BFH-Urteil vom 23.5.1984 (I R 266\/81) BStBl. 1984 II S. 723<\/p>\n
1. Eine GmbH, die erst nach Bejahung verdeckter Gewinnaussch\u00fcttungen durch den BFH im ersten Rechtsgang aufgrund einer Satzungsklausel R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche gegen den beg\u00fcnstigten Gesellschafter geltend macht, darf ihre Handelsbilanzen nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und Bilanzierung nicht in der Weise \u00e4ndern, da\u00df die R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche nachtr\u00e4glich aktiviert werden.<\/p>\n
2. Sch\u00fcttet die GmbH nach solchen Bilanz\u00e4nderungen aufgrund nachtr\u00e4glicher Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse Gewinn offen aus, so steht ihr insoweit der erm\u00e4\u00dfigte K\u00f6rperschaftsteuersatz f\u00fcr ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen nicht zu.<\/p>\n
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KStG a.F. \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3; FGO \u00a7 126 Abs. 5.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) – eine GmbH, an der in den Streitjahren 1969 bis 1971 eine schweizerische Gesellschaft mit Mehrheit beteiligt war – betreibt eine Maschinenfabrik. Anl\u00e4\u00dflich einer Betriebspr\u00fcfung hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Gemeinkostenzuschl\u00e4ge bei der Bewertung des Bestands an Halb- und Fertigfabrikaten erh\u00f6ht. Ferner hatte das FA Preisverbilligungen, die die Kl\u00e4gerin ihrer ausl\u00e4ndischen Muttergesellschaft bei Maschinenlieferungen zugestanden hatte, als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen behandelt und die Kl\u00e4gerin insofern auch zur Haftung f\u00fcr die nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer herangezogen.<\/p>\n
Die von der Kl\u00e4gerin in der K\u00f6rperschaftsteuersache und in der Kapitalertragsteuersache erhobenen Klagen, die das Finanzgericht (FG) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hatte, hatten im ersten Rechtsgang nur hinsichtlich des Wertansatzes der Halb- und Fertigfabrikate Erfolg.<\/p>\n
Gegen diese Entscheidung legten die Kl\u00e4gerin und das FA Revision ein. Die Kl\u00e4gerin wandte sich gegen den Ansatz verdeckter Gewinnaussch\u00fcttungen und gegen ihre Kapitalertragsteuerhaftung; das FA r\u00fcgte die Berechnung der K\u00f6rperschaftsteuer durch das FG. Mit Urteil vom 16. April 1980 I R 75\/78 (BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492) wies der BFH die Revision der Kl\u00e4gerin als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Auf die Revision des FA hob er das Urteil des FG, soweit es die K\u00f6rperschaftsteuer und die Erg\u00e4nzungsabgabe 1969 bis 1971 betraf, auf und verwies die Sache insoweit an das FG zur\u00fcck. Der BFH begr\u00fcndete seine Entscheidung damit, das FG habe aufgrund des Umstandes, da\u00df die Kl\u00e4gerin an ihre ausl\u00e4ndische Muttergesellschaft Maschinen zu verbilligtem Preis geliefert habe, zutreffend verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen an die Muttergesellschaft angenommen. Diese seien dem Einkommen hinzuzurechnen. Die Inanspruchnahme der Kl\u00e4gerin wegen unterlassener Einbehaltung und Abf\u00fchrung der auf die verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen entfallenden Kapitalertragsteuer sei Rechtens. Die Revision des FA f\u00fchre deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung hinsichtlich der K\u00f6rperschaftsteuer, weil anhand der Vorentscheidung nicht nachzupr\u00fcfen sei, aufgrund welcher Berechnungen das FG zu der im Tenor des Urteils ausgesprochenen Steuerfestsetzung gelangt sei.<\/p>\n
In dem Verfahren vor dem FG (zweiter Rechtsgang) erzielten die Verfahrensbeteiligten \u00dcbereinstimmung \u00fcber die H\u00f6he des zu versteuernden Einkommens. Keine Einigkeit bestand dar\u00fcber, wie hoch der mit dem erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz von 15 v.H. zu besteuernde Einkommensanteil sei. Die Kl\u00e4gerin f\u00fchrte hierzu aus, aufgrund des im ersten Rechtsgang erlassenen Urteils des BFH habe die Gesellschafterversammlung einen erg\u00e4nzenden Gewinnfeststellungs- und Gewinnaussch\u00fcttungsbeschlu\u00df gefa\u00dft. Nach einer vor Beginn des ersten Streitjahres eingef\u00fcgten Klausel in ihre Satzung sei die Kl\u00e4gerin gezwungen gewesen, in H\u00f6he der vom BFH best\u00e4tigten verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche gegen ihre Muttergesellschaft einzubuchen. Gleichzeitig sei aus diesem Anla\u00df beschlossen worden, aus den berichtigten Jahresgewinnen weitere Gewinne (offen) auszusch\u00fctten.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin hielt f\u00fcr diese nachtr\u00e4glichen Aussch\u00fcttungen die Voraussetzungen f\u00fcr den erm\u00e4\u00dfigten K\u00f6rperschaftsteuersatz von 15 v.H. f\u00fcr gegeben.<\/p>\n
Das FA vertrat die Ansicht, \u00fcber die verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen der Kl\u00e4gerin sei durch den BFH im ersten Rechtsgang abschlie\u00dfend entschieden worden. Diese k\u00f6nnten nicht in offene und damit ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen umgewandelt werden.<\/p>\n
Das FG setzte unter Ab\u00e4nderung der Einspruchsentscheidung und der zugrunde liegenden K\u00f6rperschaftsteuerbescheide die K\u00f6rperschaftsteuer und Erg\u00e4nzungsabgabe entsprechend dem Begehren des FA neu fest.<\/p>\n
Gegen die Entscheidung des FG wendet sich die Kl\u00e4gerin mit ihrer Revision. Sie r\u00fcgt Verletzung materiellen Rechts. Trotz der Entscheidung des BFH, es l\u00e4gen verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen vor, sei sie nicht gehindert gewesen, ihre Handelsbilanzen zu \u00e4ndern und die sich daraus ergebende Gewinnerh\u00f6hung durch Gesellschafterbeschlu\u00df auszusch\u00fctten.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
Die Einkommensteile, die den Aussch\u00fcttungen aufgrund des Gesellschafterbeschlusses entsprechen, der erst nach Bekanntgabe des im ersten Rechtsgang erlassenen Urteils des erkennenden Senats gefa\u00dft worden ist, k\u00f6nnen nicht mit dem erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz von 15 v.H. besteuert werden.<\/p>\n
Durch die genannte Entscheidung des Senats steht fest, da\u00df die Kl\u00e4gerin w\u00e4hrend der Streitjahre Betr\u00e4ge in bestimmter H\u00f6he als Gewinn an ihre Muttergesellschaft in verdeckter Form ausgesch\u00fcttet hat (\u00a7 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Hier\u00fcber besteht kein Streit.<\/p>\n
Die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin haben nach Bekanntgabe des im ersten Rechtsgang erlassenen Urteils des BFH den Beschlu\u00df gefa\u00dft, unter Bezugnahme auf eine Satzungsklausel im Wege der \u00c4nderung der Handelsbilanzen R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche gegen den Empf\u00e4nger der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen einzubuchen und aus dem erh\u00f6hten Bilanzgewinn Betr\u00e4ge in H\u00f6he von etwa 2\/3 der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen offen auszusch\u00fctten. Die Kl\u00e4gerin wollte damit, nachdem durch das Urteil des BFH endg\u00fcltig feststand, da\u00df verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen dem Grunde und der H\u00f6he nach vorliegen, die Folgen der Hinzurechnung der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen dadurch mildern, da\u00df wenigstens Teile der hinzugerechneten Betr\u00e4ge mit dem erm\u00e4\u00dfigten K\u00f6rperschaftsteuersatz von 15 v.H. f\u00fcr ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen besteuert werden (\u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG – a. F.). Das ergibt sich aus dem Wortlaut nebst Anlagen des Gesellschafterbeschlusses, auf den das FG Bezug genommen hat.<\/p>\n
Diese Aussch\u00fcttungen sind aber nicht ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hig. Was unter ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Aussch\u00fcttungen zu verstehen ist, ergibt sich aus \u00a7 19 Abs. 3 KStG a. F. Es sind die aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vorgenommenen Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fcr Wirtschaftsjahre, deren Ergebnisse bei der Veranlagung ber\u00fccksichtigt sind. In dieser Vorschrift liegt eine Verweisung auf das Handelsrecht. Der Gewinnverteilungsbeschlu\u00df mu\u00df sich auf den Handelsbilanzgewinn beziehen, der nach den f\u00fcr die betreffende Kapitalgesellschaft geltenden Ermittlungsvorschriften ermittelt worden ist. Der nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn ist vom steuerpflichtigen Einkommen im Sinn des K\u00f6rperschaftsteuerrechts zu unterscheiden (vgl. zu Vorstehendem BFH-Urteil vom 12. Juli 1972 I R 205\/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59).<\/p>\n
Die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, denen der Gewinnverteilungsbeschlu\u00df entsprechen mu\u00df, sind in den f\u00fcr die betreffenden Kapitalgesellschaft ma\u00dfgeblichen Gesetzen und jeweiligen Satzungsvorschriften enthalten. Eine GmbH – diese Rechtsform hat die Kl\u00e4gerin – ist als Handelsgesellschaft zu ordnungsm\u00e4\u00dfiger kaufm\u00e4nnischer Buchf\u00fchrung und Bilanzierung verpflichtet (\u00a7\u00a7 38, 39 des Handelsgesetzbuches – HGB -). Die Pflicht zur Buchf\u00fchrung und zur Aufstellung der Bilanz trifft nach \u00a7 41 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbHG) den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer. Vorschriften \u00fcber die Bilanzierung sind in \u00a7 40 HGB und \u00a7 42 GmbHG enthalten. Den Gesellschaftern obliegt es, soweit nichts anderes in der Satzung bestimmt ist, die Jahresbilanz festzustellen und \u00fcber die Verwendung des Reingewinns zu beschlie\u00dfen (\u00a7 46 Nr. 1 GmbHG). Wie die Beschlu\u00dffassung der Gesellschafter vor sich zu gehen hat, ergibt sich aus der Satzung oder in Ermangelung einer diesbez\u00fcglichen Satzungsbestimmung aus \u00a7 47 GmbHG.<\/p>\n
Nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und Bilanzierung h\u00e4tten in den Handelsbilanzen der Streitjahre 1969 bis 1971 die R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche gegen die durch die verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen beg\u00fcnstigte Gesellschafterin noch nicht aktiviert werden d\u00fcrfen, auch wenn in der Satzung der Kl\u00e4gerin bestimmt ist, da\u00df verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen zur\u00fcckgew\u00e4hrt werden m\u00fcssen. Demgem\u00e4\u00df h\u00e4tte kein entsprechend h\u00f6herer Handelsbilanzgewinn ausgewiesen und der den bisherigen Gewinn \u00fcbersteigende Betrag h\u00e4tte nicht zu seinem \u00fcberwiegenden Teil durch Gewinnaussch\u00fcttungsbeschlu\u00df an die Gesellschafter verteilt werden d\u00fcrfen. Die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und Bilanzierung geben Auskunft dar\u00fcber, ab welchem Zeitpunkt die einzelnen Verm\u00f6gensposten in Buchf\u00fchrung und Bilanz anzusetzen sind und ein damit zusammenh\u00e4ngender Gewinn realisiert worden ist. Im Streitfall ist aufgrund der Satzungsklausel zwar mit jeder Maschinenlieferung unter dem markt\u00fcblichen Preis ein Anspruch auf R\u00fcckgew\u00e4hr der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung b\u00fcrgerlich-rechtlich entstanden. Die blo\u00dfe formalrechtliche Entstehung des Anspruchs sagt aber nichts dar\u00fcber aus, ob schon zu diesem Zeitpunkt eine Forderung auf R\u00fcckgew\u00e4hr in der Buchf\u00fchrung und in der Bilanz des jeweiligen Entstehungsjahres als Verm\u00f6gensgegenstand (bilanzierungsf\u00e4higes Wirtschaftsgut) ausgewiesen werden durfte. F\u00fcr die Frage, ob ein Gegenstand als Wirtschaftsgut in die Bilanz einzustellen und damit aktivierungsf\u00e4hig ist, ist der Erkenntnisstand des sorgf\u00e4ltigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ma\u00dfgebend, und zwar bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verh\u00e4ltnisse (subjektive Richtigkeit der Bilanz; BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30\/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; weiterhin BFH-Urteile vom 11. Oktober 1960 I 56\/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3; vom 18. Juli 1973 I R 11\/73, BFHE 110, 226, BStBl II 1973, 860). Soll ein Forderungsrecht aktiviert werden, ist nicht ma\u00dfgebend, ob die Forderung f\u00e4llig oder das Recht einklagbar ist, sondern ob am Bilanzstichtag ein wirtschaftlich ausnutzbarer Verm\u00f6gensvorteil vorliegt, der als realisierbarer Verm\u00f6genswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 9. Februar 1978 IV R 201\/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 5 EStG Anm. 54).<\/p>\n
Ist aufgrund einer Satzungsklausel infolge verdeckter Gewinnaussch\u00fcttungen ein R\u00fcckgew\u00e4hranspruch gegen den beg\u00fcnstigten Gesellschafter entstanden, ist dieser Anspruch erst dann als bilanzierungsf\u00e4higes Wirtschaftsgut anzusetzen, wenn er hinreichend konkretisiert ist. Der Anspruch entsteht zwar abstrakt oder formalrechtlich mit der Vornahme der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung – im Streitfall mit der jeweiligen Lieferung einer Maschine an die Muttergesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis -. Das gen\u00fcgt aber nicht zur Bejahung der Aktivierungsf\u00e4higkeit dieses Anspruchs in der Schlu\u00dfbilanz des Jahres der – abstrakten – Entstehung des R\u00fcckgew\u00e4hranspruchs. Es bedarf hier weiterer Umst\u00e4nde, die hinzukommen m\u00fcssen, damit sich dieser Anspruch als wirtschaftlicher Wert manifestiert (vgl. das zur Aktivierung eines Schadensersatzanspruchs ergangene BFH-Urteil vom 11. Oktober 1973 VIII R 1\/69, BFHE 110, 532, BStBl II 1974, 90). Hinzukommen mu\u00df n\u00e4mlich die Kenntnis des Anspruchsberechtigten, da\u00df eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung vorgekommen ist, und die Kundgabe seines Willens, die R\u00fcckgew\u00e4hr von dem durch die Vorteilsgew\u00e4hrung beg\u00fcnstigten Gesellschafter zu verlangen. Mit der Feststellung der Jahresbilanz treffen die Gesellschafter in ihrer Zusammenfassung als Gesellschafterversammlung die letzte Entscheidung, ob und ggf. welche Anspr\u00fcche gegen die Gesellschafter zu realisieren sind. Die Gesellschafter sind dabei – ebenso wie der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer bei der Aufstellung der Bilanz – an die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und Bilanzierung gebunden (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 14. Februar 1974 II ZR 76\/72, Der Betrieb – DB – 1974, 716; Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6. Aufl., \u00a7 46 Tz. 28). Es besteht die M\u00f6glichkeit, da\u00df den Gesellschaftern bei Feststellung der einzelnen Jahresabschl\u00fcsse nicht bewu\u00dft ist, da\u00df ein Gesellschafter von der Gesellschaft Vorteile erhalten hat, die als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen zu werten sind. Es kann aber auch sein, da\u00df die Gesellschafter hoffen, die Vorteilsgew\u00e4hrung an einen Gesellschafter werde von der Finanzverwaltung nicht als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung beurteilt oder nicht als solche erkannt werden. Au\u00dferdem kann der durch die Zuwendung beg\u00fcnstigte Gesellschafter bestreiten, einen unangemessenen Vorteil erhalten zu haben und sich weigern, einen gem\u00e4\u00df der Satzung zu erbringenden R\u00fcckgew\u00e4hranspruch zu erf\u00fcllen. Jeder dieser Umst\u00e4nde kann die Gesellschafter davon abhalten, den R\u00fcckgew\u00e4hranspruch vorerst zu verwirklichen. Wird sogar in Kenntnis der zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fchrenden Vorteilszuwendungen davon abgesehen, den in der Satzung vorgesehenen R\u00fcckgew\u00e4hranspruch geltend zu machen, mu\u00df davon ausgegangen werden, da\u00df die Gesellschafter diese Satzungsbestimmung nicht ernst nehmen. In allen diesen F\u00e4llen hat sich der R\u00fcckgew\u00e4hranspruch jedenfalls nicht in dem Jahr zu einem aktivierungsf\u00e4higen Wirtschaftsgut konkretisiert, in dem die diesen Anspruch ausl\u00f6sende verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung stattgefunden hat.<\/p>\n
Im Streitfall hat die Kl\u00e4gerin durch mehrere Gerichtsinstanzen die Auffassung des FA entschieden bek\u00e4mpft, die Lieferungen bestimmter Maschinen an ihre Muttergesellschaft zu verbilligten Preisen h\u00e4tten zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen gef\u00fchrt. Damit ist zum Ausdruck gebracht worden, da\u00df die Gesellschafter der Kl\u00e4gerin bislang – jedenfalls bis zur Bekanntgabe des im ersten Rechtsgang ergangenen Urteils des BFH vom 16. April 1980 – nicht den Willen gehabt haben, die R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche geltend zu machen. Die seinerzeit nach jedem der Streitjahre vom Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer aufgestellten und von der Gesellschafterversammlung festgestellten Abschlu\u00dfbilanzen haben demnach in diesem Punkt den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und Bilanzierung entsprochen und waren insoweit weder objektiv noch subjektiv unrichtig. Ihre nachtr\u00e4gliche \u00c4nderung ist willk\u00fcrlich und damit unbeachtlich. Damit ist f\u00fcr die Kl\u00e4gerin die M\u00f6glichkeit entfallen, f\u00fcr jedes der Streitjahre einen um die verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen erh\u00f6hten Handelsbilanzgewinn auszuweisen und diese Gewinnerh\u00f6hung nachtr\u00e4glich mit Wirkung f\u00fcr die Vergangenheit zum Gegenstand offener Aussch\u00fcttungen zu machen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 23.5.1984 (I R 266\/81) BStBl. 1984 II S. 723 1. Eine GmbH, die erst nach Bejahung verdeckter Gewinnaussch\u00fcttungen durch den BFH im ersten Rechtsgang aufgrund einer Satzungsklausel R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche gegen den beg\u00fcnstigten Gesellschafter geltend macht, darf ihre Handelsbilanzen nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und Bilanzierung nicht in der Weise \u00e4ndern, da\u00df die R\u00fcckgew\u00e4hranspr\u00fcche nachtr\u00e4glich … BFH-Urteil vom 23.5.1984 (I R 266\/81) BStBl. 1984 II S. 723<\/span> weiterlesen