BFH-Urteil vom 6.6.1984 (V R 33\/83) BStBl. 1984 II S. 686<\/p>\n
Wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer als Verg\u00fctung der geleisteten Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, so bewirkt der Arbeitgeber mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, f\u00fcr die der Arbeitnehmer einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet. Zur Bemessung dieses tausch\u00e4hnlichen Umsatzes ist der Wert der Gegenleistung (Arbeitsanteil) notfalls unter Sch\u00e4tzung zu ermitteln (Anschlu\u00df an Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47\/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).<\/p>\n
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UStG 1967 \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 3 Abs. 12, \u00a7 10 Abs. 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin, eine in M ans\u00e4ssige Kommanditgesellschaft, stellte in den Jahren 1975 und 1976 ihrem in B wohnhaften Prokuristen H einen Pkw des Unternehmens auch f\u00fcr Privatfahrten zur Verf\u00fcgung. Nach einer Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung sah das Finanzamt (Beklagter) in der \u00dcberlassung des Pkw f\u00fcr Privatfahrten eine nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 steuerpflichtige sonstige Leistung der Kl\u00e4gerin an ihren Prokuristen H.<\/p>\n
Nach entsprechender \u00c4nderung bereits vorher ergangener Umsatzsteuer-Bescheide f\u00fcr die Jahre 1975 und 1976 ging das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1980 unter Anwendung von Abschn. 3 des BMF-Schreibens vom 28. Dezember 1973 (BStBl I 1973, 734) davon aus, da\u00df bez\u00fcglich der Fahrten zwischen dem Wohnort B und dem Arbeitsort M die Bemessungsgrundlage mit j\u00e4hrlich 5.189,20 DM zu berechnen sei. F\u00fcr die weitere Pkw-\u00dcberlassung zu privaten Zwecken ermittelte das Finanzamt, da es im Fahrtenbuch des H keine geeignete Ermittlungsgrundlage erblickte, die Bemessungsgrundlage unter Anwendung des Abschn. 4 des o. a. BMF-Schreibens. Auf der Grundlage beider Berechnungen setzte das Finanzamt als j\u00e4hrliche Bemessungsgrundlage der Pkw-\u00dcberlassung f\u00fcr private Zwecke den Betrag von 5.259 DM an und ber\u00fccksichtigte dies bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 1975 und 1976.<\/p>\n
Mit der Klage hat sich die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst dagegen gewendet, da\u00df die Fahrten zwischen B und M als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst\u00e4tte beurteilt wurden; H sei n\u00e4mlich Prokurist der in B domizilierenden Komplement\u00e4r-GmbH der Kl\u00e4gerin. Im \u00fcbrigen sei auf der Grundlage der von ihr ermittelten tats\u00e4chlichen Betriebskosten des von H benutzten Pkw pro Fahrkilometer sowie anhand der mit dem Fahrtenbuch belegbaren privaten Fahrkilometer des H eine wesentlich geringere Bemessungsgrundlage anzusetzen, und zwar von 592 DM f\u00fcr 1975 und von 212 DM f\u00fcr 1976. Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 7. Mai 1981 V R 47\/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) machte die Kl\u00e4gerin die Nichtsteuerbarkeit des \u00dcberlassungsvorgangs geltend. Das Finanzgericht ist dieser Rechtsauffassung unter Hinweis auf die mangelnde Bestimmbarkeit einer Gegenleistung des H beigetreten und hat antragsgem\u00e4\u00df die Umsatzsteuerbescheide 1975 und 1976 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1980 aufgehoben.<\/p>\n
Das Finanzamt tr\u00e4gt mit der Revision vor, das Finanzgericht habe nicht zwischen den freiwilligen Sachzuwendungen und den Sachzuwendungen als Verg\u00fctung f\u00fcr geleistete Dienste unterschieden, wie es im Urteil BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 geschehen sei. Erhalte der Arbeitnehmer f\u00fcr seine Arbeitsleistung sowohl einen Barlohn als auch einen Sachlohn (hier in Gestalt kostenfreier privater Pkw-Benutzung), dann sei der wirtschaftliche Wert des Sachlohns eine wertm\u00e4\u00dfig bestimmbare Gegenleistung f\u00fcr die Pkw-\u00dcberlassung. Das Finanzamt beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt in erster Linie die Zur\u00fcckverweisung der Revision. Hilfsweise beantragt sie die Zur\u00fcckverweisung der Sache an das Finanzgericht, da dieses zur Frage der Bemessungsgrundlagen-Berechnung anhand ihres Sachvortrags noch nicht Stellung genommen habe.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des Finanzamts ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das Finanzgericht (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
1. a) Das Urteil des Finanzgerichts steht in inhaltlichem Widerspruch zu den Grunds\u00e4tzen im BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47\/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Wie der erkennende Senat im Beschlu\u00df vom 24. M\u00e4rz 1983 V B 56\/82 (BFHE 138, 111, BStBl II 1983, 391) erg\u00e4nzend ausgef\u00fchrt hat, ist bei Gew\u00e4hrung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer vorgreiflich zu pr\u00fcfen, ob sich Arbeitsleistung des Arbeitnehmers einerseits und die Lohnzahlungen sowie die sonstigen Zuwendungen des Arbeitgebers andererseits als gegenseitige rechtliche Verpflichtungen (bzw. Berechtigungen) derart gegen\u00fcberstehen, da\u00df auch die sonstige betriebliche Zuwendung des Arbeitgebers eine Verg\u00fctung f\u00fcr geleistete Dienste ist. Ist dies zu bejahen, stehen die vorbezeichneten Leistungen in einem Austauschverh\u00e4ltnis; die einander gew\u00e4hrten Leistungen sollen sich nach dem Willen der Beteiligten ausgleichen. Diese umsatzsteuerrechtliche Beurteilung wird von der arbeitsrechtlichen Bewertung, die Unterschiede zwischen arbeitsvertraglichen und au\u00dferarbeitsvertraglichen Verg\u00fctungen kennt, nicht ber\u00fchrt.<\/p>\n
Aus der Sicht des Arbeitnehmers stehen seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung der Barlohn und der Sachlohn gegen\u00fcber. Dieser Austausch von Leistungen ist nichtsteuerbar, da der leistende Arbeitnehmer kein Unternehmer im Sinne des \u00a7 2 Abs. 1 UStG 1967 ist und damit ein wesentliches Merkmal des Steuertatbestandes (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) fehlt.<\/p>\n
Aus der gegenl\u00e4ufigen Sicht des Arbeitgebers erbringt dieser zwei Leistungen, n\u00e4mlich eine Geldleistung und eine Sachleistung in Gestalt der betrieblichen Sachzuwendung, letztere ohne Berechnung einer besonderen Verg\u00fctung. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind sich in diesem Fall dar\u00fcber einig, da\u00df der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung nicht nur f\u00fcr den Barlohn, sondern auch f\u00fcr den Sachlohn erbringen soll, mithin auch der Sachlohn eine Verg\u00fctung f\u00fcr geleistete Dienste sein soll. Bei dieser Sachlage ist die Sachleistung – aus der ma\u00dfgeblichen Sicht des leistenden Arbeitgebers – eine entgeltliche Leistung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, die nach dem Willen der am Leistungsaustausch Beteiligten durch einen Teil der Arbeitsleistung (als Gegenleistung) abgegolten werden soll. Dieses Leistungsaustauschverh\u00e4ltnis vollzieht sich in Gestalt eines tausch\u00e4hnlichen Umsatzes im Sinne des \u00a7 3 Abs. 12 UStG 1967, da der Leistung des Arbeitgebers in Gestalt einer sonstigen Leistung im Sinne des \u00a7 3 Abs. 9 UStG ebenfalls eine Leistung dieser Art von seiten des Arbeitnehmers gegen\u00fcbersteht.<\/p>\n
b) Nach den Feststellungen des Finanzgerichts sind bei Einstellung des H in einem dem Gericht vorgelegten Protokoll Vereinbarungen zur Verg\u00fctung der von H zu erbringenden Arbeitsleistung getroffen worden. Demzufolge erhielt H neben einem festen Monatsgehalt auch eine Gewinnbeteiligung. Ferner wurde die \u00dcberlassung eines Pkw vereinbart mit dem ausdr\u00fccklichen Vermerk, da\u00df H diesen Pkw privat nutzen k\u00f6nne „unter entsprechender \u00fcblicher Belastung durch die Finanzbeh\u00f6rden“.<\/p>\n
Das Finanzgericht hat die Annahme eines Leistungsaustauschverh\u00e4ltnisses zwischen der Kl\u00e4gerin und H gleichwohl mit dem Hinweis abgelehnt, der Leistung der Pkw-\u00dcberlassung stehe in Gestalt eines Teils der Arbeitsleistung eine wertm\u00e4\u00dfig nicht bestimmbare Gegenleistung gegen\u00fcber; eine solche k\u00f6nne jedoch nicht Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts sein. Es sei unm\u00f6glich, den Wert der Gegenleistung (ideeller Arbeitsanteil) wertm\u00e4\u00dfig zu bestimmen.<\/p>\n
Dieser Auffassung des Finanzgerichts kann nicht gefolgt werden. Sie ist auch nicht durch den vom Finanzgericht angef\u00fchrten Beschlu\u00df vom 17. September 1981 V B 43\/81 (BFHE 134, 65, BStBl II 1981, 575) belegt. In dieser Entscheidung ist ebenso wie in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 mit Blick auf die Vorstellungen der Finanzverwaltung, freiwilligen Sachzuwendungen der Arbeitgeber zwecks Besteuerung eine Gegenleistung der Arbeitnehmer in Gestalt ideeller Arbeitsanteile zuzuordnen, ausschlie\u00dflich in bezug auf die Frage nach dem Leistungsaustausch ausgef\u00fchrt worden, eine entgeltliche Leistung im Sinne des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erfordere die Feststellbarkeit einer objektiv erzielbaren und erbringbaren Gegenleistung. Bei freiwilligen Sachzuwendungen sei es unm\u00f6glich, einen Arbeitsanteil, in dem (von der Verwaltung) die Gegenleistung gesehen werde, zu bestimmen, da der Wertbemessung dieses Arbeitsanteils logischerweise die Beantwortung der Frage vorangehen m\u00fcsse, wie der ideelle Arbeitsanteil konkret (d. h. prozentual) zu erfassen sei. Da dies bei freiwilligen Sachzuwendungen wegen ihrer einseitigen Zuwendung nicht m\u00f6glich ist, sei die Verwaltung unzul\u00e4ssigerweise von einer wertm\u00e4\u00dfigen Bestimmung der Gegenleistung auf eine wertm\u00e4\u00dfige Bestimmung der (bekannten) Leistung ausgewichen.<\/p>\n
Aufgrund vorstehender Erw\u00e4gungen ergibt sich, da\u00df zwischen der objektiven Feststellbarkeit einer Gegenleistung und ihrer Bemessung geschieden werden mu\u00df. Sind sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer darin einig, da\u00df der Barlohn keinen hinreichenden Gegenwert f\u00fcr die zu erbringende Arbeitsleistung verk\u00f6rpert, sondern da\u00df als Verg\u00fctung f\u00fcr die geleisteten Dienste zus\u00e4tzlich ein Sachlohn gew\u00e4hrt werden soll, dann wird die Arbeitsleistung insgesamt dazu aufgewendet, um Bar- und Sachlohn zu erhalten. Bei dieser Sachlage ist aber zugleich festgestellt, da\u00df der Arbeitgeber die Sachzuwendung erbringt, weil der Arbeitnehmer daf\u00fcr einen Teil seiner Arbeitsleistung aufwendet. Dieser Arbeitsanteil ist die von den Beteiligten gewollte Aufwendung des Arbeitnehmers f\u00fcr die vom Arbeitgeber geschuldete Sachleistung. Dieser Arbeitsanteil ist gem\u00e4\u00df dem Parteiwillen eine gewollte und erbrachte Gegenleistung des Arbeitnehmers. Die Gegenleistung ist damit festgestellt; hiervon zu scheiden ist die Frage ihrer Bewertung.<\/p>\n
Da das Finanzgericht dies verkannt hat und seine Entscheidung hierauf beruht, ist sie aufzuheben.<\/p>\n
2. Die Sache ist nicht spruchreif.<\/p>\n
a) Das Finanzgericht hat – von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend – unentschieden gelassen, ob die von Kl\u00e4gerin und H getroffenen schriftlichen und m\u00fcndlichen Abreden zur Pkw-\u00dcberlassung f\u00fcr private Nutzung zur Annahme eines Leistungsaustausches f\u00fchren oder nicht.<\/p>\n
b) Sollte das Finanzgericht zu der Auffassung kommen, da\u00df der Sachleistung der Kl\u00e4gerin eine vereinbarte Gegenleistung in Gestalt anteiliger Arbeitsleistung gegen\u00fcber gestanden hat, wird es gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967 den bewirkten Umsatz zu bemessen haben. Nach dieser Vorschrift gilt bei tausch\u00e4hnlichen Ums\u00e4tzen im Sinne des \u00a7 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1967 der Wert jedes Umsatzes als Entgelt f\u00fcr den anderen Umsatz. Auf den vorliegenden Fall bezogen hie\u00dfe dies, da\u00df die Gegenleistung zur Sachzuwendung nach dem Werte der anteiligen Arbeitsleistung zu bestimmen sei. Dieser w\u00e4re durch Sch\u00e4tzung zu ermitteln. Dabei wird davon auszugehen sein, da\u00df insbesondere der Arbeitgeber konkrete Vorstellungen und Erfahrungss\u00e4tze zu den Kosten der Pkw-\u00dcberlassung hat und dies auch bei der Bemessung des Gesamt-Gehalts ber\u00fccksichtigt. Insofern kann der Wert der eigenen Leistung gewisse Hinweise f\u00fcr die Ermittlung des Wertes der Gegenleistung geben. Der Grundsatz des Umsatzsteuerrechts, da\u00df es auf eine \u00c4quivalenz von Leistung und Gegenleistung nicht ankommt, wird hiervon nicht ber\u00fchrt.<\/p>\n
c) Sollte das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommen, da\u00df der Pkw-\u00dcberlassung keine Gegenleistung des H in Gestalt anteiliger Arbeitsleistung gegen\u00fcber steht, wird es zu pr\u00fcfen haben, ob nicht nach den neueren Grunds\u00e4tzen zur Ausdehnung der Eigenverbrauchs-Besteuerung auf alle Personenvereinigungen und Erwerbsgesellschaften (Urteil vom 3. November 1983 V R 4\/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169) die zeitweilige Entnahme eines dem Unternehmen der Kl\u00e4gerin dienenden Gegenstandes f\u00fcr die nichtunternehmerische Nutzung durch einen Dritten den Tatbestand des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1967 erf\u00fcllt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 6.6.1984 (V R 33\/83) BStBl. 1984 II S. 686 Wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer als Verg\u00fctung der geleisteten Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, so bewirkt der Arbeitgeber mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, f\u00fcr die der Arbeitnehmer einen Teil … BFH-Urteil vom 6.6.1984 (V R 33\/83) BStBl. 1984 II S. 686<\/span> weiterlesen