setzte f\u00fcr das Streitjahr eine Einkommensteuer in H\u00f6he von 61.672 DM fest. Dabei sch\u00e4tzte es die weiteren, insbesondere ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte auf insgesamt 420.000 DM. Au\u00dferdem unterwarf das FA die Sparguthaben gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 AStG der erweiterten beschr\u00e4nkten Verm\u00f6gensteuerpflicht.<\/p>\n
Die gegen den Einkommensteuer- und gegen den Verm\u00f6gensteuerbescheid gerichteten Einspr\u00fcche blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger, da\u00df das Urteil des FG zu Unrecht davon ausgehe, er habe im Veranlagungszeitraum wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland (\u00a7 2 Abs. 1 Nr. 2 AStG) gehabt.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, das Urteil des FG sowie die Einkommensteuer- und Verm\u00f6gensteuerfestsetzungen f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1974 aufzuheben.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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1. Die Revision ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n
2. Einkommensteuer<\/p>\n
Ob und inwieweit Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers in dem Streitjahr in der Bundesrepublik besteuert werden k\u00f6nnen, kann aufgrund der tats\u00e4chlichen Feststellung des FG nicht entschieden werden. Die Besteuerung kann nicht auf eine unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht des Kl\u00e4gers gest\u00fctzt werden; der Kl\u00e4ger hatte in dem Streitjahr in der Bundesrepublik weder Wohnsitz noch gew\u00f6hnlichen Aufenthalt (\u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes [EStG]). Die Zinsen aus den Sparkassenbriefen z\u00e4hlen auch nicht zu den inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnften i. S. des \u00a7 49 EStG; die besonderen Voraussetzungen des \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind nicht gegeben. Besteuerungsgrundlage k\u00f6nnte nur \u00a7 2 AStG sein. Ob und inwieweit die Voraussetzungen dieser Vorschrift gegeben sind, lassen die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht erkennen.<\/p>\n
2.1 Das Streitjahr liegt zwar innerhalb der zehn Jahre nach dem Ende des Jahres, in dem die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht geendet hat (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AStG).<\/p>\n
2.2 Der Kl\u00e4ger hatte auch in der Bundesrepublik wesentliche wirtschaftliche Interessen. Seine Eink\u00fcnfte, die bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte i. S. des \u00a7 34 c Abs. 1 EStG gewesen w\u00e4ren, betrugen mehr als 120.000 DM (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG). Der Kl\u00e4ger hatte aus den Sparkassenbriefen Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen in H\u00f6he von 122.000 DM (52.000 DM – 6 v. H. aus dem Sparkassenbrief \u00fcber 800.000 DM – + 70.000 DM – 7 v. H. aus dem Sparkassenbrief \u00fcber eine Mio DM -). Den Einnahmen von 122.000 DM stand allenfalls der Pauschbetrag in H\u00f6he von 300 DM gem\u00e4\u00df \u00a7 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG in der f\u00fcr das Streitjahr g\u00fcltigen Fassung gegen\u00fcber.<\/p>\n
Dem Vorliegen von Einnahmen in H\u00f6he von 122.000 DM stehen die aufgenommenen Darlehen nicht entgegen. Es kann f\u00fcr die Besteuerung nicht davon ausgegangen werden, da\u00df die Forderungen aus den Sparkassenbriefen durch die Darlehensaufnahmen getilgt wurden, der Kl\u00e4ger daher keine Forderungen gegen die Sparkasse mehr hatte und die Verrechnung der wechselseitigen Zinsforderungen bei der Sparkasse einen blo\u00df internen Vorgang darstellte. Bei der Besteuerung von Vorg\u00e4ngen, die im Bereich des Privatrechts gestaltet werden, ist grunds\u00e4tzlich an die von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen anzukn\u00fcpfen, sofern diese eindeutig, ernstlich gewollt und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt sind. Etwas anderes kann auch aus der f\u00fcr die Auslegung von Vertr\u00e4gen nach \u00a7 1 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ma\u00dfgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht hergeleitet werden. Diese gebietet es, den wirtschaftlichen Inhalt der Vertragsregelung zu erfassen. Sie gestattet es aber nicht, die gew\u00e4hlte b\u00fcrgerlichrechtliche Form beiseite zu schieben (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. Juli 1974 I R 187\/72, BFHE 113, 263, BStBl II 1974, 779). Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte daf\u00fcr erkennbar, da\u00df die beteiligten Personen wirtschaftlich etwas anderes wollten als das, was sie erkl\u00e4rt haben. In diesem Fall kommen f\u00fcr die Auslegung der Vertr\u00e4ge die Grunds\u00e4tze des b\u00fcrgerlichen Rechts zur Anwendung (\u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -). Nach \u00a7 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserkl\u00e4rung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchst\u00e4blichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Was die Beteiligten, n\u00e4mlich der Kl\u00e4ger und die Sparkasse, im Streitfall vereinbart haben, l\u00e4\u00dft sich aber auch bei Anwendung dieser Auslegungsvorschrift nur so verstehen, da\u00df die Darlehensaufnahme nicht als Tilgung der Forderungen aus den Sparkassenbriefen aufzufassen ist. Der Kl\u00e4ger und die Sparkasse haben eindeutig den Weg der Darlehensaufnahme gew\u00e4hlt, obwohl sie auch die Tilgung der Forderungen aus den Sparkassenbriefen h\u00e4tten vereinbaren k\u00f6nnen. Auf die in den Sparkassenbriefen vorgesehenen F\u00e4lligkeitsdaten h\u00e4tte die Sparkasse verzichten k\u00f6nnen. Der Inhalt der vom Kl\u00e4ger und der Sparkasse getroffenen Vereinbarung unterscheidet sich von dem, was der Kl\u00e4ger als wirtschaftlich gewollt darstellt. Bei der gew\u00e4hlten Gestaltung hatte der Kl\u00e4ger die M\u00f6glichkeit, das zu mehr als 6 v. H. verzinsliche Darlehen vor F\u00e4lligkeit zur\u00fcckzuzahlen (\u00a7 247 Abs. 1 BGB). F\u00fcr den Fall, da\u00df sich die Verwendung der Darlehensmittel f\u00fcr den Kl\u00e4ger als wirtschaftlich nicht oder nicht mehr sinnvoll erweisen sollte, hat er sich damit die M\u00f6glichkeit offengelassen, die Vorteile aus der Verzinsung des Sparkassenbriefes zu erhalten. W\u00fcrde man von einer Tilgung der Forderungen aus den Sparkassenbriefen ausgehen, h\u00e4tte der Kl\u00e4ger diese M\u00f6glichkeit nicht.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger kann von den Einnahmen keine Werbungskosten abziehen (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), die h\u00f6her sind als der gem\u00e4\u00df \u00a7 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG m\u00f6gliche Pauschbetrag von 300 DM. Zu den Werbungskosten z\u00e4hlen nicht die von dem Kl\u00e4ger entrichteten Zinsen f\u00fcr die von ihm aufgenommenen Darlehen. Die Zinsen sind weder Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Zinseinnahmen dienen (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), noch Schuldzinsen, die mit den Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (\u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Kl\u00e4ger hat das Darlehen nicht aufgenommen, um die Sparkassenbriefe zu erwerben. Er war bei Aufnahme der Darlehen bereits Inhaber der Sparkassenbriefe. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang kann auch nicht damit begr\u00fcndet werden, da\u00df der Kl\u00e4ger gezwungen gewesen w\u00e4re, die Sparkassenbriefe zu verwerten, um die Mittel zu erhalten, die er sich im Wege der Darlehensaufnahme beschafft hat und da\u00df daher letztlich die Darlehensaufnahme der Erhaltung der Zinseinnahmen diente. Die Zinsen auf die Darlehen h\u00e4ngen urs\u00e4chlich und unmittelbar mit den Zwecken zusammen, f\u00fcr die die Darlehensvaluta verwendet wurden und sind nicht auf die Erhaltung der Zinseinnahmen aus den Sparkassenbriefen gerichtet. Dem Kl\u00e4ger ist es verwehrt, die Finanzierungsgrundlagen entgegen der tats\u00e4chlichen Gestaltung auszutauschen (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70\/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348).<\/p>\n
2.3 Die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob der Kl\u00e4ger vor dem Ende seiner unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht als Deutscher mindestens f\u00fcnf Jahre unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig war (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AStG). Aus ihnen ergibt sich auch nicht, ob der Kl\u00e4ger im Streitjahr in einem ausl\u00e4ndischen Gebiet ans\u00e4ssig war, in dem er einer niedrigeren Besteuerung i. S. des \u00a7 2 Abs. 2 AStG unterlag.<\/p>\n
3. Verm\u00f6gensteuer<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger war weder unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 des Verm\u00f6gensteuergesetzes – VStG -) noch verf\u00fcgte er als beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger (\u00a7 2 VStG) \u00fcber Inlandsverm\u00f6gen i. S. des \u00a7 121 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Die M\u00f6glichkeit zur Besteuerung des Verm\u00f6gens des Kl\u00e4gers k\u00f6nnte sich jedoch aus \u00a7 3 Abs. 1 AStG ergeben. Ob die Voraussetzungen dieser Bestimmung vorliegen, kann der Senat mangels entsprechender tats\u00e4chlicher Feststellungen des FG nicht abschlie\u00dfend entscheiden. Der Kl\u00e4ger verf\u00fcgte in Form des Sparguthabens \u00fcber Verm\u00f6gen, dessen Ertr\u00e4ge bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Ertr\u00e4ge i. S. des \u00a7 34 c Abs. 1 EStG w\u00e4ren (\u00a7 3 Abs. 1 AStG).<\/p>\n
Dabei sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Verm\u00f6gens nicht die Darlehensschulden abzuziehen, da sie – wie unter 2.2. dargestellt – mit den Sparguthaben nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (\u00a7 3 Abs. 1 Satz 1 AStG i. V. m. \u00a7 121 Abs. 3 Satz 2 BewG). Aufgrund des Fehlens entsprechender tats\u00e4chlicher Feststellung kann nicht entschieden werden, ob die Voraussetzungen des \u00a7 3 Abs. 1 AStG gegeben waren, da\u00df auf den Kl\u00e4ger \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AStG anzuwenden ist (vgl. oben 2.3).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 28.3.1984 (I R 101\/80) BStBl. 1984 II S. 652 Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen, die Grundlage einer erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 2 AStG sein k\u00f6nnen, mindern sich nicht dadurch, da\u00df der Steuerpflichtige bei dem Schuldner der an ihn zu zahlenden Zinsen ein verzinsliches Darlehen aufnimmt und hierf\u00fcr seine Anspr\u00fcche verpf\u00e4ndet, selbst wenn die Zinsanspr\u00fcche … BFH-Urteil vom 28.3.1984 (I R 101\/80) BStBl. 1984 II S. 652<\/span> weiterlesen