BFH-Urteil vom 2.5.1984 (VIII R 239\/82) BStBl. 1984 II S. 695<\/p>\n
1. Wird ein Betrieb ohne die betrieblichen Steuerschulden \u00fcbernommen, kann der Betriebs\u00fcbernehmer in der Schlu\u00dfbilanz des ersten Gesch\u00e4ftsjahres eine den Gewinn mindernde R\u00fcckstellung bilden, wenn eine Haftungsinanspruchnahme durch das FA ernsthaft zu erwarten steht. Hat das FA bereits einen Haftungsbescheid erlassen, ist eine entsprechende Schuld zu bilanzieren.<\/p>\n
2. Hat der Steuerpflichtige dies nicht bewu\u00dft rechtswidrig und willk\u00fcrlich unterlassen und ist eine Bilanzberichtigung wegen Rechtskraft der Veranlagung nicht mehr m\u00f6glich, kann der Fehler in der Schlu\u00dfbilanz des ersten Jahres, f\u00fcr das eine Berichtigung noch m\u00f6glich ist, korrigiert werden.<\/p>\n
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AO \u00a7 116 (AO 1977 \u00a7 75); StAnpG \u00a7 8 Abs. 1 (AO 1977 \u00a7 45 Abs. 1); EStG 1971 \u00a7 4 Abs. 2, 4.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger unterhielt bis 1971 einen Gro\u00dfhandel mit Baustoffen. Da der Gewerbebetrieb \u00fcberschuldet war, meldete er ihn 1971 beim zust\u00e4ndigen Ordnungsamt ab. Im zeitlichen Zusammenhang damit meldete die Kl\u00e4gerin ab Oktober 1971 einen gleichartigen Gewerbebetrieb an. Sie \u00fcbernahm die Arbeitnehmer, die Gesch\u00e4ftsadresse und den Fernsprechanschlu\u00df. Der Kl\u00e4ger \u00fcberlie\u00df ihr die Anschriften der Lieferanten und Kunden. Die Kl\u00e4gerin stellte diesen Betrieb am 31. Mai 1973 ein.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) ging davon aus, da\u00df die Kl\u00e4gerin den Betrieb vom Kl\u00e4ger \u00fcbernommen habe. Er nahm sie deshalb durch Haftungsbescheid vom 6. Dezember 1971 wegen r\u00fcckst\u00e4ndiger Lohn- und Umsatzsteuer des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 116 der Reichsabgabenordnung (AO) als Haftungschuldnerin in Anspruch. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde zur\u00fcckgenommen.<\/p>\n
Der von der Stadt G wegen r\u00fcckst\u00e4ndiger Gewerbesteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 116 AO erlassene Haftungsbescheid vom 8. Januar 1975 ist rechtskr\u00e4ftig. Das Finanzgericht (FG) wies die gegen diesen Bescheid erhobene Klage ab.<\/p>\n
Im Einspruchsverfahren gegen den endg\u00fcltigen Einkommensteuerbescheid 1973 machten die Kl\u00e4ger erfolglos geltend, die Haftungsschulden seien bei Ermittlung des Gewinns aus dem Gewerbebetrieb der Kl\u00e4gerin gewinnmindernd zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Meinung, der Gewinn der Kl\u00e4gerin aus Gewerbebetrieb sei weder um die Haftungsschulden noch um die auf diese Schulden etwa geleisteten Zahlungen zu mindern. Mit den Haftungsbescheiden sei der Kl\u00e4gerin keine neue zus\u00e4tzliche Schuld erwachsen, denn die diesen Bescheiden zugrunde liegenden Schulden h\u00e4tten bereits in der Er\u00f6ffnungsbilanz der Kl\u00e4gerin ausgewiesen werden m\u00fcssen. Sie seien deshalb im Wege der Berichtigung erfolgsneutral in diese Bilanz einzubuchen. Die Kl\u00e4gerin habe den Betrieb als Ganzes vom Kl\u00e4ger \u00fcbernommen und ihn somit belastet mit den streitigen Schulden erworben.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n
Sie beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA die Einkommensteuer 1973 auf null DM herabzusetzen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -), weil sich aus dem angefochtenen Urteil nicht ergibt, ob die Kl\u00e4gerin die streitigen betrieblichen Steuerschulden des Kl\u00e4gers vertraglich \u00fcbernommen hat.<\/p>\n
Beim \u00dcbergang eines Betriebs auf einen anderen kann sich f\u00fcr den Betriebserwerber eine Verpflichtung zur Bezahlung von Betriebsschulden einschlie\u00dflich betrieblicher Steuerschulden des bisherigen Betriebsinhabers durch Schuld\u00fcbergang infolge Gesamtrechtsnachfolge, durch vertragliche Schuld\u00fcbernahme oder aufgrund einer sich aus dem Gesetz ergebenden Haftung ergeben.<\/p>\n
1. Ein Schuld\u00fcbergang infolge Gesamtrechtsnachfolge liegt im Streitfall nicht vor, da die Kl\u00e4gerin den Betrieb von dem Kl\u00e4ger nicht durch Erbgang oder eine andere Form des gesetzlichen Verm\u00f6gens\u00fcbergangs (s. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 45 AO 1977 Tz. 3) erworben hat.<\/p>\n
2. Liegt keine vertragliche Schuld\u00fcbernahme vor, sondern haftet die Kl\u00e4gerin f\u00fcr die betrieblichen Steuerschulden des Kl\u00e4gers allein aufgrund der Haftungsbescheide des FA, so ist die Klage begr\u00fcndet, weil die Kl\u00e4gerin die Haftungsschulden in ihrer Schlu\u00dfbilanz 1973 erstmals ausweisen darf.<\/p>\n
a) Haftung i. S. des \u00a7 97 Abs. 2 AO bedeutet Einstehenm\u00fcssen f\u00fcr fremde Steuerschuld (vgl. Tipke\/Kruse, Reichsabgabenordnung\/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., \u00a7 97 AO Anm. 6, 8, m. w. N.). Dabei ist die Haftungsschuld gegen\u00fcber der Steuerschuld weitgehend verselbst\u00e4ndigt, so da\u00df die Betriebssteuerschuld des bisherigen Inhabers von der Haftungsschuld des \u00dcbernehmers nach \u00a7 116 Abs. 1 AO streng geschieden werden mu\u00df. Gleiches gilt f\u00fcr die mit diesen Schulden korrespondierenden Anspr\u00fcche des FA. Es geht somit keine Steuerschuld auf den Erwerber \u00fcber, denn dies w\u00e4re nur m\u00f6glich, wenn \u00a7 116 AO einen Fall der Gesamtrechtsnachfolge i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) darstellte, was aber verneint werden mu\u00df (s. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Mai 1963 V 224\/60 U, BFHE 77, 148, BStBl III 1963, 371; H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung\/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., \u00a7 116 AO Anm. 6, \u00a7 119 AO Anm. 22; Tipke\/Kruse, 7. Aufl., \u00a7 119 AO Anm. 2).<\/p>\n
b) Das FG ist zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, da\u00df die gegen die Kl\u00e4gerin festgesetzten Haftungsschulden Betriebsschulden sind, denn sowohl die Steuerschuld, f\u00fcr die sie einstehen mu\u00df, als auch der Tatbestand, der ihre Haftung begr\u00fcndet, beruhen auf betrieblichen Vorg\u00e4ngen (vgl. auch die von den Kl\u00e4gern zitierte Kommenstarstelle, Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 5 EStG Anm. 61 Stichwort: „Haftpflicht“). Jedoch kommt es aufgrund seiner Konstruktion vom wirtschaftlichen \u00dcbergang der Steuerschuld des Kl\u00e4gers auf die Kl\u00e4gerin zu der Auffassung, diese h\u00e4tte die Haftungsschulden bereits in die Er\u00f6ffnungsbilanz, und zwar erfolgsneutral, einbuchen m\u00fcssen. Dem kann nicht gefolgt werden.<\/p>\n
Zwar ist die Pflicht zum Ausweis der Schulden in der Er\u00f6ffnungsbilanz nicht schon deswegen zu verneinen, weil es zur Geltendmachung der Haftung eines Haftungsbescheids nach \u00a7 118 AO bedarf. Noch weniger kann es darauf ankommen, ob der Haftungsbescheid mangels Einspruchseinlegung bestandskr\u00e4ftig oder gar durch ein rechtskr\u00e4ftiges Urteil best\u00e4tigt wird. Das FG unterliegt aber insoweit einem Rechtsirrtum, als es im Ergebnis den Haftungsschulden den Charakter von Betriebsausgaben i. S. des \u00a7 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abspricht. Denn dies folgt aus seiner Annahme, da\u00df die Kl\u00e4gerin lediglich fremde Schulden, n\u00e4mlich die ihres Ehemannes, nach Grunds\u00e4tzen der Bilanzkontinuit\u00e4t fortzuf\u00fchren habe, wodurch sie sich dann wegen \u00a7 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zwangsl\u00e4ufig nicht auswirken. Dies widerspricht dem Wesen der Haftungsschuld, die den Haftungsschuldner origin\u00e4r und von der Steuerschuld weitgehend unabh\u00e4ngig belastet.<\/p>\n
c) Die Haftungsschulden entstanden gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 2 i.V. m. Abs. 1 StAnpG bereits mit dem Erwerb des Unternehmens des Kl\u00e4gers durch die Kl\u00e4gerin, ohne da\u00df Haftungsbescheide h\u00e4tten erlassen oder gar bestandskr\u00e4ftig werden m\u00fcssen (vgl. Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 3 StAnpG Anm. 16, \u00a7 97 AO Anm. 8). Mit dem Entstehen der Haftungsschuld ist freilich nicht stets eine Inanspruchnahme des Haftenden verbunden, da gem\u00e4\u00df \u00a7 118 AO der Erla\u00df eines Haftungsbescheids im Ermessen des FA steht. Ist aber die Sachlage wie hier, da\u00df der bisherige Betriebsinhaber verm\u00f6genslos ist, dann steht die Inanspruchnahme f\u00fcr den \u00dcbernehmer des Betriebs ernsthaft zu bef\u00fcrchten und dieser mu\u00df in der Bilanz, die dem Zeitpunkt der Betriebs\u00fcbereignung folgt, eine R\u00fcckstellung f\u00fcr die drohende Inanspruchnahme oder, soweit diese bereits – wie im Streitfall durch Erla\u00df des Haftungsbescheids \u00fcber Lohn- und Umsatzsteuer – erfolgt ist, einen entsprechenden Schuldposten ausweisen (vgl. die BFH-Urteile vom 17. Januar 1963 IV 165\/59 S, BFHE 76, 651, BStBl III 1963, 237; vom 12. M\u00e4rz 1964 IV 95\/63 S, BFHE 79, 471, BStBl III 1964, 404, und vom 26. April 1966 I 18\/64, BFHE 86, 114 betreffend Haftpflichtverbindlichkeiten; siehe auch das BFH-Urteil vom 16. Juli 1969 I R 81\/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15 betreffend Schadensersatzverpflichtung; Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 5 EStG Anm. 61 Stichworte: „Haftpflicht“ und „Schadensersatzverpflichtung“).<\/p>\n
d) Die Passivierung der Haftungsschuld ist auch nicht durch einen Aktivposten in Gestalt einer Ausgleichforderung nach \u00a7 426 Abs. 1 Satz 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) oder eines R\u00fcckgriffsanspruchs nach \u00a7 426 Abs. 2 Satz 1 BGB f\u00fcr den Fall der Tilgung der Haftungsforderung ganz oder teilweise zu neutralisieren; denn, wie das FG zutreffend ausf\u00fchrt, sind diese Anspr\u00fcche wegen der \u00dcberschuldung des Kl\u00e4gers nicht realisierbar und damit ohne wirtschaftlichen Wert. Eine Aktivierung in der Schlu\u00dfbilanz 1971 w\u00e4re unzul\u00e4ssig.<\/p>\n
e) Die Haftungsschulden h\u00e4tten somit in die Schlu\u00dfbilanz 1971 – und zwar nach dem oben (Tz. 2a) Gesagten teilweise als Schuld, teilweise als R\u00fcckstellung (f\u00fcr die Gewerbesteuerr\u00fcckst\u00e4nde) – eingestellt und als Betriebsausgaben dieses Jahres erfa\u00dft werden m\u00fcssen.<\/p>\n
Da aber eine Berichtigung der Bilanz 1971 gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht mehr m\u00f6glich ist, weil die Veranlagung 1971 wegen Verj\u00e4hrung des Steueranspruchs und mangels einer Berichtigungsvorschrift nicht mehr ge\u00e4ndert werden kann, ist der Bilanzierungsfehler in der Schlu\u00dfbilanz des ersten Jahres, f\u00fcr das eine Berichtigung noch m\u00f6glich ist, erfolgswirksam zu korrigieren; d.h. hier im Streitjahr 1973.<\/p>\n
Dies entspricht seit dem Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 29. November 1965 GrS 1\/65 S (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH.<\/p>\n
Der BFH hat die nachtr\u00e4gliche Einbuchung von Forderungen mit Gewinnauswirkung zugelassen (s. Urteile vom 14. Januar 1960 IV 108\/58 U, BFHE 70, 365, BStBl III 1960, 137; vom 27. M\u00e4rz 1962 I 136\/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273, und vom 14. Dezember 1982 VIII R 53\/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303). In dem nicht zur Ver\u00f6ffentlichung bestimmten Urteil vom 9. Dezember 1976 IV R 14\/71 ist entschieden worden, da\u00df \u00fcberh\u00f6hte Steuerr\u00fcckstellungen erfolgswirksam im ersten Jahr, dessen Veranlagung noch ge\u00e4ndert werden kann, aufzul\u00f6sen sind.<\/p>\n
Diese vor allem zuungunsten des Steuerpflichtigen ergangene Rechtsprechung mu\u00df in gleicher Weise gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Schuldposten, der seinen Gewinn gemindert h\u00e4tte, au\u00dfer Ansatz gelassen hat und eine Berichtigung an der Fehlerquelle aus den erw\u00e4hnten Gr\u00fcnden nicht mehr m\u00f6glich ist (vgl. Schmidt\/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., \u00a7 4 Anm. 143a; \u00fcbereinstimmend insoweit auch Charlier, Steuerberater-Jahrbuch 1977\/1978, 387, 389). So liegt der Fall hier. Die Kl\u00e4gerin hat es vers\u00e4umt, die Haftungsschulden im Jahr ihrer Entstehung bei der Gewinnermittlung zu ber\u00fccksichtigen. Da weder eine \u00c4nderung der Veranlagung 1971 noch der Veranlagung 1972 m\u00f6glich ist, sind die Haftungsschulden zu Lasten des Gewinns in die Schlu\u00dfbilanz des Jahres 1973 einzustellen.<\/p>\n
Diesem Ergebnis steht Treu und Glauben nicht entgegen (s. Schmidt\/Heinicke, a.a.O., \u00a7 4 Anm. 137d, 143a, m. w. N.): Die Kl\u00e4gerin unterlie\u00df die Bilanzierung der Haftungsschulden nicht bewu\u00dft rechtswidrig und willk\u00fcrlich, sondern infolge der irrigen Annahme, eine Passivierung habe erst zu erfolgen, wenn die Haftung endg\u00fcltig feststehe.<\/p>\n
3. Anders ist die Rechtslage dann, wenn die Kl\u00e4gerin die betrieblichen Steuerschulden des Kl\u00e4gers vertraglich \u00fcbernommen hat. In diesem Fall h\u00e4tten die Steuerschulden (erfolgsneutral) in der Er\u00f6ffnungsbilanz der Kl\u00e4gerin ausgewiesen werden m\u00fcssen. Die Haftungsschulden d\u00fcrfen in diesem Fall nicht zus\u00e4tzlich in der auf die Er\u00f6ffnungsbilanz folgenden Schlu\u00dfbilanz ausgewiesen werden, da sie wirtschaftlich mit der \u00fcbernommenen Schuld identisch sind. Die Klage w\u00e4re in diesem Fall abzuweisen.<\/p>\n
Die Sache ist nicht spruchreif, weil das FG keine tats\u00e4chlichen Feststellungen zu der Frage getroffen hat, ob die Kl\u00e4gerin die Steuerschulden des Kl\u00e4gers vertraglich \u00fcbernommen hat. Es gibt lediglich das von ihm nicht \u00fcberpr\u00fcfte Parteivorbringen wider. Das FG wird die fehlenden Feststellungen nachholen m\u00fcssen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 2.5.1984 (VIII R 239\/82) BStBl. 1984 II S. 695 1. Wird ein Betrieb ohne die betrieblichen Steuerschulden \u00fcbernommen, kann der Betriebs\u00fcbernehmer in der Schlu\u00dfbilanz des ersten Gesch\u00e4ftsjahres eine den Gewinn mindernde R\u00fcckstellung bilden, wenn eine Haftungsinanspruchnahme durch das FA ernsthaft zu erwarten steht. Hat das FA bereits einen Haftungsbescheid erlassen, ist eine entsprechende … BFH-Urteil vom 2.5.1984 (VIII R 239\/82) BStBl. 1984 II S. 695<\/span> weiterlesen