BFH-Urteil vom 29.5.1984 (VIII R 177\/78) BStBl. 1984 II S. 661<\/p>\n
Erteilt ein Arbeitgeber-Ehegatte seinem wesentlich j\u00fcngeren Arbeitnehmer-Ehegatten eine Pensionszusage, so ist bei einem Einzelunternehmen eine R\u00fcckstellung f\u00fcr eine Pensionsverpflichtung nur dann zul\u00e4ssig, wenn eine Betriebs\u00fcbernahme durch den Arbeitnehmer-Ehegatten ausgeschlossen werden kann und wenn bei einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung durch den Arbeitgeber-Ehegatten mit einer \u00dcbernahme der Pensionsverpflichtung durch den Erwerber zu rechnen ist, soweit sie nicht aus dem Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s erf\u00fcllt werden kann.<\/p>\n
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EStG \u00a7 6a, \u00a7 12 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) und ihr Ehemann wurden f\u00fcr das Streitjahr 1971 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kl\u00e4gerin war 1971 64 Jahre alt, ihr Ehemann war mehr als 18 Jahre j\u00fcnger.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin betrieb als Einzelunternehmerin eine Elektrogro\u00dfhandlung. Sie ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich.<\/p>\n
In dem Unternehmen der Kl\u00e4gerin war ihr Ehemann als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer angestellt. Daneben waren noch 8 bis 10 Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt.<\/p>\n
Der Ehemann der Kl\u00e4gerin war von der Pflichtversicherung zur Rentenversicherung befreit; daf\u00fcr war eine befreiende Lebensversicherung abgeschlossen, deren Beitr\u00e4ge zur H\u00e4lfte vom Betrieb getragen wurden. In einem Zusatzvertrag vom 1. Dezember 1970 zum Arbeitsvertrag machte die Kl\u00e4gerin ihrem Ehemann eine Versorgungszusage, nach der dieser bei Beendigung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses mit Vollendung des 65. Lebensjahres ein Ruhegehalt in H\u00f6he von 80 v. H. seiner zuletzt gezahlten monatlichen Gehaltsbez\u00fcge erhalten sollte. Entsprechendes sollte f\u00fcr den Fall der Dienstunf\u00e4higkeit gelten, in den ersten 12 Monaten allerdings so, da\u00df ihm mit etwaigen Bez\u00fcgen aus \u00f6ffentlichen Kassen immer 90 v. H. seiner letzten Arbeitseink\u00fcnfte zustehen sollten.<\/p>\n
Die \u00fcbrigen Arbeitnehmer im Betrieb der Kl\u00e4gerin erhielten keine Pensionszusagen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin bildete in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1971 eine Pensionsr\u00fcckstellung f\u00fcr die Versorgungszusage an ihren Ehemann. Diese R\u00fcckstellung lie\u00df der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) bei der Einkommensteuerveranlagung f\u00fcr 1971 nicht zu mit der Begr\u00fcndung, die Versorgungszusage sei nicht betrieblich veranla\u00dft, weil wegen des erheblichen Altersunterschieds zwischen den Eheleuten eine Inanspruchnahme des Betriebs aus der Zusage nicht zu erwarten sei. Dementsprechend erging ein Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 1971.<\/p>\n
Nach erfolglosem Einspruch hob das Finanzgericht (FG) auf die Klage hin – Klageantrag auf \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheids – den angefochtenen Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf und verwies die Sache an das FA zur\u00fcck. Dazu wurde ausgef\u00fchrt:<\/p>\n
Die Pensionszusage der Kl\u00e4gerin sei ernsthaft begr\u00fcndet. Die leitende Funktion des Ehemanns im Betrieb und seine lange Betriebszugeh\u00f6rigkeit – seit 1948 – rechtfertigten wirtschaftlich eine Pensionszusage. Die Zusage habe zum Teil Ersatzfunktion f\u00fcr eine Sozialversicherungsrente. Nach den Umst\u00e4nden des Falles sei auch die Zusage der Invalidit\u00e4tsrente als \u00fcblich anzusehen.<\/p>\n
Die Zusage sei jedoch der H\u00f6he nach unangemessen. Die Gesamtbelastung des Betriebs durch die Versorgungsleistungen insgesamt – betrieblicher Anteil an der Sozialversicherung und R\u00fcckstellung f\u00fcr Pensionsanwartschaften – d\u00fcrfe nicht mehr als 75 v. H. des Aktivgehalts ausmachen. Dabei sei im Streitfall der H\u00e4lftebeitrag zur befreienden Lebensversicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten zu ber\u00fccksichtigen. Aus der Eigenart des Betriebs erg\u00e4ben sich keine Umst\u00e4nde, welche die Angemessenheit au\u00dferdem beeinflussen k\u00f6nnten. Im Streitfall h\u00e4nge das wirtschaftliche Leben des Unternehmens mehr von dem Ehemann als von der Kl\u00e4gerin ab. Nach den Umst\u00e4nden sei nicht auszuschlie\u00dfen, da\u00df der Arbeitnehmer-Ehegatte mit Erreichen des Pensionsalters die vereinbarten Pensionsleistungen tats\u00e4chlich in Anspruch nehme und bekomme.<\/p>\n
Der angefochtene Steuerbescheid mit der Einspruchsentscheidung seien aufzuheben, weil das FA keine Ermittlungen \u00fcber eine angemessene H\u00f6he der im Rahmen der R\u00fcckstellungen f\u00fcr Pensionsanwartschaften ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Leistungen angestellt und die Kl\u00e4gerin auch nichts dazu beigetragen habe. Au\u00dferdem seien weitere mit Kosten und Zeit verbundene Aufkl\u00e4rungen erforderlich, was eine Zur\u00fcckverweisung erforderlich mache.<\/p>\n
Mit der – vom Senat zugelassenen – Revision r\u00fcgt das FA unrichtige Anwendung der \u00a7\u00a7 6 a, 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und bringt dazu vor:<\/p>\n
Zu Unrecht habe das FG eine ernsthafte Pensionszusage angenommen. Vergleichbare Zusagen seien an familienfremde Arbeitnehmer nicht gegeben worden und auch nicht in Betrieben vergleichbarer Gr\u00f6\u00dfe \u00fcblich. Die Zusage habe keine Ersatzfunktion f\u00fcr eine Sozialversicherungsrente, weil eine befreiende Lebensversicherung abgeschlossen sei. Gegen die Ernsthaftigkeit spreche die Zusage einer Invalidenrente ohne betragsm\u00e4\u00dfige Abstufung im Hinblick auf Alter oder Betriebszugeh\u00f6rigkeit. Wegen des Altersunterschieds bei der Kl\u00e4gerin und ihrem Ehemann sei nicht damit zu rechnen, da\u00df die Kl\u00e4gerin die Zusage einmal erf\u00fcllen m\u00fcsse; eher werde der Ehemann den Betrieb \u00fcbernehmen und weiterf\u00fchren. Au\u00dferdem sei bei der wirtschaftlichen Entwicklung des Betriebs nicht damit zu rechnen, da\u00df er die vereinbarte Pension zahlen k\u00f6nne.<\/p>\n
Bei Anerkennung der Pensionszusage dem Grunde nach seien die Voraussetzungen f\u00fcr eine Kassation und Zur\u00fcckverweisung nicht gegeben.<\/p>\n
Das FA beantragt, nach Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt Zur\u00fcckweisung der Revision.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
1. Ob die Kl\u00e4gerin im Streitjahr eine Pensionsr\u00fcckstellung f\u00fcr eine Versorgungszusage an ihren Ehemann bilden kann, l\u00e4\u00dft sich nach den bisherigen tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden.<\/p>\n
a) R\u00fcckstellungen f\u00fcr eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses mitarbeitenden Ehegatten k\u00f6nnen nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 6 a EStG gebildet werden, wenn und soweit eine Pensionsverpflichtung eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist, mit einer tats\u00e4chlichen Inanspruchnahme aus der Pensionsverpflichtung gerechnet werden mu\u00df und die Pensionsverpflichtung dem Grunde und der H\u00f6he nach betrieblich veranla\u00dft ist (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 15. Juli 1976 I R 124\/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 20. M\u00e4rz 1980 IV R 53\/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; vom 26. Oktober 1982 VIII R 50\/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209).<\/p>\n
Eindeutigkeit und Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage sind mit R\u00fccksicht auf die besonderen pers\u00f6nlichen Beziehungen der Vertragspartner nachzuweisen, wobei an den Nachweis strenge Anforderungen zu stellen sind (BFH-Urteil vom 10. November 1982 I R 135\/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Die Ernsthaftigkeit einer getroffenen Vereinbarung ist insbesondere dann zu verneinen, wenn nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls bereits bei Erteilung der Zusage mit einer sp\u00e4teren Inanspruchnahme aus der Verpflichtung nicht zu rechnen ist. Die Verpflichtung ist dann wirtschaftlich bedeutungslos und rechtfertigt keine gewinnmindernde R\u00fcckstellung in der Bilanz.<\/p>\n
F\u00fcr die Frage einer betrieblichen Veranlassung ist ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranla\u00dft ist die Versorgungszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden w\u00e4re. Hierf\u00fcr ist in erster Linie der Inhalt der Vereinbarungen heranzuziehen; ein Vergleich mit Ruhegeldregelungen in anderen Betrieben kommt nur hilfsweise in Betracht (Urteil in BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450). Im Einzelfall kann aber auch f\u00fcr die Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten noch eine betriebliche Veranlassung gegeben sein, wenn und soweit andere Gr\u00fcnde als der innere Betriebsvergleich f\u00fcr die betriebliche Veranlassung sprechen. In Betracht kommen die anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagte Altersversorgung (Urteile in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; in BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450), au\u00dferdem die Ber\u00fccksichtigung besonderer Arbeitsleistungen (BFH-Urteil vom 30. M\u00e4rz 1983 I R 162\/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) bei vorheriger und eindeutiger Vereinbarung (Urteil in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209).<\/p>\n
b) Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grunds\u00e4tzen.<\/p>\n
Wenn das FG die Ernsthaftigkeit der von der Kl\u00e4gerin erteilten Versorgungszusage mit der Begr\u00fcndung bejaht hat, da\u00df mit einer sp\u00e4teren Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung zu rechnen gewesen sei, so liegen dieser Annahme keine ausreichenden tats\u00e4chlichen Feststellungen zugrunde. Insbesondere fehlt eine W\u00fcrdigung des Umstands, da\u00df die Kl\u00e4gerin bei Erteilung der Versorgungszusage bereits 64 Jahre alt und ihr Ehemann rund 18 Jahre j\u00fcnger war.<\/p>\n
Bei einem erheblichen Altersunterschied zwischen einem \u00e4lteren Arbeitgeber-Ehegatten und einem j\u00fcngeren Arbeitnehmer-Ehegatten sind im Hinblick auf eine k\u00fcnftige Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage die m\u00f6glichen F\u00e4lle einer Betriebs\u00fcbernahme durch den Arbeitnehmer-Ehegatten oder einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung durch den Arbeitgeber-Ehegatten von besonderer Bedeutung und in die W\u00fcrdigung einzubeziehen. Bei einem nat\u00fcrlichen Verlauf der Dinge kann es eher zu einer solchen Betriebs\u00fcbernahme oder Betriebsver\u00e4u\u00dferung kommen als bei Ehegatten mit einem geringen Altersunterschied. Die Betriebs\u00fcbernahme durch den Arbeitnehmer-Ehegatten f\u00fchrt hinsichtlich der Versorgungszusage zu einer Vereinigung von Forderung und Schuld in seiner Person. Die Betriebsver\u00e4u\u00dferung durch den Arbeitgeber-Ehegatten kann ohne \u00dcbernahme der Versorgungsverpflichtung durch den Erwerber erfolgen. Deshalb ist, jedenfalls bei Einzelunternehmen, in F\u00e4llen, in denen der Arbeitnehmer-Ehegatte wesentlich j\u00fcnger als der Arbeitgeber-Ehegatte ist, in der Regel mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage nur dann zu rechnen, wenn ausgeschlossen werden kann, da\u00df der Arbeitnehmer-Ehegatte den Betrieb des Arbeitgeber-Ehegatten \u00fcbernimmt. Au\u00dferdem m\u00fcssen konkrete Anhaltspunkte daf\u00fcr gegeben sein, da\u00df bei einer Ver\u00e4u\u00dferung des Betriebs durch den Arbeitgeber-Ehegatten die Verpflichtung aus der Versorgungszusage vom Erwerber \u00fcbernommen wird, wenn und somit sie nicht aus dem Ver\u00e4u\u00dferungserl\u00f6s erf\u00fcllt werden kann.<\/p>\n
Eine \u00dcberlegung, wie sie das FG angestellt hat, da\u00df ein Erwerber des Gesch\u00e4fts der Kl\u00e4gerin den Ehemann als besonders qualifizierten Angestellten und die Pensionsverpflichtung mit \u00fcbernehmen w\u00fcrde, reicht nicht aus, wenn nicht gleichzeitig ausgeschlossen werden kann, da\u00df der Ehemann den Betrieb \u00fcbernimmt.<\/p>\n
2. Die Vorentscheidung, die auf anderen Rechts\u00fcberlegungen beruht, war aufzuheben. Nach der Zur\u00fcckverweisung wird das FG eine weitere Sachaufkl\u00e4rung zu der Frage vornehmen, ob mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen war.<\/p>\n
Sollte das FG nach seiner erneuten Pr\u00fcfung eine Pensionsr\u00fcckstellung nach Grund und H\u00f6he f\u00fcr gerechtfertigt halten, so wird es zu beachten haben, da\u00df eine Zur\u00fcckverweisung an das FA nach \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO einen wesentlichen Verfahrensmangel des FA voraussetzt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1979 VIII R 27\/77, BFHE 130, 7, BStBl II 1980, 330). Ob das FA einen Verfahrensmangel begangen hat, ist nach der materiellen Rechtsauffassung zu beurteilen, die das FA seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat. Mithin ist zu pr\u00fcfen, ob das FA von seinem Standpunkt eine weitere Sachaufkl\u00e4rung h\u00e4tte betreiben m\u00fcssen. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Kl\u00e4gerin k\u00f6nnte – entgegen der Meinung des FG – keinen Verfahrensfehler i. S. des \u00a7 100 Abs. 2 Satz 2 FGO begr\u00fcnden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 29.5.1984 (VIII R 177\/78) BStBl. 1984 II S. 661 Erteilt ein Arbeitgeber-Ehegatte seinem wesentlich j\u00fcngeren Arbeitnehmer-Ehegatten eine Pensionszusage, so ist bei einem Einzelunternehmen eine R\u00fcckstellung f\u00fcr eine Pensionsverpflichtung nur dann zul\u00e4ssig, wenn eine Betriebs\u00fcbernahme durch den Arbeitnehmer-Ehegatten ausgeschlossen werden kann und wenn bei einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung durch den Arbeitgeber-Ehegatten mit einer \u00dcbernahme der Pensionsverpflichtung … BFH-Urteil vom 29.5.1984 (VIII R 177\/78) BStBl. 1984 II S. 661<\/span> weiterlesen