BFH-Urteil vom 10.5.1984 (IV R 34\/80) BStBl. 1984 II S. 654<\/p>\n
1. Der Begriff „Arbeitnehmer“ in \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 ist nach Einkommensteuerrecht (\u00a7 1 Abs. 1 LStDV) zu beurteilen.<\/p>\n
2. Zu der f\u00fcr die Steuerverg\u00fcnstigung nach \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 erforderlichen Voraussetzung, da\u00df „w\u00e4hrend des Veranlagungszeitraums im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig insgesamt 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt sein m\u00fcssen“.<\/p>\n
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BHG 1968 \u00a7 21 Abs. 3; LStDV \u00a7 1 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Berlin<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist, ob die Tariferm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 21 Abs. 3 des Berlinhilfegesetzes i. d. F. vom 10. Oktober 1968 – BHG 1968 – (BGBl I, 1050, BStBl I, 1128) zu gew\u00e4hren ist.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger), der seinen Wohnsitz in X hat, unterhielt im Streitjahr 1969 in Berlin (West) einen Gewerbebetrieb, in dem Textilwaren hergestellt wurden. Bei der gesonderten Feststellung des im Streitjahr erzielten Gewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 6 der Verordnung \u00fcber die Zust\u00e4ndigkeit im Besteuerungsverfahren vom 3. Januar 1944 – im folgenden: Zust\u00e4ndigkeitsverordnung – (RGBl I, 11, RStBl 1944, 17) nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) in seinen Bescheid vom 5. April 1974 folgenden Satz auf:<\/p>\n
„In der Berliner Betriebst\u00e4tte des oben bezeichneten Gewerbebetriebs sind w\u00e4hrend des Kalenderjahres 1969 im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig 24 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt worden.“<\/p>\n
Mit der Sprungklage (\u00a7 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) machte der Kl\u00e4ger geltend, da\u00df f\u00fcr Feststellungen dieser Art das beklagte FA nicht zust\u00e4ndig sei. Das Finanzgericht (FG) folgte dieser Auffassung. Es entschied im ersten Rechtsgang, da\u00df der Hinweis des FA auf die Zahl der durchschnittlich besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer (\u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968) keine das Wohnsitz-FA des Kl\u00e4gers bindende Feststellung sei.<\/p>\n
Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zur\u00fcck (Urteil vom 9. November 1978 IV R 185\/74, BFHE 127, 96, BStBl II 1979, 330); er entschied, da\u00df die nach \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 zu treffende Feststellung in den Bescheid, in dem der Gewinn aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 6 Abs. 1 der Zust\u00e4ndigkeitsverordnung gesondert festgestellt wird, aufzunehmen und f\u00fcr das Veranlagungsverfahren verbindlich ist.<\/p>\n
Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1980, 425). Es sah die Voraussetzungen f\u00fcr die Tariferm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 21 Abs. 3 Satz 1 BHG 1968 nicht als gegeben an, da der Kl\u00e4ger nicht im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig mindestens 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt habe.<\/p>\n
In seiner Entschlie\u00dfung ging das FG von einer Aufstellung des Kl\u00e4gers aus, nach der dieser im Streitjahr 20 Arbeitnehmer das ganze Jahr \u00fcber besch\u00e4ftigt hatte. Unter diesen 20 Arbeitnehmern waren Frau A, die nach den Feststellungen des FG kein eigenes Gehalt bekommen hatte, und zwei als Hausgewerbetreibende bezeichnete Schneidermeister, J und K. Au\u00dferdem waren nach der Aufstellung des Kl\u00e4gers 17 Arbeitnehmer jeweils weniger als ein Jahr besch\u00e4ftigt. Deren Besch\u00e4ftigungszeit von insgesamt 83,5 Monaten rechnete der Kl\u00e4ger auf eine Jahresbesch\u00e4ftigungszeit von durchschnittlich 6,96 Arbeitnehmern (83,5 Monate : 12=6,96) um. Auf diese Weise ergaben sich insgesamt (20 + 6,96=) 26,96 ganzj\u00e4hrig Besch\u00e4ftigte. Dem f\u00fcgte der Kl\u00e4ger noch eine fiktive Arbeitnehmerzahl hinzu, die sich durch Umrechnung der von den Arbeitnehmern geleisteten \u00dcberstunden ergeben hatte.<\/p>\n
Das FG folgte dieser Berechnung nicht. Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers seien nicht 20, sondern nur 17 ganzj\u00e4hrig t\u00e4tige Arbeitnehmer bei ihm angestellt gewesen.<\/p>\n
Der Begriff des Arbeitnehmers in \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 sei nach Einkommensteuerrecht (\u00a7 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – LStDV -) und nicht nach Arbeitsrecht zu beurteilen.<\/p>\n
Frau A sei in diesem Sinne keine Arbeitnehmerin gewesen. Sie habe f\u00fcr ihre T\u00e4tigkeit kein eigenes Gehalt bekommen; daf\u00fcr seien die Tantiemen ihres Ehemannes, der beim Kl\u00e4ger in leitender Stellung t\u00e4tig gewesen sei, erh\u00f6ht worden.<\/p>\n
Auch die Rechtsverh\u00e4ltnisse zwischen dem Kl\u00e4ger und den Schneidermeistern K und J seien keine Arbeitsverh\u00e4ltnisse im steuerrechtlichen Sinne gewesen; es habe sich hierbei vielmehr um Hausgewerbetreibende (vgl. \u00a7 2 Abs. 2 des Heimarbeitsgesetzes – HAG – vom 14. M\u00e4rz 1951, BGBl I, 191) gehandelt.<\/p>\n
Der Berechnung, die der Kl\u00e4ger zur Zahl seiner Arbeitnehmer aufgestellt habe, k\u00f6nne schlie\u00dflich auch insoweit nicht gefolgt werden, als sie die von den regelm\u00e4\u00dfig besch\u00e4ftigten Arbeitnehmern erzielten \u00dcberstunden betreffe. Die \u00dcberstunden k\u00f6nnten nicht in zus\u00e4tzliche Besch\u00e4ftigtenzahlen umgerechnet werden.<\/p>\n
Bei dieser Sachlage bleibe die Zahl der durchschnittlich besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer des Kl\u00e4gers unter der vom Gesetz „mindestens“ geforderten Zahl von 25. Eine Aufrundung sei nach dem Gesetzeswortlaut („mindestens 25 Arbeitnehmer“) verboten.<\/p>\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, da\u00df die T\u00e4tigkeit von Frau A alle Voraussetzungen f\u00fcr eine Arbeitnehmert\u00e4tigkeit erf\u00fcllt habe. Sie habe ihre Arbeitskraft geschuldet, sei in der Bet\u00e4tigung ihres gesch\u00e4ftlichen Willens unter der Leitung des Kl\u00e4gers gestanden und sei verpflichtet gewesen, dessen Weisungen zu folgen. Zwar habe Frau A als Arbeitslohn keine monatliche Verg\u00fctung erhalten; daf\u00fcr sei aber ihre Arbeitsverg\u00fctung dem Gehalt ihres Ehemannes zugeschlagen worden.<\/p>\n
Unrichtig sei auch, da\u00df die Schneidermeister K und J nicht als Arbeitnehmer des Kl\u00e4gers beurteilt worden seien.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, das Urteil des FG und den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid ersatzlos aufzuheben.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Das FG hat zu Recht entschieden, da\u00df die Voraussetzungen f\u00fcr die Steuertariferm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 nicht vorgelegen haben.<\/p>\n
1. Die Vorschrift des \u00a7 21 BHG 1968 sieht f\u00fcr Personen, deren wirtschaftliche Belange und Lebensinteressen r\u00e4umlich mit Berlin (West) verbunden sind, unter gewissen Voraussetzungen eine Erm\u00e4\u00dfigung des Einkommensteuer- (bzw. K\u00f6rperschaftsteuer-) Tarifs vor. W\u00e4hrend die Tarifverg\u00fcnstigung nach \u00a7 21 Abs. 1 und 2 BHG 1968 f\u00fcr Steuerpflichtige gilt, die ihren Wohnsitz, gew\u00f6hnlichen Aufenthalt oder (bei K\u00f6rperschaften) ihren Sitz in Berlin (West) haben, wird die Steuererm\u00e4\u00dfigung nach \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 f\u00fcr Steuerpflichtige gew\u00e4hrt, die, ohne in Berlin (West) einen Wohnsitz oder gew\u00f6hnlichen Aufenthalt zu haben, eine oder mehrere Betriebsst\u00e4tten eines Gewerbebetriebs in Berlin (West) unterhalten; Voraussetzung f\u00fcr die Tariferm\u00e4\u00dfigung in diesen F\u00e4llen ist, da\u00df in den Berliner Betriebsst\u00e4tten „w\u00e4hrend des Veranlagungszeitraums im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig insgesamt mindestens 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt worden sind“.<\/p>\n
Die in \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 vorgeschriebene Tariferm\u00e4\u00dfigung wird mit R\u00fccksicht darauf gew\u00e4hrt, da\u00df die in Berlin unterhaltenen Betriebsst\u00e4tten Teile der Berliner Wirtschaft sind (S\u00f6nksen\/S\u00f6ffing, Berlinf\u00f6rderungsgesetz, K 21 Rdnrn. 2, 8 und 27). Die Beschr\u00e4nkung der Verg\u00fcnstigung auf solche F\u00e4lle, in denen in den Betriebsst\u00e4tten im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig mindestens 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt werden, dient in erster Linie arbeitsmarktpolitischen Zwecken (vgl. S\u00f6nksen\/S\u00f6ffing, a. a. O., K 21 Rdnr. 35).<\/p>\n
2. Dem FG ist darin beizupflichten, da\u00df der in \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 enthaltene Begriff „Arbeitnehmer“ nach steuerrechtlichen Beurteilungsmerkmalen auszulegen ist. Arbeitnehmer sind hiernach „Personen, die in \u00f6ffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder besch\u00e4ftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverh\u00e4ltnis oder einem fr\u00fcheren Dienstverh\u00e4ltnis Arbeitslohn beziehen“ (\u00a7 1 Abs. 1 LStDV). Ein Dienstverh\u00e4ltnis in diesem Sinne liegt vor, wenn der Besch\u00e4ftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die t\u00e4tige Person in der Bet\u00e4tigung ihres gesch\u00e4ftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im gesch\u00e4ftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (\u00a7 1 Abs. 2 LStDV).<\/p>\n
Ob im Einzelfall die Voraussetzungen f\u00fcr die Annahme eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses vorliegen, ist nach dem Gesamtbild unter Abw\u00e4gung aller Umst\u00e4nde zu entscheiden (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1974 IV R 180\/72, BFHE 117, 550, BStBl II 1976, 292). Die Ermittlung des Gesamtbilds bedeutet, da\u00df die gesamte rechtliche, wirtschaftliche und soziale Stellung des Besch\u00e4ftigten gegen\u00fcber seinem Auftraggeber in ihren einzelnen Komponenten gew\u00fcrdigt und da\u00df die f\u00fcr und gegen ein Arbeitsverh\u00e4ltnis sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden (Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 19 EStG Anm. 29). F\u00fcr die Beurteilung ist vor allem das Rechtsverh\u00e4ltnis von Bedeutung, aufgrund dessen die T\u00e4tigkeit geleistet wird (BFH-Urteil vom 7. Februar 1980 IV R 37\/76, BFHE 130, 39, BStBl II 1980, 321).<\/p>\n
a) Frau A war hiernach nicht Arbeitnehmerin des Kl\u00e4gers.<\/p>\n
Die von ihr wahrgenommenen Aufgaben … h\u00e4tten zwar ihrer Art nach nicht nur Gegenstand einer selbst\u00e4ndigen (gewerblichen) T\u00e4tigkeit, sondern auch Inhalt eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses sein k\u00f6nnen. Das Gesamtbild der rechtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Stellung von Frau A gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger spricht aber f\u00fcr die Annahme, da\u00df sie im Streitjahr nicht dessen Arbeitnehmerin war. Nach den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG wollten der Kl\u00e4ger und Frau A „nach au\u00dfen hin“ kein Arbeitsverh\u00e4ltnis begr\u00fcnden. Es wurden deshalb keine Lohnunterlagen f\u00fcr Frau A gef\u00fchrt. Sie hatte auch keine feste Arbeitszeit; sie bestimmte den Umfang ihrer T\u00e4tigkeit vielmehr selbst. Dar\u00fcber hinaus gab es auch keine Urlaubsregelung. Ebensowenig erhielt Frau A die bei einem Arbeitsverh\u00e4ltnis \u00fcblichen Leistungen (wie z. B. Arbeitgeberzusch\u00fcsse zur Renten- und Krankenversicherung). Vor allem aber bezog Frau A keinen Arbeitslohn; sie hatte gegen den Kl\u00e4ger keinen Anspruch auf Zahlung einer Verg\u00fctung. Die Leistungen der Frau A sollten vielmehr dadurch abgegolten werden, da\u00df die Tantiemebez\u00fcge ihres beim Kl\u00e4ger als Arbeitnehmer angestellten Ehemannes erh\u00f6ht werden sollten. Selbst wenn man hierin einen Verg\u00fctungsersatz sehen w\u00fcrde, so h\u00e4tte es insoweit doch jedenfalls an der Zahlung einer bestimmten Verg\u00fctung gefehlt; denn die Vertragsbeteiligten konnten nicht angeben, welcher Anteil an den Tantiemen auf Frau A entfallen sollte.<\/p>\n
b) Auch die Schneidermeister K und J waren keine Arbeitnehmer des Kl\u00e4gers.<\/p>\n
Nach den Feststellungen des FG haben K und J in eigener Arbeitsst\u00e4tte Erzeugnisse f\u00fcr den Kl\u00e4ger verarbeitet. Sie erhielten hierf\u00fcr eine leistungsbezogene Bezahlung, \u00fcber die w\u00f6chentlich nach abgelieferten St\u00fcckzahlen abgerechnet wurde. Von K und J wurden keine Lohnsteuerkarten vorgelegt; es wurde auch keine Lohnsteuer einbehalten. Die Einnahmen aus den Auftr\u00e4gen des Kl\u00e4gers wurden als Einnahmen aus Gewerbebetrieb versteuert. Der Kl\u00e4ger hat K und J als „Hausgewerbetreibende“ bezeichnet.<\/p>\n
Diese rechtliche Einordnung, der sich auch das FG angeschlossen hat, ist zutreffend. Nach \u00a7 2 Abs. 2 HAG ist Hausgewerbetreibender, wer in eigener Arbeitsst\u00e4tte mit nicht mehr als zwei fremden Hilfskr\u00e4ften im Auftrag von Gewerbetreibenden Waren herstellt, bearbeitet oder verpackt, wobei er selbst wesentlich am St\u00fcck mitarbeitet, jedoch die Verwertung der Arbeitsergebnisse dem auftraggebenden Gewerbetreibenden \u00fcberl\u00e4\u00dft. Die T\u00e4tigkeiten von K und J entsprachen diesen Voraussetzungen.<\/p>\n
Steuerrechtlich ist der Hausgewerbetreibende kein Arbeitnehmer, sondern selbst\u00e4ndiger Gewerbetreibender (vgl. \u00a7 11 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG -).<\/p>\n
3. Das FG hat schlie\u00dflich auch zutreffend entschieden, da\u00df in der Berliner Betriebsst\u00e4tte des Kl\u00e4gers im Veranlagungszeitraum 1969 nicht „im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig insgesamt 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt worden sind“.<\/p>\n
a) Die Zahl der „durchschnittlich“ besch\u00e4ftigten Arbeitnehmer ist im Zweifel in der Weise zu ermitteln, da\u00df die Summe der Arbeitstage aller im Laufe des Veranlagungszeitraums besch\u00e4ftigt gewesenen Arbeitnehmer durch die Zahl der Arbeitstage des Kalenderjahres geteilt wird. Diese Auslegung entspricht der \u00fcbereinstimmenden Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Erla\u00df des Senators f\u00fcr Finanzen vom 7. Mai 1956, Steuer- und Zollblatt f\u00fcr Berlin 1956, 554) und des Schrifttums (S\u00f6nksen\/S\u00f6ffing, a. a. O., K 21 Tz. 37; George, Berliner Steuerpr\u00e4ferenzen, 3. Aufl., \u00a7 21 Tz. 40). Der Senat schlie\u00dft sich dieser Auffassung an. Es bestehen allerdings auch keine Bedenken dagegen, die durchschnittliche Besch\u00e4ftigtenzahl – wie von den Beteiligten und dem FG im Streitfall – in vereinfachter Form zu ermitteln.<\/p>\n
b) Wenn nach dem Wortlaut des Gesetzes weiter gefordert wird, da\u00df durchschnittlich 25 Arbeitnehmer „regelm\u00e4\u00dfig“ im Veranlagungszeitraum besch\u00e4ftigt gewesen sein m\u00fcssen, dann setzt dies – wie das FG zutreffend ausgef\u00fchrt hat – voraus, da\u00df die Zahl von 25 Arbeitnehmern in mehr als der H\u00e4lfte aller Arbeitstage im Veranlagungszeitraum erreicht wird. Hierdurch sollen die F\u00e4lle von der Verg\u00fcnstigung ausgeschlossen werden, in denen zwar die durchschnittliche Mindestzahl an Arbeitnehmern erreicht wird, gleichwohl aber w\u00e4hrend der \u00fcberwiegenden Zeit des Jahres weniger als 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt sind.<\/p>\n
c) Bei der Ermittlung der Besch\u00e4ftigtenzahl darf aus den geleisteten \u00dcberstunden keine zus\u00e4tzliche Zahl von Arbeitnehmern ermittelt werden. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes kann nur auf die tats\u00e4chlich vorhandene Zahl von Arbeitnehmern abgestellt werden. – Schlie\u00dflich kommt auch eine „Aufrundung“ der ermittelten Arbeitnehmerzahl nicht in Betracht. Dies geht – wie das FG zutreffend festgestellt hat – schon aus dem Wortlaut des \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 hervor, nach dem die Tariferm\u00e4\u00dfigung nur gew\u00e4hrt wird, wenn „mindestens“ 25 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt werden.<\/p>\n
d) Im Streitfall hat das FG zutreffend festgestellt, da\u00df der Kl\u00e4ger nicht – wie von ihm angegeben – 20 Arbeitnehmer, sondern – da Frau A, J und K nicht dazu geh\u00f6rten – nur 17 Arbeitnehmer st\u00e4ndig besch\u00e4ftigte. Au\u00dferdem besch\u00e4ftigte er weitere 17 Arbeitnehmer nur vor\u00fcbergehend – d. h. zwischen einem und 11 Monaten (insgesamt 83,5 Monate lang) -; bei Umrechnung auf eine Jahresbesch\u00e4ftigtenzahl ergibt sich hieraus eine zus\u00e4tzliche Besch\u00e4ftigtenzahl von (83,5 : 12=) 6,96. Hieraus errechnet sich eine durchschnittliche Besch\u00e4ftigtenzahl von (17 + 6,96=) 23,96.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 10.5.1984 (IV R 34\/80) BStBl. 1984 II S. 654 1. Der Begriff „Arbeitnehmer“ in \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 ist nach Einkommensteuerrecht (\u00a7 1 Abs. 1 LStDV) zu beurteilen. 2. Zu der f\u00fcr die Steuerverg\u00fcnstigung nach \u00a7 21 Abs. 3 BHG 1968 erforderlichen Voraussetzung, da\u00df „w\u00e4hrend des Veranlagungszeitraums im Durchschnitt regelm\u00e4\u00dfig insgesamt … BFH-Urteil vom 10.5.1984 (IV R 34\/80) BStBl. 1984 II S. 654<\/span> weiterlesen