BFH-Urteil vom 27.3.1984 (VIII R 69\/80) BStBl. 1984 II S. 717<\/p>\n
Das f\u00fcr die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung erforderliche Merkmal der Zuwendung eines Verm\u00f6gensvorteils ist dann nicht gegeben, wenn im Jahresabschlu\u00df einer GmbH R\u00fccklagen auf ausstehende Einlagen umgebucht werden.<\/p>\n
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EStG 1971 \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3; KStG 1969 \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2; GmbHG \u00a7\u00a7 19, 29, 46 Nr. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Ehemann ist Alleininhaber eines Installationsgesch\u00e4fts f\u00fcr sanit\u00e4re Anlagen und gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Gesellschafter der K GmbH (GmbH) in K. Vom Stammkapital der 1969 gegr\u00fcndeten GmbH in H\u00f6he von 20.000 DM h\u00e4lt der Kl\u00e4ger 19.000 DM, sein Sohn als Mitgesellschafter der GmbH 1.000 DM. Die Stammeinlagen waren zu einem Viertel noch vor Eintragung der Gesellschaft, der Rest nach Abruf durch die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung einzuzahlen (\u00a7 3 des Gesellschaftsvertrags der GmbH).<\/p>\n
Auf die ausstehenden Stammeinlagen – Stand 1. Januar 1971: Beim Kl\u00e4ger 14.250 DM, beim Sohn 750 DM – wurden im Zuge der Aufstellung des Jahresabschlusses 1971 von „Gewinnanteilguthaben“, bei denen es sich um nicht ausgesch\u00fcttete Gewinne aus den Vorjahren handelte, Betr\u00e4ge von 6.250 DM f\u00fcr den Kl\u00e4ger und 750 DM f\u00fcr den Sohn umgebucht.<\/p>\n
Der Jahresabschlu\u00df 1971 tr\u00e4gt das Datum 20. Januar 1973 und ist vom damaligen Steuerbevollm\u00e4chtigten der GmbH unterschrieben. Die K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung 1971, mit der der Jahresabschlu\u00df dem zust\u00e4ndigen. Finanzamt vorgelegt wurde (dortiger Eingang 1. Februar 1973), tr\u00e4gt das Datum 5. Januar 1973 und die Unterschrift des Kl\u00e4gers.<\/p>\n
Der damalige Steuerbevollm\u00e4chtigte gab dazu folgende Erl\u00e4uterungen ab: Am 29. Dezember 1972 habe eine Unterredung mit dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer \u00fcber den vorl\u00e4ufigen Entwurf des Jahresabschlusses 1971 und eine Umbuchung der „Gewinnanteile“ stattgefunden, der 5. Januar 1973 bezeichne das Datum des Entwurfs der Steuererkl\u00e4rung, der 20. Januar 1973 das der Reinschrift der Bilanz mit Anlagen. Schriftliche Unterlagen \u00fcber die Genehmigung des Jahresabschlusses durch beide Gesellschafter habe es nicht gegeben. Sinn der Umbuchung sei auch gewesen, in der Bilanz f\u00fcr Kreditausk\u00fcnfte eine h\u00f6here Einzahlung auf das vereinbarte Gesellschaftskapital nachweisen zu k\u00f6nnen.<\/p>\n
In der Bilanz zum 31. Dezember 1973 vom 29. April 1975 – der Berater hatte inzwischen gewechselt und bei dem Einzelunternehmer war 1974 eine Betriebspr\u00fcfung durchgef\u00fchrt worden – wurden die Umbuchungen r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht und die ausstehenden Einlagen wiederum mit insgesamt 15.000 DM auf der Aktivseite der Bilanz angesetzt. Bei der am 18. Juni 1975 abgehaltenen Gesellschafterversammlung wurden die Jahresabschl\u00fcsse 1970 bis 1973 „in der vorliegenden Form einstimmig genehmigt“ und dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer f\u00fcr diese Jahre Entlastung erteilt.<\/p>\n
Aufgrund der Betriebspr\u00fcfung war der Pr\u00fcfer zu dem Ergebnis gekommen, da\u00df die GmbH-Anteile notwendiges Betriebsverm\u00f6gen des Einzelunternehmens des Kl\u00e4gers seien. Die Einzahlungsverpflichtung passivierte er daher. Die Aussch\u00fcttung der GmbH sah er als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb des Kl\u00e4gers an. Der Ansicht des Pr\u00fcfers folgend rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) den vom „Gewinnanteilguthaben“ des Kl\u00e4gers auf dessen Einzahlungsverpflichtung umgebuchten Betrag von 6.250 DM dem gewerblichen Gewinn des Einzelunternehmens 1973 mit der Begr\u00fcndung hinzu, der Kl\u00e4ger habe insoweit eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung erhalten.<\/p>\n
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrte im wesentlichen aus: Zwar sei dem Kl\u00e4ger darin zuzustimmen, da\u00df die Umbuchung von nicht ausgesch\u00fctteten Gewinnen der GmbH aus den Vorjahren auf die ausstehenden Stammeinlagen der beiden Gesellschafter zivilrechtlich nicht wirksam gewesen sei, weil die mit der Umbuchung dokumentierte Aufrechnung f\u00e4llige Anspr\u00fcche der GmbH einerseits und ihrer Gesellschafter andererseits vorausgesetzt h\u00e4tte (\u00a7 387 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -). Mangels eines ordnungsgem\u00e4\u00df herbeigef\u00fchrten Beschlusses der Gesellschafterversammlung h\u00e4tten Anspr\u00fcche der Gesellschafter nicht bestanden. Darauf komme es aber nicht entscheidend an, weil bei einer kleinen Familien-GmbH zwischen Vater und Sohn – wie im Streitfall – h\u00e4ufig nicht streng darauf geachtet werde, ob die Organe den im Gesellschaftsvertrag niedergelegten sowie den gesetzlichen Normen entsprechend handelten. Wichtig sei den Beteiligten, was geschehe, und an das tats\u00e4chlich Vollzogene hielten sie sich dann gebunden.<\/p>\n
Das FA sehe in der Umbuchung zu Recht eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung, denn durch den Vorgang seien Verm\u00f6gensteile – der Betrag von 6.250 DM – von der GmbH an den Kl\u00e4ger geflossen. Der Betrag sei zwar nicht ausgezahlt, aber in einem gleichzeitigen Akt als Leistung des Kl\u00e4gers auf seine offene Einzahlungsverpflichtung behandelt worden, wodurch er von dieser teilweise befreit worden sei.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts und tragen im wesentlichen vor:<\/p>\n
Die Bilanz 1971 beruhe auf Umbuchungen, welche die tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse nicht zutreffend wiederg\u00e4ben. Nur wenn diese der buchm\u00e4\u00dfigen Darstellung entspr\u00e4chen, sei eine Betriebseinnahme in den Betrieb des Kl\u00e4gers geflossen und zugleich ein Teil des von der GmbH erwirtschafteten Gewinns abgeflossen. Dies setze einen Beschlu\u00df der Gesellschafter \u00fcber die Verteilung des Reingewinns gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbHG) voraus, an dem es hier fehle. Zivilrechtlich sei also der Gewinn nicht ausgesch\u00fcttet worden und habe daher nicht zur Erf\u00fcllung der Einzahlungsverpflichtung gegen\u00fcber der Gesellschaft verwendet werden k\u00f6nnen. Somit k\u00f6nne jeder Gesellschaftsgl\u00e4ubiger den Einzahlungsanspruch pf\u00e4nden und im Wege der Klage gegen die Gesellschafter geltend machen. Dies habe zur Folge, da\u00df der Gesellschafter den vollen Betrag zahlen m\u00fcsse, ohne daf\u00fcr etwas von der Gesellschaft erhalten zu haben, w\u00e4hrend er gleichzeitig vom Fiskus so behandelt w\u00fcrde, als habe er diesen Anteil bereits gezahlt, und zwar mit Gewinn, den er bereits der Besteuerung unterworfen habe.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Steuer unter Zugrundelegung von Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 26.765 DM festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision ist begr\u00fcndet.<\/p>\n
Die Vorentscheidung verletzt \u00a7 19 Abs. 2 GmbHG sowie \u00a7 15 Nr. 1 i. V. m. \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und \u00a7 6 Abs. 1 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in den f\u00fcr 1973 g\u00fcltigen Fassungen. Zu Unrecht hat das FG in dem 1973 vollzogenen Umbuchungsvorgang eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung gesehen, die beim Kl\u00e4ger als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sei.<\/p>\n
Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung voraus, da\u00df eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person au\u00dferhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Verm\u00f6gensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverh\u00e4ltnis hat (vgl. Urteile vom 3. Februar 1971 I R 51\/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 27. Januar 1972 I R 28\/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320, und vom 30. Juli 1975 I R 110\/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74).<\/p>\n
Im Streitfall fehlt es an einem Verm\u00f6gensvorteil. Ein solcher l\u00e4ge nur dann vor, wenn der Kl\u00e4ger durch die im Zuge der Aufstellung der Bilanz 1971 vorgenommenen Umbuchungen wirksam von seiner Einlageschuld befreit worden w\u00e4re. Dies ist zu verneinen.<\/p>\n
a) Ein Erl\u00f6schen der Einlageverpflichtung tritt – abgesehen vom Falle der Zahlung – nur ein, wenn eine wirksame Herabsetzung des Stammkapitals oder eine wirksame Aufrechnung vorliegt (\u00a7 19 Abs. 2, 3 GmbHG).<\/p>\n
Eine Aufrechnung durch den Gesellschafter gegen den Anspruch der Gesellschaft ist ausgeschlossen (\u00a7 19 Nr. 2 Satz 2 GmbHG).<\/p>\n
Aber auch durch Aufrechnungsvertrag konnten die GmbH und der Kl\u00e4ger die Verpflichtung zur Leistung der Einlagen nicht zum Erl\u00f6schen bringen. Denn im Gegensatz zum allgemeinen Zivilrecht, das es den Parteien gestattet, sich \u00fcber eine noch nicht bestehende F\u00e4lligkeit hinwegzusetzen (hierzu Palandt, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 43. Aufl., \u00a7 387 Anm. 2), setzt im GmbH-Recht eine vertragliche Aufrechnung wie auch eine einseitige Aufrechnung durch die GmbH mit ihrer Einlageforderung zwingend voraus, da\u00df die Gegenforderung des Gesellschafters rechtlich entstanden, f\u00e4llig, liquide und vollwertig ist (siehe Urteile des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 13. Oktober 1954 II ZR 182\/53, BGHZ 15, 52, und vom 13. Juli 1964 II ZR 110\/62, BGHZ 42, 89, 93; auch das Kammergericht geht in seinem Beschlu\u00df vom 10. Januar 1935 I b X 605\/34, Juristische Wochenschrift 1935, 1796 davon aus, da\u00df der Dividendenanspruch f\u00e4llig war; siehe ferner Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum GmbH-Gesetz, \u00a7 19 Anm. 38 bis 40, 43; Winter in Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6. Aufl., \u00a7 19 Anm. 15, 16; Flume, Der Betrieb 1964, 21\/22).<\/p>\n
Daran fehlt es im Streitfall. Der Anspruch der Gesellschafter auf Zahlung von Gewinnanteilen entsteht erst, wenn die Bilanz festgestellt und der Beschlu\u00df \u00fcber die Verwendung des Bilanzgewinns gefa\u00dft ist (\u00a7\u00a7 29, 46 Nr. 1 GmbHG; BFH-Urteil vom 25. M\u00e4rz 1983 III R 13\/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444; rechtskr\u00e4ftiges Urteil des FG M\u00fcnchen vom 5. November 1980 V (IX) 57\/76 E 2, Betriebs-Berater 1981, 1315, mit weiteren Nachweisen). Die „Gewinnanteilguthaben“ auf der Passivseite der Bilanz der GmbH, von denen im Streitfall Betr\u00e4ge auf ausstehende Einlagen „umgebucht“ wurden, sind keine Verbindlichkeiten der GmbH gegen\u00fcber ihren Gesellschaftern, sondern R\u00fccklagen. Verbindlichkeiten der GmbH entstehen erst, wenn die R\u00fccklagen durch Beschlu\u00df der Gesellschafter aufgel\u00f6st werden und dadurch den Bilanzgewinn erh\u00f6hen und wenn dann beschlossen wird, den Bilanzgewinn an die Gesellschafter auszusch\u00fctten (\u00a7 46 Nr. 1, \u00a7 29 GmbHG; Scholz\/Emmerich, GmbH-Gesetz, 6. Aufl., \u00a7 29 Anm. II, 1, Rz. 12). Im Streitfall liegt weder ein Beschlu\u00df \u00fcber die Aufl\u00f6sung der R\u00fccklagen noch ein Beschlu\u00df \u00fcber die Verteilung eines durch die Aufl\u00f6sung der R\u00fccklagen erh\u00f6hten Bilanzgewinns vor.<\/p>\n
b) Soweit der Reichsfinanzhof in seinem Urteil vom 5. August 1931 VI A 726\/31 (RStBl 1931, 889) ohne n\u00e4here Begr\u00fcndung davon ausgeht, da\u00df eine Verrechnung der Forderung auf Einzahlung r\u00fcckst\u00e4ndiger Stammeinlagen mit „Gewinnreserven“ m\u00f6glich ist, kann dem nicht gefolgt werden. Einer derartigen freien Verrechenbarkeit steht \u00a7 19 Abs. 2, 3 GmbHG entgegen.<\/p>\n
Hingegen setzt sich der erkennende Senat nicht in Widerspruch zu seinen Ausf\u00fchrungen in der Entscheidung vom 24. September 1974 VIII R 64\/69 (BFHE 114, 185, 189 a. E., BStBl II 1975, 230, 232). Die dort angedeutete M\u00f6glichkeit einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung in der Weise, da\u00df die Gesellschaft eine Einlage der Gesellschafter aus ihren Jahresgewinnen oder ihrer R\u00fccklage ganz oder teilweise \u00fcbernimmt, setzt einen g\u00fcltigen Beschlu\u00df der Hauptversammlung \u00fcber die Gewinnverwendung und somit Entstehen und F\u00e4lligkeiten der Dividendenanspr\u00fcche voraus.<\/p>\n
c) Es handelt sich bei der vom ehemaligen Steuerbevollm\u00e4chtigten der GmbH durchgef\u00fchrten Umbuchung auch nicht um eine grunds\u00e4tzlich zul\u00e4ssige Vorabaussch\u00fcttung, wie das FA annimmt. Diese w\u00fcrde n\u00e4mlich voraussetzen, da\u00df ein entsprechender Beschlu\u00df der Gesellschafterversammlung vorl\u00e4ge (vgl. Goerdeler\/M\u00fcller in Hachenburg, Kommentar zum GmbH-Gesetz, \u00a7 29 Anm. 77), ferner, da\u00df sie im Jahresabschlu\u00df vermerkt und mit dem sich aus ihm ergebenden auszusch\u00fcttenden Reingewinn verrechnet wird (hierzu BFH-Urteil vom 27. Januar 1977 I R 39\/75, BFHE 122, 43, 46 bis 48, BStBl II 1977, 491, 492, 493). Daran fehlt es hier.<\/p>\n
d) Mangels handelsrechtlicher Wirksamkeit der vom fr\u00fcheren Berater des Kl\u00e4gers angestrebten Verrechnung (\u00a7 134 BGB) sind auch die vorgenommenen Umbuchungen unwirksam. \u00a7 19 Abs. 2 GmbHG und die daraus abgeleitete Beschr\u00e4nkung der Aufrechnung durch Aufrechnungsvertrag (oben II, 1 a) sichern die Aufbringung des Stammkapitals und enthalten zwingendes Recht (Fischer, GmbH-Gesetz, Kommentar, 10. Aufl., \u00a7 19 A, 1). Diesem kann sich entgegen der Auffassung des FG auch eine kleine Familien-GmbH nicht entziehen. Ob die handelsrechtliche Unwirksamkeit der Verrechnung der „Gewinnanteilguthaben“ mit den ausstehenden Stammeinlagen nach \u00a7 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes steuerrechtlich ohne Bedeutung sein k\u00f6nnte, braucht nicht weiter gepr\u00fcft zu werden. Denn die Beteiligten haben die Verrechnung nicht gelten lassen, sondern die Umbuchung – der handelsrechtlichen Lage entsprechend – im Jahr 1975 r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 27.3.1984 (VIII R 69\/80) BStBl. 1984 II S. 717 Das f\u00fcr die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung erforderliche Merkmal der Zuwendung eines Verm\u00f6gensvorteils ist dann nicht gegeben, wenn im Jahresabschlu\u00df einer GmbH R\u00fccklagen auf ausstehende Einlagen umgebucht werden. EStG 1971 \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3; KStG 1969 \u00a7 6 Abs. 1 … BFH-Urteil vom 27.3.1984 (VIII R 69\/80) BStBl. 1984 II S. 717<\/span> weiterlesen