BFH-Beschlu\u00df vom 25.6.1984 (GrS 4\/82) BStBl. 1984 II S. 751<\/p>\n
1. Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine Kapitalgesellschaft i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht als eine solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig.<\/p>\n
2. Eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigung nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig.<\/p>\n
3. Bei einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender und gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Gesellschafter eine GmbH ist, sind nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Eink\u00fcnfte i. S. des \u00a7 2 Abs. 3 EStG mit Wirkung f\u00fcr alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren (Aufgabe der Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung).<\/p>\n
4. Eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, ist nicht mit Gewinnabsicht i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV t\u00e4tig und betreibt demgem\u00e4\u00df kein gewerbliches Unternehmen i. S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 i.V. m. Nr. 2 EStG, wenn sie lediglich in der Absicht t\u00e4tig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, da\u00df durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Eink\u00fcnfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchm\u00e4\u00dfiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne tarifbeg\u00fcnstigt versteuert werden m\u00fcssen (\u00c4nderung der Rechtsprechung).<\/p>\n
5. Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die ein gewerbliches Unternehmen i. S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt, ist nicht Mitunternehmer i. S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tats\u00e4chlich befristet ist und wegen der befristeten Zugeh\u00f6rigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsverm\u00f6gensmehrung in der Form eines entnahmef\u00e4higen laufenden Gewinns oder eines die Einlage \u00fcbersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Gesellschaftsanteils zu erwarten ist.<\/p>\n
6. Ist bei Divergenzvorlage an den Gro\u00dfen Senat ein beteiligter Senat f\u00fcr die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht mehr zust\u00e4ndig, so tritt mit \u00c4nderung der Gesch\u00e4ftsverteilung der nunmehr zust\u00e4ndige Senat an seine Stelle.<\/p>\n
7. Beteiligter am Verfahren \u00fcber die Revision nach \u00a7 122 Abs. 2 FGO und damit am Vorlageverfahren vor dem Gro\u00dfen Senat des BFH ist der BMF auch dann, wenn er seinen Beitritt erkl\u00e4rt, nachdem er in einem fr\u00fcheren Verfahrensstadium ge\u00e4u\u00dfert hatte, von einem Beitritt abzusehen.<\/p>\n
8. Die Vorlage einer Rechtsfrage an den Gro\u00dfen Senat des BFH ist auch dann zul\u00e4ssig, wenn bereits ein Vorlageverfahren mit einer inhaltsgleichen oder inhalts\u00e4hnlichen Rechtsfrage anh\u00e4ngig ist.<\/p>\n
9. Der Gro\u00dfe Senat kann auch dann angerufen werden, wenn die Entscheidung \u00fcber die vorgelegte Rechtsfrage zu einer r\u00fcckwirkenden Versch\u00e4rfung der Steuerrechtsprechung f\u00fchrt.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
FGO \u00a7 11 Abs. 3 und 4, \u00a7 122 Abs. 2; AO 1977 \u00a7 176 Abs. 2, \u00a7 227 Abs. 1; GG Art. 108 Abs. 7; EStG 1969 und 1971 \u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2, \u00a7 15 Nrn. 1 und 2; KStG 1968 \u00a7 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 5, \u00a7 3 Abs. 1; KStG 1968 \u00a7 16.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Bremen<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
A. Sachverhalt<\/p>\n
I. Vorlagebeschlu\u00df<\/p>\n
Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschlu\u00df vom 26. August 1982 IV R 207\/79 (BFHE 136, 405, BStBl II 1982, 771) dem Gro\u00dfen Senat des BFH gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 3 und \u00a7 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:<\/p>\n
„1. Ist eine GmbH & Co. KG, deren alleinige pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist, als Kapitalgesellschaft i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) zu beurteilen und als solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig?<\/p>\n
Gilt dies bejahendenfalls auch f\u00fcr eine KG, deren Komplement\u00e4rin eine GmbH & Co. KG ist (doppelst\u00f6ckige GmbH & Co. KG),<\/p>\n
und eine Schein-GmbH & Co. KG, d.h. eine im Handelsregister als KG eingetragene Personengesellschaft, die mangels vollkaufm\u00e4nnischer Bet\u00e4tigung in Wahrheit eine Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts (GdbR) ist?<\/p>\n
2. Ist eine Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu beurteilen und als solcher k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig?<\/p>\n
Gilt dies bejahendenfalls auch f\u00fcr eine KG mit nur wenigen Kommanditisten, sofern diese ihrerseits Treuh\u00e4nder f\u00fcr zahlreiche Treugeber sind?<\/p>\n
3. Falls die Fragen zu 1. und 2. zu verneinen sein sollten:<\/p>\n
Sind s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte (i. S. von \u00a7 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) einer GmbH & Co. KG, deren alleinige pers\u00f6nlich haftende und gesch\u00e4ftsf\u00fchrende Gesellschafterin eine GmbH ist, kraft dieser Rechtsform in gleicher Weise wie bei einer Kapitalgesellschaft (\u00a7 8 Abs. 2 KStG 1977; \u00a7 16 der K\u00f6rperschaftsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – KStDV – a. F.) mit Wirkung f\u00fcr alle Mitunternehmer (i. S. von \u00a7 15 – Abs. 1 – Nr. 2 EStG) so zu beurteilen, als ob sie den Rahmen einer blo\u00dfen Verm\u00f6gensverwaltung \u00fcberschreiten w\u00fcrden und deshalb als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren?<\/p>\n
Gilt dies bejahendenfalls auch f\u00fcr eine mehrst\u00f6ckige GmbH & Co. KG und f\u00fcr eine Schein-GmbH & Co KG?<\/p>\n
4. Ist eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG mit „Gewinnabsicht“ (i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – GewStDV -) t\u00e4tig und betreibt sie demgem\u00e4\u00df ein gewerbliches Unternehmen i. S. von \u00a7 15 (Abs. 1) Nr. 1 (i.V. m. Nr. 2) EStG, wenn sie keinen Gewinn in der Form einer Mehrung ihres Betriebsverm\u00f6gens, insbesondere ihres Gesellschaftsverm\u00f6gens erstrebt, sondern lediglich in der Absicht t\u00e4tig ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, da\u00df durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Eink\u00fcnfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchm\u00e4\u00dfiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne tarifbeg\u00fcnstigt versteuert werden m\u00fcssen?<\/p>\n
5. Ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die Gewinne in Form einer Mehrung ihres Betriebsverm\u00f6gens, insbesondere ihres Gesellschaftsverm\u00f6gens erstrebt, Mitunternehmer i. S. von \u00a7 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG des von der Gesellschaft betriebenen gewerblichen Unternehmens, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tats\u00e4chlich nur befristet ist und durch die befristete Zugeh\u00f6rigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsverm\u00f6gensmehrung in der Form eines entnahmef\u00e4higen laufenden Gewinns oder eines die Einlage \u00fcbersteigenden Abfindungsguthabens zu erwarten ist, der Gesellschafter also mit seiner Beteiligung lediglich Steuervorteile dergestalt erstrebt, da\u00df durch Zuweisung von Verlustanteilen andere Eink\u00fcnfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form tarifbeg\u00fcnstigter Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne (nach-)versteuert werden m\u00fcssen?<\/p>\n
6. Ist die durch eine ausl\u00e4ndische Reederei veranla\u00dfte Einschaltung einer inl\u00e4ndischen „Basisgesellschaft“ in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die lt. Gesellschaftsvertrag den Betrieb der Seeschiffahrt mit einem bestimmten Schiff bezweckt, jedenfalls dann rechtsmi\u00dfbr\u00e4uchlich i. S. von \u00a7 6 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG – (nunmehr: \u00a7 42 der Abgabenordnung – AO 1977 -), wenn<\/p>\n
a) f\u00fcr ihre Einschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche (au\u00dfersteuerrechtliche) Gr\u00fcnde fehlen, sich insbesondere die Errichtung der Gesellschaft mit Sitz im Inland und die Wahl der Rechtsform der GmbH & Co. KG nur mit der Absicht der Steuerersparnis erkl\u00e4ren l\u00e4\u00dft und<\/p>\n
b) die KG keine eigene wirtschaftliche T\u00e4tigkeit entfaltet.“<\/p>\n
II. Ausgangsverfahren<\/p>\n
Der Revision, \u00fcber die der IV. Senat zu entscheiden hat, liegt folgender Sachverhalt zugrunde:<\/p>\n
1. Im Ausgangsverfahren des IV. Senats sind die negativen Gewinnfeststellungen 1969 bis 1971 f\u00fcr eine GmbH & Co. KG (KG) streitig. Kl\u00e4gerin zu 1 und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), ebenfalls eine GmbH & Co. KG, ist die Rechtsnachfolgerin der KG. Sie war einzige Komplement\u00e4rin und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerin der KG.<\/p>\n
Die KG wurde 1969 auf Veranlassung einer in New York ans\u00e4ssigen Reederei gegr\u00fcndet. Gesellschafter der Komplement\u00e4r-GmbH (der Kl\u00e4gerin und vorher der Beigeladenen) waren Steuerbevollm\u00e4chtigte, welche nach der Darstellung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) als Treuh\u00e4nder f\u00fcr eine Tochtergesellschaft der New Yorker Reederei, die auf den Bahamas ans\u00e4ssige B-Gesellschaft, handelten. Nach dem Gesellschaftsvertrag war Gegenstand des Unternehmens der KG der Bau und Betrieb eines Container-Schiffes nach dem sog. Bremer Modell. Kommanditisten der KG waren zwei Treuhandgesellschaften mbH, welche f\u00fcr mehr als 100 Treugeber handelten. Die beiden Treuh\u00e4nder-Kommanditisten hatten Kommanditeinlagen von je 2 Mio DM zu leisten und au\u00dferdem der KG unverzinsliche Darlehen von je 4,5 Mio DM zu gew\u00e4hren. Die Kommanditisten konnten fr\u00fchestens zum 31. Dezember 1976 ihr Beteiligungsverh\u00e4ltnis k\u00fcndigen und ihre – bankverb\u00fcrgten – Darlehen zur\u00fcckfordern.<\/p>\n
Das Schiff war 1968 von der B-Gesellschaft bei einer italienischen Werft in Auftrag gegeben worden. Am 19. Dezember 1969 trat die KG neben der B-Gesellschaft in den Schiffbauvertrag ein. Die beiden Gesellschaften vereinbarten, da\u00df die KG bei Ablieferung des Schiffes zivilrechtliche Eigent\u00fcmerin werde und da\u00df sie daf\u00fcr an die B-Gesellschaft eine „Abstandszahlung“ leiste. Au\u00dferdem schlossen die beiden Gesellschaften an diesem Tage u.a. einen sog. Zeitchartervertrag \u00fcber das im Bau befindliche Schiff. Nach diesem Vertrag wurde die B-Gesellschaft Charterer. Sie hatte an die KG eine kostendeckende, variable Chartermiete zu zahlen.<\/p>\n
1971 trafen die KG, die B-Gesellschaft und eine in Hongkong ans\u00e4ssige Reedereigruppe T Vereinbarungen \u00fcber die k\u00fcnftigen Rechtsverh\u00e4ltnisse und die Verwendung des Ende 1971 von der Werft abzuliefernden Schiffes. Diese sahen eine \u00dcbereignung des Schiffes an eine T-Tochter zum 1. Januar 1980 vor, welche bis dahin als Sub-Charterer t\u00e4tig sein sollte. Diese Gesellschaft stellte das Schiff am Tage der Ablieferung (29. Dezember 1971) in Dienst. \u00dcbereignet wurde das Schiff von der KG an eine andere T-Tochter im Jahre 1976. In diesem Jahr schieden die beiden Kommanditisten der KG aus, so da\u00df als Gesellschafter nur noch die Kl\u00e4gerin verblieb.<\/p>\n
Die KG unterhielt w\u00e4hrend ihres Bestehens kein eigenes B\u00fcro im Inland und besch\u00e4ftigte kein B\u00fcropersonal. Die Post wurde von dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, einem Schiffsmakler, in Empfang genommen.<\/p>\n
2. Die KG reichte beim FA f\u00fcr die Streitjahre 1969 bis 1971 Gewinnfeststellungserkl\u00e4rungen mit Jahresabschl\u00fcssen ein und wies darin unter Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach \u00a7 82f der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung 1967\/1969\/1971 (EStDV) Verluste aus Gewerbebetrieb aus. Diese Verluste rechnete sie anteilig den Treugeber-Kommanditisten zu.<\/p>\n
3. Das FA lehnte es ab, f\u00fcr die KG die geltend gemachten Verluste festzustellen. Die KG sei zur Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach \u00a7 82f EStDV nicht berechtigt, weil das Schiff nicht im wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft stehe. Die Kommanditisten seien nicht als Mitunternehmer, sondern als Darlehensgeber gegen\u00fcber den Komplement\u00e4rgesellschaften anzusehen. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/p>\n
4. Mit der Klage wurde beantragt, den negativen Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA in erster Linie zu verurteilen, Verluste aus Gewerbebetrieb, errechnet unter Inanspruchnahme einer degressiven Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) nach \u00a7 7 Abs. 2 EStG einheitlich und gesondert festzustellen.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Verluste aus Gewerbebetrieb seien nicht gesondert festzustellen, weil die KG kein gewerbliches Unternehmen betrieben habe. Das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs ergebe sich nicht schon aus der Rechtsform der Gesellschaft. Die Bet\u00e4tigung der KG gen\u00fcge auch nicht den allgemeinen Kriterien eines gewerblichen Unternehmens.<\/p>\n
5. Mit der Revision verfolgt die Kl\u00e4gerin ihr Klageziel weiter. Sie r\u00fcgt Verfahrensverst\u00f6\u00dfe und Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n
Das FA beantragt Zur\u00fcckweisung der Revision.<\/p>\n
III. Anrufungsverfahren<\/p>\n
1. Der IV. Senat beabsichtigt, die Revision im Hauptpunkt als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen. Er vertritt im wesentlichen die Auffassung, da\u00df die KG nicht schon wegen ihrer Rechtsform als GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen betrieben habe. Er sieht sich an dieser Entscheidung gehindert durch das entgegenstehende Urteil des I. Senats des BFH vom 18. Februar 1976 I R 116\/75 (BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480). Der I. Senat hat auf Anfrage erkl\u00e4rt, da\u00df er der beabsichtigten Abweichung nicht zustimme. Der IV. Senat sieht sich deshalb veranla\u00dft, die Entscheidung des Gro\u00dfen Senats nach \u00a7 11 Abs. 3 FGO (Rechtsfrage Nr. 3), hinsichtlich der Rechtsfragen Nrn. 1 und 2 sowie 4, 5 und 6 nach \u00a7 11 Abs. 4 FGO, und insoweit nur hilfsweise – f\u00fcr den Fall einer nichterkannten Divergenz – nach \u00a7 11 Abs. 3 FGO herbeizuf\u00fchren.<\/p>\n
Die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen ergibt sich nach Ansicht des IV. Senats daraus, da\u00df die Revision nur dann in vollem Umfange Erfolg haben k\u00f6nne, wenn die Rechtsfrage Nr. 3 zu bejahen, die Rechtsfragen Nrn. 4 und 5 zu bejahen und zugleich die Rechtsfrage Nr. 6 zu verneinen seien.<\/p>\n
Zu den einzelnen, dem Gro\u00dfen Senat vorgelegten Rechtsfragen vertritt der IV. Senat im wesentlichen folgende Ansicht:<\/p>\n
a) Zur Rechtsfrage Nr. 1: Eine GmbH & Co. KG im allgemeinen und eine Schein-GmbH & Co. KG im besonderen seien nicht als Kapitalgesellschaften i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu beurteilen und demgem\u00e4\u00df nicht als solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Der Begriff der k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft sei in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch eine abschlie\u00dfende Aufz\u00e4hlung bestimmter zivilrechtlicher Gesellschaftsformen bestimmt.<\/p>\n
b) Zur Rechtsfrage Nr. 2: Eine Publikums-GmbH & Co. KG, die als KG in das Handelsregister eingetragen ist, sei nicht als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i. S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Demgem\u00e4\u00df k\u00f6nne auch eine sog. kupierte Publikums-KG mit wenigen Treuh\u00e4nder-Kommanditisten, die ihrerseits Massentreuhandvertr\u00e4ge unterhalten, nicht k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sein. Zivilrechtlich sei die Publikums-GmbH & Co. KG „wirklich“ eine KG.<\/p>\n
c) Zur Rechtsfrage Nr. 3: Eink\u00fcnfte, die nach allgemeinen Kriterien keine gewerblichen Eink\u00fcnfte seien, stellten bei einer GmbH & Co. KG ebensowenig Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb dar wie bei einer anderen Personengesellschaft. Der IV. Senat halte an seiner Auffassung im Urteil vom 17. M\u00e4rz 1966 IV 233, 243\/65 (BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171) nicht mehr fest, da\u00df eine GmbH & Co. KG grunds\u00e4tzlich nur Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb haben k\u00f6nne (sog. Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung). Die GmbH & Co. KG sei keine Kapitalgesellschaft; nur bei dieser pr\u00e4ge die Rechtsform die Einkunftsart.<\/p>\n
d) Zur Rechtsfrage Nr. 4: Eine KG habe nur dann ein gewerbliches Unternehmen, wenn sie einen Gewinn erstrebe, der unmittelbar aus einer nachhaltigen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr herr\u00fchre und sich in einer Mehrung ihres Betriebsverm\u00f6gens i. S. von \u00a7 4 Abs. 1 EStG, insbesondere in einer Mehrung des Gesellschaftsverm\u00f6gens, niederschlage, nicht hingegen bei einer T\u00e4tigkeit in der Absicht, den Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, da\u00df durch Verlustanteilszuweisungen andere Eink\u00fcnfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form tarifbeg\u00fcnstigter Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne (nach-)versteuert werden m\u00fc\u00dften.<\/p>\n
Der BFH-Beschlu\u00df vom 17. Januar 1972 GrS 10\/70 (BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) sei nicht einschl\u00e4gig, weil er nur die Bet\u00e4tigung einer nat\u00fcrlichen Person als Einzelunternehmer zum Gegenstand habe.<\/p>\n
e) Zur Rechtsfrage Nr. 5: Ein Kommanditist einer KG, auch wenn dieser selbst Gewinn in der Form einer Mehrung ihres Gesellschaftsverm\u00f6gens erstrebe, sei nicht Mitunternehmer i. S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG, wenn er durch seine rechtlich oder tats\u00e4chlich befristete Zugeh\u00f6rigkeit zur KG einen Anteil an dem laufenden entnahmef\u00e4higen Gewinn oder doch ein die Einlage \u00fcbersteigendes Abfindungsguthaben nicht erwarte oder vern\u00fcnftigerweise nicht erwarten k\u00f6nne. Bei einer solchen Fallgestaltung fehle das f\u00fcr den Typusbegriff Mitunternehmer wesentliche Element „Unternehmerrisiko“.<\/p>\n
f) Zur Rechtsfrage Nr. 6: Die Einschaltung einer Verlustzuweisungs-KG k\u00f6nne rechtsmi\u00dfbr\u00e4uchlich sein. Die nach der Rechtsprechung des BFH ma\u00dfgebenden Rechtsgrunds\u00e4tze zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Basisgesellschaften im niedrig besteuernden Ausland m\u00fc\u00dften sinngem\u00e4\u00df f\u00fcr die Einschaltung von Basis-Verlustzuweisungsgesellschaften im Inland gelten.<\/p>\n
2. W\u00e4hrend des Anrufungsverfahrens ist durch \u00c4nderung der Gesch\u00e4ftsverteilung beim BFH die Zust\u00e4ndigkeit des I. Senats zur Entscheidung \u00fcber die gesonderte Feststellung von Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb f\u00fcr Personengesellschaften – und damit f\u00fcr die Entscheidung des Ausgangsverfahrens – auf den VIII. Senat des BFH \u00fcbergegangen.<\/p>\n
3. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Vorlageverfahren beigetreten.<\/p>\n
IV. Stellungnahme der Beteiligten<\/p>\n
1. Die Kl\u00e4gerin h\u00e4lt den Beitritt des BMF f\u00fcr unzul\u00e4ssig. Der BMF habe zu Beginn des Verfahrens auf eine Beteiligung verzichtet.<\/p>\n
Den Anrufungsbeschlu\u00df h\u00e4lt die Kl\u00e4gerin hinsichtlich der vorgelegten Rechtsfragen – mit Ausnahme der Zusatzfragen zur Rechtsfrage Nr. 3 – wegen Entscheidungsunerheblichkeit f\u00fcr unzul\u00e4ssig. Gegen die Zul\u00e4ssigkeit der vom IV. Senat vorgelegten Rechtsfragen Nrn. 3, 4 und – unter bestimmten Voraussetzungen auch – Nr. 5 spreche au\u00dferdem, da\u00df Rechtsfragen des gleichen Inhalts bereits fr\u00fcher vom I. Senat des BFH mit Beschlu\u00df vom 17. Februar 1982 I B 24\/79 (BFHE 135, 78, BStBl II 1982, 295) dem Gro\u00dfen Senat vorgelegt worden seien (Verfahren GrS 1\/82). Hiervon abgesehen teile sie, die Kl\u00e4gerin, zu den Rechtsfragen Nrn. 1 und 2 die Meinung des IV. Senats. Die in der Rechtsfrage Nr. 3 bezeichnete Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung sei geltendes Recht. Auch zu den \u00fcbrigen Rechtsfragen sei der Auffassung des vorlegenden Senats zu widersprechen. Zur Rechtsfrage Nr. 4 (Gewinnerzielungsabsicht) insbesondere berufe sie sich auf den Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700. Danach sei die Absicht, unter Ausnutzung der Steuerverg\u00fcnstigung des \u00a7 7b EStG im sog. Baupaten-Verfahren Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht i.S. des \u00a7 1 GewStDV. Dieser Grundsatz gelte auch f\u00fcr Personengesellschaften.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, den Vorlagebeschlu\u00df des IV. Senats hinsichtlich der Vorlagefragen Nrn. 3 – insoweit mit Ausnahme der Zusatzfragen -, 4 und 5 als unzul\u00e4ssig zur\u00fcckzuweisen, hilfsweise, das durch den Vorlagebeschlu\u00df des IV. Senats eingeleitete Verfahren bis zur Entscheidung \u00fcber den Vorlagebeschlu\u00df des I. Senats – jetzt VIII B 112\/79 – (Verfahren beim Gro\u00dfen Senat GrS 1\/82) auszusetzen.<\/p>\n
2. Das FA schlie\u00dft sich zu den Rechtsfragen Nrn. 3 bis 6 der Ansicht des vorlegenden Senats an.<\/p>\n
3. Der BMF hat sich zu den vorgelegten Rechtsfragen ge\u00e4u\u00dfert. Wegen der Einzelheiten wird auf die betreffenden Abschnitte der Entscheidungsgr\u00fcnde (unten C) verwiesen.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
B. Entscheidung des Gro\u00dfen Senats zu den Verfahrensfragen<\/p>\n
I. Besetzung des Gro\u00dfen Senats<\/p>\n
Der Gro\u00dfe Senat beschlie\u00dft in seiner Besetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 2 Satz 1 FGO – Stammbesetzung – dar\u00fcber, welche Senate berechtigt sind, nach \u00a7 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu entsenden (BFH-Beschlu\u00df vom 26. November 1979 GrS 2\/79, BFHE 129, 246, BStBl II 1980, 156, mit weiteren Nachweisen) – s. unten unter B. II. -.<\/p>\n
In seiner erweiterten Besetzung entscheidet der Gro\u00dfe Senat dar\u00fcber, wer Beteiligter am Anrufungsverfahren ist – s. unten unter B. III -, \u00fcber die Verbindung oder Aussetzung von Vorlageverfahren – s. unten unter B. IV. -, \u00fcber eine Vertagung – s. unten unter B. V. – sowie \u00fcber die Zul\u00e4ssigkeit der Anrufung – s. unten unter B. VI. -.<\/p>\n
II. Entsendungsberechtigung<\/p>\n
Entsendungsberechtigt sind der IV. und der VIII. Senat.<\/p>\n
1. Der IV. Senat ist als erkennender Senat berechtigt, einen weiteren Richter zu entsenden, weil er den Gro\u00dfen Senat wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung der vorgelegten Rechtsfragen und wegen Abweichung mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsauffassung eines anderen Senats angerufen hat (\u00a7 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 und 4 FGO).<\/p>\n
Das Entsendungsrecht des IV. Senats wird nicht dadurch ber\u00fchrt, da\u00df er den Gro\u00dfen Senat auch wegen Rechtsfragen anruft, \u00fcber die noch eine Vorlage eines anderen Senats beim Gro\u00dfen Senat anh\u00e4ngig ist. Zur Begr\u00fcndung wird auf die Ausf\u00fchrungen unten unter B. IV. 1. verwiesen.<\/p>\n
2. Der VIII. Senat kann als beteiligter Senat einen weiteren Richter entsenden, weil der erkennende IV. Senat mit seiner beabsichtigten Entscheidung von einer Rechtsauffassung des I. Senats in einem Fall abweichen w\u00fcrde (\u00a7 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 FGO), f\u00fcr den die Zust\u00e4ndigkeit zur Entscheidung auf den VIII. Senat \u00fcbergegangen ist. Dabei erstreckt sich das Entsendungsrecht des VIII. Senats auf alle vom erkennenden Senat vorgelegten Rechtsfragen.<\/p>\n
a) aa) Der IV. Senat w\u00fcrde mit der von ihm beabsichtigten Verneinung der Rechtsfrage Nr. 3 von dem BFH-Urteil in BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480 abweichen. In dieser Entscheidung wird die Auffassung vertreten, da\u00df, wenn bei einer GmbH & Co. KG die GmbH der einzige pers\u00f6nlich haftende Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer ist und damit der KG das Gepr\u00e4ge gibt, „die KG als Gewerbebetrieb zu behandeln“ ist, auch wenn sie selbst keine gewerbliche T\u00e4tigkeit entfaltet und wenn an ihr auch nat\u00fcrliche Personen beteiligt sind. Von diesem Rechtsstandpunkt aus m\u00fc\u00dfte der IV. Senat in dem ihm vorliegenden Fall die T\u00e4tigkeit der KG als Gewerbebetrieb ansehen, weil deren einziger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH & Co. KG und deren einziger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter wiederum eine GmbH war.<\/p>\n
Eine Divergenz in der Rechtsfrage Nr. 3 besteht auch weiterhin, nachdem insoweit das Rechtsgebiet des I. Senats, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, durch \u00c4nderung der Gesch\u00e4ftsverteilung des BFH mit Wirkung ab 1. Januar 1984 auf den VIII. Senat \u00fcbergegangen ist.<\/p>\n
Das Entsendungsrecht ist nicht etwa deshalb bei dem I. Senat verblieben, weil der Zust\u00e4ndigkeitswechsel nach dem Eingang des Vorlagebeschlusses bei dem Gro\u00dfen Senat eingetreten ist. Die anderweitige Regelung in \u00a7 4 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes (RsprEinhG), nach der ein Zust\u00e4ndigkeitswechsel nach Eingang des Vorlagebeschlusses beim Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes die Beteiligung eines Senats unber\u00fchrt l\u00e4\u00dft, ist auf die Besonderheiten des Verfahrens vor dem Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes zugeschnitten. Gegen eine entsprechende Anwendung auf das Verfahren vor dem Gro\u00dfen Senat des BFH spricht der Gedanke der Verfahrens\u00f6konomie. Es ist sachgerecht, die unmittelbar mit der Rechtsfrage befa\u00dften Senate zu beteiligen. Dem wird in \u00a7 2 Abs. 2 der Gesch\u00e4ftsordnung des BFH vom 1. Januar 1971 (Bundesanzeiger Nr. 80\/1974, 6) f\u00fcr das Verfahren vor dem Gro\u00dfen Senat dadurch Rechnung getragen, da\u00df bereits die \u00c4nderung der Gesch\u00e4ftsverteilung zu einer \u00c4nderung der Beteiligung i. S. des \u00a7 11 Abs. 3 FGO f\u00fchrt.<\/p>\n
bb) Keine Abweichung besteht hinsichtlich der Rechtsfrage Nr. 4. Zwar hat der I. Senat diese Rechtsfrage ebenfalls in seinem Anrufungsbeschlu\u00df in BFHE 135, 78, BStBl II 1982, 295 dem Gro\u00dfen Senat vorgelegt und dabei eine andere Rechtsauffassung vertreten als der erkennende IV. Senat in seinem Vorlagebeschlu\u00df. Der IV. Senat w\u00fcrde jedoch in der Rechtsfrage zu Nr. 4 bei seiner beabsichtigten Entscheidung nicht abweichen von der Entscheidung eines anderen Senats des BFH, weil der Vorlagebeschlu\u00df des I. Senats noch keine Entscheidung i. S. des \u00a7 11 Abs. 3 FGO ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 10. Oktober 1975 VII C 51\/74, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1976, 1.420).<\/p>\n
b) Das Entsendungsrecht des beteiligten VIII. Senats umfa\u00dft auch eine Mitwirkung bei der Entscheidung \u00fcber die Rechtsfragen Nrn. 1 und 2 sowie die Rechtsfrageo Nrn. 4, 5 und 6.<\/p>\n
Da\u00df die Vorlage dieser Rechtsfragen auf \u00a7 11 Abs. 4 FGO – Grunds\u00e4tzlichkeit – und nur hilfsweise f\u00fcr den Fall einer vom vorlegenden Senat nicht erkannten Abweichung auf \u00a7 11 Abs. 3 FGO gest\u00fctzt ist, steht einer Mitwirkung des beteiligten Senats bei der Entscheidung \u00fcber alle Rechtsfragen nicht entgegen. Allerdings ist bei einer Vorlage nach \u00a7 11 Abs. 4 FGO – weitere Divergenzen sind hier nicht ersichtlich – grunds\u00e4tzlich nur der erkennende Senat entsendungsberechtigt. Stehen indes die vorgelegten Rechtsfragen in einem engen Zusammenhang und betreffen sie denselben Komplex, so kann der Gro\u00dfe Senat mit den von den beiden beteiligten Senaten entsandten Richtern als der umfassenderen Besetzung \u00fcber alle vorgelegten Rechtsfragen entscheiden (BFH-Beschlu\u00df vom 18. Oktober 1982 GrS 1\/81 – nicht ver\u00f6ffentlicht -). Im Vorlagefall besteht ein solcher Zusammenhang. Alle Rechtsfragen betreffen die ertragsteuerrechtliche Einordnung einer Verlustzuweisungs-GmbH & Co. KG und das Erzielen von steuerpflichtigen Eink\u00fcnften durch die Gesellschafter einer solchen KG.<\/p>\n
3. Andere Senate des BFH sind nicht entsendungsberechtigt.<\/p>\n
a) Die Frage, ob im Hinblick darauf, da\u00df der III. Senat des BFH nach dem Gesch\u00e4ftsverteilungsplan des BFH die sachliche Zust\u00e4ndigkeit f\u00fcr Investitionszulagen hat und anspruchsberechtigt f\u00fcr Investitionszulagen auch eine „Gesellschaft im Sinne des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes“ sein kann (\u00a7 19 Abs. 1 Satz 2 des Berlinf\u00f6rderungsgesetzes – BerlinFG -; \u00a7 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes – InvZulG -), der IV. Senat mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung in der Rechtsfrage zu Nr. 3 auch von einer Entscheidung des III. Senats abweichen w\u00fcrde, ist zu verneinen. Es lassen sich keine Entscheidungen feststellen, in denen sich der III. Senat ausdr\u00fccklich auf die Grunds\u00e4tze der Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung des BFH berufen und nur deshalb eine GmbH & Co. KG als Gesellschaft i. S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt h\u00e4tte, weil an ihr eine GmbH als einzige pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin beteiligt war und die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung innehatte.<\/p>\n
b) F\u00fcr den VI. Senat des BFH ergibt sich kein Entsendungsrecht hinsichtlich der Rechtsfrage Nr. 4 aus seiner im Urteil vom 7. April 1967 VI 199\/65 (BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467) vertretenen Auffassung. Die Entscheidung des VI. Senats ist in ihrer Verbindlichkeit durch den sp\u00e4ter ergangenen Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 – s. dort unter I.2 – \u00fcberholt. Der VI. Senat hat seine Rechtsmeinung bereits in das Verfahren GrS 10\/70 eingebracht.<\/p>\n
III. Beteiligte am Verfahren<\/p>\n
Der Beitritt des BMF in dem vorliegenden Verfahren ist zul\u00e4ssig.<\/p>\n
Einzige Zul\u00e4ssigkeitsvoraussetzung f\u00fcr einen Beitritt des BMF zu einem Verfahren \u00fcber die Revision nach \u00a7 122 Abs. 2 FGO und damit auch f\u00fcr das Vorlageverfahren an den gro\u00dfen Senat ist, da\u00df das Verfahren eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe oder eine Rechtsstreitigkeit \u00fcber Bundesrecht betrifft. Das erstere ist hier der Fall; im Ausgangsverfahren wird \u00fcber Ertragsteuern gestritten.<\/p>\n
Die Beitrittserkl\u00e4rung ist auch wirksam.<\/p>\n
Da\u00df der BMF in einem fr\u00fcheren Stadium des Verfahrens \u00fcber die Revision erkl\u00e4rt hat, von einem Beitritt abzusehen, steht der Wirksamkeit einer sp\u00e4teren Beitrittserkl\u00e4rung nicht entgegen. Es kann offenbleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen in der ersten Erkl\u00e4rung ein Verzicht auf einen Beitritt zu sehen ist. Denn ein solcher Verzicht k\u00f6nnte jederzeit ohne Einverst\u00e4ndnis der anderen am Verfahren \u00fcber die Revision Beteiligten widerrufen werden.<\/p>\n
Entgegen der Meinung der Kl\u00e4gerin sind die f\u00fcr einen Rechtsmittelverzicht geltenden Grunds\u00e4tze auf den Verzicht des Beitritts nach \u00a7 122 Abs. 2 FGO nicht anwendbar. Der Verzicht auf einen Beitritt nach \u00a7 122 Abs. 2 FGO ist keine dem Rechtsmittelverzicht entsprechende prozessuale Willenserkl\u00e4rung, weil auch der Beitritt selbst weder der Einlegung eines Rechtsmittels noch der Anschlie\u00dfung an ein solches gleichsteht (Entscheidung des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 25. Juni 1920 II A 36\/20, RFHE 3, 131, zum fr\u00fcheren Verfahrensrecht; H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Anm. 7 zu \u00a7 122 FGO).<\/p>\n
Sinn und Zweck des \u00a7 122 Abs. 2 FGO stehen ebenfalls einer entsprechenden Anwendung von Grunds\u00e4tzen \u00fcber den Rechtsmittelverzicht auf den Verzicht zum Beitritt entgegen. \u00a7 122 Abs. 2 FGO soll es dem BMF erm\u00f6glichen, sich jederzeit in ein anh\u00e4ngiges Verfahren \u00fcber eine Revision einzuschalten und entscheidungserhebliche rechtliche Gesichtspunkte geltend zu machen (Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 122 FGO Tz. 17 mit weiteren Nachweisen). Dem l\u00e4uft es nicht zuwider, wenn der BMF im Verlaufe eines Verfahrens unterschiedliche Erkl\u00e4rungen \u00fcber seinen Beitritt abgibt, zumal dann nicht, wenn sich die Erkl\u00e4rungen aus unterschiedlichen Proze\u00dfsituationen ergeben haben. Da\u00df eine Erkl\u00e4rung, dem Verfahren nicht beizutreten, nicht zu einem Erl\u00f6schen des Beitrittsrechts f\u00fchren kann, ergibt sich auch aus \u00a7 122 Fbs. 2 Satz 3 FGO, wonach der Senat den BMF zum Beitritt auffordern kann. Diese Regelung l\u00e4\u00dft eine Aufforderung zum Beitritt auch dann noch zu, wenn zuvor von einem Beitritt ausdr\u00fccklich abgesehen wurde. Demzufolge mu\u00df der BMF auch unterschiedliche Erkl\u00e4rungen \u00fcber seinen Beitritt zum Verfahren abgeben k\u00f6nnen.<\/p>\n
IV. Verbindung oder Aussetzung von Vorlageverfahren<\/p>\n
1. Die von der Kl\u00e4gerin angeregte Verbindung des bei dem Gro\u00dfen Senat anh\u00e4ngigen Verfahrens GrS 1\/82 mit dem vorliegenden Verfahren ist weder geboten noch zweckm\u00e4\u00dfig, zumal in der Sache GrS 1\/82 die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen f\u00fcr das Ausgangsverfahren VIII B 112\/79 zweifelhaft ist.<\/p>\n
2. Eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens bis zu einer Entscheidung in der Sache GrS 1\/82 war nicht anzuordnen. Eine Vorgreiflichkeit einer anderen Entscheidung, wie sie Voraussetzung f\u00fcr eine Aussetzung des Verfahrens nach \u00a7 74 FGO und damit f\u00fcr eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift auf das Vorlageverfahren ist, besteht nicht.<\/p>\n
V. Vertagung<\/p>\n
Nach der \u00c4u\u00dferung des Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin Rechtsanwalt Dr. M in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem Gro\u00dfen Senat, er habe nach dem sp\u00e4ten Beitritt des BMF zum Verfahren GrS 4\/82 nur wenig Zeit gehabt, sich in die Stellungnahmen des BMF aus dem Verfahren GrS 1\/82 einzuarbeiten, hat der Gro\u00dfe Senat, obgleich ein Antrag auf Vertagung nicht gestellt wurde, unter dem Blickwinkel des Anspruchs auf rechtliches Geh\u00f6r die Frage einer Vertagung gepr\u00fcft. <\/p>\n
Eine Vertagung war nicht geboten. Die Kl\u00e4gerin war in der m\u00fcndlichen Verhandlung neben Rechtsanwalt Dr. M durch ihren weiteren Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten Rechtsanwalt B sowie den Steuerberater R vertreten. Rechtsanwalt B und Steuerberater R sind gleichzeitig Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigte der Antragstellerin in dem beim Gro\u00dfen Senat anh\u00e4ngigen Verfahren GrS 1\/82 und als solche mit den Stellungnahmen des BMF in dem Verfahren GrS 1\/82, die zum Gegenstand des Verfahrens GrS 4\/82 gemacht wurden, vertraut, wie sich aus ihren umfangreichen schriftlichen Stellungnahmen dazu ergibt. Danach ist nicht ersichtlich, da\u00df die Kl\u00e4gerin an der Wahrnehmung ihrer Rechte in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem Gro\u00dfen Senat gehindert gewesen w\u00e4re. <\/p>\n
VI. Zul\u00e4ssigkeit der Anrufung <\/p>\n
Die Anrufung des Gro\u00dfen Senats durch den IV. Senat ist zul\u00e4ssig. Hinsichtlich der Rechtsfrage Nr. 6 ist sie gegenstandslos geworden. Wegen der Einzelheiten wird auf die folgenden Ausf\u00fchrungen bei den einzelnen Rechtsfragen verwiesen. <\/p>\n
C. Entscheidung des Gro\u00dfen Senats \u00fcber die vorgelegten Rechtsfragen <\/p>\n
I. Rechtsfrage Nr. 1 – K\u00f6rperschaftsteuerpflicht der GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft <\/p>\n
1. Die Vorlage der Rechtsfrage Nr. 1 ist zul\u00e4ssig. <\/p>\n
Die Rechtsfrage Nr. 1 w\u00e4re dann nicht entscheidungserheblich, wenn die in einem Teil des Schrifttums vertretene Ansicht zutr\u00e4fe, da\u00df eine versch\u00e4rfende Rechtsprechung nicht r\u00fcckwirkend angewendet werden d\u00fcrfe (vgl. Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., K\u00f6ln 1983, S.47 f., mit weiteren Nachweisen). Diese Auffassung ist nicht etwa so zu verstehen, da\u00df der Gro\u00dfe Senat zwar in dem Anrufungsfalle in der Entscheidung frei sei und da\u00df nur die Verwaltungsbeh\u00f6rden und -diesen folgend- die anderen Gerichte die neue Rechtsprechung nicht r\u00fcckwirkend anwenden d\u00fcrften. Vielmehr geht sie dahin, schon der Gro\u00dfe Senat d\u00fcrfe keine solchen neuen Rechtsprechungsgrunds\u00e4tze entwickeln (so ausdr\u00fccklich Tipke, a.a.O., S.48). <\/p>\n
Der vorstehenden Rechtsansicht ist nicht zu folgen. W\u00e4re sie richtig, dann m\u00fc\u00dfte jeder einschl\u00e4gige Rechtsfall nach den bisherigen Grunds\u00e4tzen entschieden werden und alle weiteren Erw\u00e4gungen des Gerichts hinsichtlich einer Fortbildung des Rechts d\u00fcrften nicht den Streitfall betreffen, w\u00e4ren also obiter dicta, d\u00fcrften somit gar nicht in die Entscheidung eingehen. Eine Rechtsfortbildung, welche gerade die Aufgabe der obersten Gerichtsh\u00f6fe, namentlich des Gro\u00dfen Senats ist (\u00a7 11 Abs. 4 FGO, \u00a7 137 des Gerichtsverfassungsgesetzes -GVG-), w\u00e4re versperrt. Wenn ausgef\u00fchrt wird (Tipke, a.a.O., S.48), jene Rechtsauffassung f\u00fchre nicht zu einer Erstarrung der Rechtsprechung, weil eine ge\u00e4nderte Rechtsprechung in Zukunft angewendet werden k\u00f6nne, so wird dabei \u00fcbersehen, da\u00df es -da die Gerichte keine Rechtsgutachten erstatten d\u00fcrfen – gar nicht erst zu einer solchen ge\u00e4nderten Rechtsprechung kommen k\u00f6nnte. Rechtsfortbildung aber kann immer nur am einzelnen Fall und mit verbindlicher Wirkung f\u00fcr diesen geschehen (\u00a7 11 Abs. 5 Satz 2 FGO). <\/p>\n
Der Gro\u00dfe Senat hat zu dieser Frage einer r\u00fcckwirkenden versch\u00e4rfenden Rechtsprechung bisher nicht ausdr\u00fccklich Stellung genommen. Er hat stillschweigend die Zul\u00e4ssigkeit angenommen. <\/p>\n
F\u00fcr den Bereich des Steuerrechts ist der Gesetzgeber ersichtlich von der Zul\u00e4ssigkeit einer „r\u00fcckwirkenden“ versch\u00e4rfenden Rechtsprechung ausgegangen, wie \u00a7 176 AO 1977 zeigt. Nach dieser Vorschrift wird bei einer solchen \u00c4nderung der Rechtsprechung das Vertrauen des Steuerpflichtigen in F\u00e4llen der Aufhebung und \u00c4nderung von Steuerbescheiden gesch\u00fctzt. Das Gesetz erw\u00e4hnt die ge\u00e4nderte Rechtsprechung „eines obersten Gerichtshofes des Bundes“ in diesem Zusammenhang zweimal, in Abs. 1 Nr. 3 allgemein und in Abs. 2 im Hinblick auf die rechtliche Beurteilung von allgemeinen Verwaltungsvorschriften durch einen obersten Gerichtshof.<\/p>\n
Nach geltendem Recht ist die Streitfrage f\u00fcr den Bereich des Steuerrechts dahin gel\u00f6st, da\u00df die Rechtsprechung nicht gehindert ist, auch steuerversch\u00e4rfende \u00c4nderungen zu entwickeln und da\u00df es dann Sache der obersten Verwaltungsbeh\u00f6rden ist, auf der Grundlage des \u00a7 163 AO 1977 (fr\u00fcher \u00a7 131 der Reichsabgabenordnung -AO-) durch \u00dcbergangsregelungen unbillige Auswirkungen -auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes- zu vermeiden (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 8. November 1972 II B 24\/72, BFHE 107, 315, BStBl II 1973, 94, mit weiteren Nachweisen; BVerfGE 27, 375). Solche \u00dcbergangs- und Billigkeitsregelungen sind dann auch von den Steuergerichten grunds\u00e4tzlich zu beachten (vgl. statt aller BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226\/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, mit weiteren Nachweisen).<\/p>\n
Nach alledem w\u00e4re der Gro\u00dfe Senat nicht gehindert, \u00fcber die Rechtsfrage Nr. 1 auch im Sinne einer Bejahung der K\u00f6rperschaftsteuerpflicht zu entscheiden. <\/p>\n
2. Die vom IV. Senat vorgelegte Rechtsfrage, ob eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, zu den Kapitalgesellschaften i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG geh\u00f6rt und als solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sein kann, wird in der Rechtsprechung des BFH und von den Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung sowie im Schrifttum verneint. <\/p>\n
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Begriff Kapitalgesellschaften f\u00fcr den Bereich der K\u00f6rperschaftsteuer in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nach der zivilrechtlichen Rechtsform zu bestimmen. Deshalb wird eine GmbH & Co. KG nicht als Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sondern als Personengesellschaft i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG behandelt (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 10. November 1977 IV B 33-34\/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Im BFH-Urteil vom 13. November 1980 IV R 86\/79 (BFHE 132, 186, BStBl II 1981, 272) bleibt die Frage nach der K\u00f6rperschaftsteuerpflicht allerdings offen. <\/p>\n
b) Der BMF vertritt die Auffassung, eine GmbH & Co. KG mit Sitz oder Gesch\u00e4ftsleitung im Inland sei selbst dann nicht als Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu werten und unter diesem Gesichtspunkt unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig, wenn die GmbH die alleinige pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin der KG sei und deren Gesch\u00e4fte f\u00fchre. <\/p>\n
c) Im Schrifttum wird die K\u00f6rperschaftsteuerpflicht einer GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ebenfalls verneint (vgl. Greif\/Schuhmann, Kommentar zum K\u00f6rperschaftsteuergesetz, \u00a7 1 Rz. 26; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 1 KStG Anm. 25; Jurkat, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1983, 224). <\/p>\n
3. Der Gro\u00dfe Senat teilt die Auffassung, da\u00df eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, keine Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und daher nicht als solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig ist, aus folgenden Gr\u00fcnden: <\/p>\n
a) Nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind „Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung, Kolonialgesellschaften, bergrechtliche Gewerkschaften)“ mit Gesch\u00e4ftsleitung oder Sitz im Inland unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig.<\/p>\n
Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist f\u00fcr den Bereich des K\u00f6rperschaftsteuerrechts in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abschlie\u00dfend bestimmt und einer erweiternden Auslegung nicht zug\u00e4nglich (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1970 I R 122\/68, BFHE 101, 79, BStBl II 1971, 187). Die Vorschrift des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG kn\u00fcpft die Steuerpflicht f\u00fcr Kapitalgesellschaften an ihre Rechtsform. Entscheidend f\u00fcr die Einordnung eines Rechtsgebildes in die Gruppe der Kapitalgesellschaften des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist allein, ob es die zivilrechtliche Rechtsform einer AG, einer KGaA, einer GmbH oder einer anderen der dort aufgef\u00fchrten Kapitalgesellschaften hat (RFH-Urteil vom 21. M\u00e4rz 1944 I 216\/43, RStBl 1944, 396; BFH-Urteile vom 4. November 1958 I 141\/57 U, BFHE 68, 130, BStBl III 1959, 50; vom 16. September 1958 I 351\/56 U, BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und vom 14. M\u00e4rz 1961 I 224\/60 U, BFHE 73, 263, BStBl III 1961, 363). Die verfassungskonforme Auslegung des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG gebietet es, diese Ordnungsstruktur des Zivilrechts durchgehend zu wahren (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1976 I R 139-140\/74, BFHE 120, 236, BStBl II 1977, 96). Fehlt einer Personenvereinigung die zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch keine K\u00f6rperschaftsteuerpflicht nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Es widerspr\u00e4che der im K\u00f6rperschaftsteuerrecht getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung, an die zivilrechtliche Rechtsform anzukn\u00fcpfen, wenn bei den in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgez\u00e4hlten juristischen Personen durch die Rechtsform hindurch auf den wirtschaftlichen Gehalt des Rechtsgebildes abgestellt und diese als nat\u00fcrliche Person oder als nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigung zur Einkommensteuer herangezogen w\u00fcrde. <\/p>\n
b) Eine GmbH & Co. KG ist zivilrechtlich keine Kapitalgesellschaft und damit keine juristische Person. Eine GmbH & Co. KG, bei der alleiniger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, wird zivilrechtlich als KG und damit als Personenhandelsgesellschaft angesehen (Beschlu\u00df des Reichsgerichts -RG- vom 4. Juli 1922 II B 2\/22, RGZ 105, 101; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 28. September 1955 VI ZR 28\/53, Wertpapier-Mitteilungen -WM- 1956, 61). Dies kommt auch in der Regelung von Teilbereichen des Rechts der GmbH & Co. KG durch das Gesetz zur \u00c4nderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) in \u00a7\u00a7 19 Abs. 5, 125a, 129a, 172 Abs. 6, 172a und 177 des Handelsgesetzbuches (HGB) zum Ausdruck. <\/p>\n
4. Die vorstehenden Erw\u00e4gungen gelten auch f\u00fcr eine KG, deren pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter nicht eine GmbH, sondern eine GmbH & Co. KG ist (doppelst\u00f6ckige GmbH & Co. KG) und f\u00fcr eine Schein-GmbH & Co. KG. <\/p>\n
a) Eine doppelst\u00f6ckige GmbH & Co. KG geh\u00f6rt nicht zu den Kapitalgesellschaften i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, weil auch sie zivilrechtlich eine KG und damit eine Personenhandelsgesellschaft ist (vgl. Entscheidung des Landgerichts Bremen vom 3. August 1971 14- T- Nr. 10\/1971, Betriebs-Berater -BB- 1971, 1121; Baumbach\/Duden\/Hopt, Handelsgesetzbuch, 25. Aufl., \u00a7 161 Anm. 2)C., Anh. \u00a7 177a Anm. VIII). Die f\u00fcr die Gesellschaftsteuer bestehende Sonderregelung in \u00a7 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG l\u00e4\u00dft sich auf das von anderen Grunds\u00e4tzen beherrschte K\u00f6rperschaftsteuerrecht nicht entsprechend anwenden. <\/p>\n
b) Eine GmbH & Co. KG, die als solche im Handelsregister eingetragen ist, jedoch keine vollkaufm\u00e4nnische Bet\u00e4tigung aus\u00fcbt (Schein-KG) ist gleichfalls keine Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Zivilrechtlich ist sie eine Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts (GdbR) und damit eine Personengesellschaft (BGH-Urteil vom 13. November 1961 II ZR 202\/60, BB 1962, 349), auf die lediglich im Innenverh\u00e4ltnis und aufgrund der Rechtsscheinhaftung nach au\u00dfen die f\u00fcr die KG ma\u00dfgebenden Regeln des Handelsrechts anwendbar sind (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1983 II R 55\/81, BFHE 139, 426, BStBl II 1984, 144, mit weiteren Nachweisen). <\/p>\n
II. Rechtsfrage Nr. 2 -K\u00f6rperschaftsteuerpflicht der Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigung- <\/p>\n
1. Die Vorlage der Rechtsfrage Nr. 2 ist aus den gleichen Gr\u00fcnden wie zu C. I. 1 zul\u00e4ssig. <\/p>\n
2. Die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG ein nichtrechtsf\u00e4higer Verein i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und als solcher k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sein kann, wird in der Rechtsprechung des BFH, von den Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt.<\/p>\n
a) Die Rechtsprechung des BFH sieht die Publikums-GmbH & Co. KG nicht als nichtrechtsf\u00e4higen Verein i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, sondern als Personengesellschaft an (Beschlu\u00df in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Im BFH-Urteil in BFHE 132, 186, BStBl II 1981, 272 bleibt die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu qualifizieren ist, jedoch offen. <\/p>\n
b) Die Finanzverwaltung behandelt zwar die Frage in den KStR nicht, l\u00e4\u00dft aber in Abschn. 28 Abs. 2 EStR 1981 und in Abschn. 16 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1978 erkennen, da\u00df sie das Rechtsgebilde als Personengesellschaft ansieht. <\/p>\n
Der BMF hat allerdings in dem Verfahren IV R 86\/79 (a.a.O.) sowie in dem vorliegenden Verfahren die Auffassung vertreten, eine Publikums-GmbH & Co. KG sei zwar keine Kapitalgesellschaft i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und als solche auch nicht k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Unter dem Blickwinkel der K\u00f6rperschaftsteuerpflicht einer Personenvereinigung k\u00f6nne jedoch eine Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsf\u00e4hige, k\u00f6rperschaftlich verfa\u00dfte Personenvereinigung zu werten und als solche nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. \u00a7 3 Abs. 1 KStG unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sein. \u00a7 15 Nr. 2 EStG greife nur ein, wenn tats\u00e4chlich eine Mitunternehmerschaft vorliege. Bei einer Publikums-KG, bei der der Kommanditist ein Treuh\u00e4nder f\u00fcr zahlreiche Treugeber sei, k\u00f6nne auch, wenn die KG insgesamt nicht k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sei, die Vereinigung der Treugeber als solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig sein. <\/p>\n
c) Die \u00fcberwiegende Meinung im Schrifttum verneint eine K\u00f6rperschaftsteuerpflicht der Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsf\u00e4higer Verein (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 1 KStG Anm. 40 und 25; Tipke, a.a.O., S.164; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 4. Aufl., K\u00f6ln 1983, S.227 ff.; Quast, Finanz-Rundschau -FR- 1981, 26; Klein, GmbHR 1982, 281; Jurkat, a.a.O.). Einige Autoren bejahen indes die Frage, (vgl. Uelner, Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht 1980\/1981, 359; Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980 S.345 ff.). <\/p>\n
3. Der Gro\u00dfe Senat ist der Auffassung, da\u00df eine Publikums-GmbH & Co. KG weder als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigung nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig ist. <\/p>\n
a) Nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind „nichtrechtsf\u00e4hige Vereine“ mit Gesch\u00e4ftsleitung oder Sitz im Inland unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG sind „nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigungen“ k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig, „wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist“. <\/p>\n
Die Begriffe des nichtrechtsf\u00e4higen Vereins in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und in \u00a7 54 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) sind identisch. Demzufolge kn\u00fcpft \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG die K\u00f6rperschaftsteuerpflicht formell und strukturell an die zivilrechtliche Rechtsform einer Personenvereinigung (BFH-Urteil in BFHE 68, 130, BStBl III 1959, 50). Andere Rechtsgebilde sind nach dieser Vorschrift mangels einer ausdr\u00fccklichen Erw\u00e4hnung nicht k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Es gelten insoweit die gleichen Erw\u00e4gungen wie f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuerpflicht von Kapitalgesellschaften nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (oben unter C. I. 3. a). <\/p>\n
b) \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG enth\u00e4lt allerdings keine abschlie\u00dfende Regelung der K\u00f6rperschaftsteuerpflicht nichtrechtsf\u00e4higer Personenvereinigungen, wie sich aus \u00a7 3 Abs. 1 KStG ergibt. \u00a7 3 Abs. 1 KStG ist aber nur ein Auffangtatbestand f\u00fcr Personenvereinigungen und Verm\u00f6gensmassen, wof\u00fcr auch die Aufz\u00e4hlung von Realgemeinden in \u00a7 3 Abs. 2 KStG spricht. Zweck des \u00a7 3 KStG mit seinen beiden Abs\u00e4tzen ist es, das in bestimmten Personenvereinigungen und Verm\u00f6gensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den dahinter stehenden Personen der origin\u00e4ren Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 3 KStG Anm. 3). Nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG besteht K\u00f6rperschaftsteuerpflicht f\u00fcr andere nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigungen als die in \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG erw\u00e4hnten nichtrechtsf\u00e4higen Vereine nur, wenn „ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz“ -dem KStG- „noch nach dem Einkommensteuergesetz bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist“. Bei diesen anderen nichtrechtsf\u00e4higen Personenvereinigungen mu\u00df gepr\u00fcft werden, ob ihr Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist und damit die K\u00f6rperschaftsteuerpflicht der Vereinigung als solcher ausscheidet. Dies bedeutet indessen nicht, da\u00df im Einzelfall tats\u00e4chlich eine Versteuerung bei den Mitgliedern stattfinden m\u00fc\u00dfte, um die K\u00f6rperschaftsteuerpflicht auszuschlie\u00dfen. Die Voraussetzungen des \u00a7 3 Abs. 1 KStG mit der Folge einer K\u00f6rperschaftsteuerpflicht liegen bereits dann nicht vor, wenn die rechtliche M\u00f6glichkeit der Versteuerung des Einkommens der Personenvereinigung bei einem anderen Steuerpflichtigen gegeben ist. Ob es tats\u00e4chlich zu einer unmittelbaren Versteuerung bei allen oder einzelnen oder keinem Mitglied der Personenvereinigung kommt, ist unerheblich. Denn die nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG erforderliche sachliche Voraussetzung der Versteuerung bei einem anderen als der Personenvereinigung bedeutet steuerrechtliche Einkommenszurechnung und nicht tats\u00e4chliche Versteuerung bei einem anderen (vgl. Herrmann\/Heuer\/ Raupach, a.a.O., \u00a7 3 KStG Anm. 16, 19 und 21). <\/p>\n
c) Gesetzliche Regelungen \u00fcber die Versteuerung des Einkommens von nichtrechtsf\u00e4higen Personenvereinigungen, wie sie \u00a7 3 Abs. 1 KStG voraussetzt, enth\u00e4lt das EStG. <\/p>\n
aa) Nach \u00a7 15 Nr. 2 EStG geh\u00f6ren zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG) bei Gesellschaftern einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, die Gewinnanteile. Diese Gewinnanteile sind „Einkommen“ der Personenvereinigung, das nicht bei ihr, sondern bei den Gesellschaftern unmittelbar zu versteuern ist. Entsprechendes gilt nach klarstellenden (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 72\/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215) Erg\u00e4nzungen des EStG in \u00a7 13 Abs. 5 f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 1 EStG) und in \u00a7 18 Abs. 5 f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 3 EStG), mithin f\u00fcr den gesamten Bereich der Gewinneink\u00fcnfte. <\/p>\n
bb) F\u00fcr die \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnfte, die von nichtrechtsf\u00e4higen Personenvereinigungen erzielt werden k\u00f6nnen (\u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 5 bis 7 EStG), ist anerkannt, da\u00df das „Einkommen“ der Personenvereinigung i.S. des \u00a7 3 Abs. 1 KStG bei den Mitgliedern zu versteuern ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168\/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, betr. Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung). <\/p>\n
d) F\u00fcr eine Publikums-GmbH & Co. KG besteht keine K\u00f6rperschaftsteuerpflicht nach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 oder \u00a7 3 Abs. 1 KStG, weil sie weder ein nichtrechtsf\u00e4higer Verein noch eine Personenvereinigung ohne unmittelbare Versteuerung ihres Einkommens bei anderen Steuerpflichtigen ist.<\/p>\n
aa) Zivilrechtlich ist die Publikums-GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft, die zur Kapitalsammlung eine unbestimmte Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Kommanditisten als Anlagegesellschafter aufgrund eines fertig vorformulierten Vertrags aufnehmen soll (vgl. Baumbach\/Duden\/Hopt, a.a.O., Anh. \u00a7 177a Anm. VIII). Ihre beiden Erscheinungsformen sind die Massengesellschaft, an der die Kapitalanleger unmittelbar beteiligt sind und bei der meist im Statut eine Beirats-, seltener eine Repr\u00e4sentativverfassung vorgesehen ist, und die mittelbare Anlagegesellschaft, bei der an die Stelle einer Vielzahl von Kommanditisten ein Treuh\u00e4nder-Kommanditist tritt, der den Kommanditanteil vermittelt. Nach der Rechtsprechung des BGH hat sich zwar f\u00fcr die Publikums-KG in Anlehnung an bestimmte Grunds\u00e4tze des Rechts der Kapitalgesellschaften ein insbesondere dem Anlegerschutz der Gesellschafter und der Funktionsf\u00e4higkeit der Gesellschaft dienendes Sonderrecht herausgebildet; gleichwohl ist dieses Rechtsgebilde eine Personengesellschaft (z.B. BGH-Urteile vom 4. Juli 1977 II ZR 150\/75, NJW 1977, 2311; vom 12. Juli 1982 II ZR 201\/81, BB 1982, 1400; weitere Nachweise zur BGH-Rechtsprechung bei Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 502 bis 505). <\/p>\n
bb) Steuerrechtlich geh\u00f6rt die Publikums-GmbH & Co. KG als Personengesellschaft zu den nichtrechtsf\u00e4higen Personenvereinigungen, deren Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist. Das gilt , wie bemerkt, f\u00fcr jede Tatbestandsverwirklichung des Erzielens von Eink\u00fcnften im Rahmen der Einkunftsarten des \u00a7 2 Abs. 3 EStG. Werden die Tatbestandsmerkmale einer Einkunftsart von der Publikums-GmbH & Co. KG oder von ihren Gesellschaftern nicht erf\u00fcllt, besteht ohnehin weder K\u00f6rperschaftsteuer- noch Einkommensteuerpflicht. <\/p>\n
Schlie\u00dflich ist noch darauf hinzuweisen, da\u00df die Annahme eines nichtrechtsf\u00e4higen Vereins zu so schwierigen Abgrenzungsfragen f\u00fchren w\u00fcrde, da\u00df dem Gesetzgeber schwerlich unterstellt werden k\u00f6nnte, er habe eine solche Subsumtion gewollt. Insbesondere kann die Grenze zwischen einer „normalen KG“ und einer „Publikums-KG“ f\u00fcr die Zwecke einer unterschiedlichen k\u00f6rperschaftsteuerrechtlichen Behandlung nicht in befriedigender Weise gezogen werden. Weder die Zahl der Kommanditisten noch bestimmte Gestaltungsm\u00f6glichkeiten innerhalb einer Vielzahl von Satzungsvorschriften betreffend die Rechtsstellung der Gesellschafterversammlung (Kommanditistenversammlung) lassen eine klare Abgrenzung zu. Die Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung w\u00fcrden hierdurch vor Auslegungsfragen gestellt, die leicht zu uneinheitlicher Rechtsanwendung f\u00fchren k\u00f6nnen und die daher mit dem Sinn und Zweck des \u00a7 1 KStG, \u00fcber den Anwendungsbereich des K\u00f6rperschaftsteuerrechts Klarheit zu schaffen, unvereinbar w\u00e4ren. <\/p>\n
4. Die vorstehenden Gr\u00fcnde einer Verneinung der K\u00f6rperschaftsteuerpflicht gelten auch f\u00fcr eine Publikums-GmbH & Co. KG mit wenigen Kommanditisten, wenn diese ihrerseits Treuh\u00e4nder f\u00fcr zahlreiche Treugeber sind. <\/p>\n
a) Die zivilrechtlich als Personengesellschaft zu wertende Publikums-GmbH & Co. KG mit Treuh\u00e4nder-Kommanditisten ist unter dem k\u00f6rperschaftsteuerlichen Blickwinkel nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG ebenfalls eine nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigung mit der M\u00f6glichkeit einer unmittelbaren Versteuerung ihres „Einkommens“ bei einem anderen Steuerpflichtigen und damit nicht k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. Es gelten die Ausf\u00fchrungen oben unter C. II. 3 mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df das „Einkommen“ einer Publikums- GmbH & Co. KG mit Treuh\u00e4nder-Kommanditisten bei Gewinneink\u00fcnften in Gestalt von Gewinnanteilen und bei \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnften in Gestalt von \u00dcberschu\u00dfanteilen den Treugebern zur Versteuerung zuzurechnen ist, wenn diese einen Tatbestand der Eink\u00fcnfteerzielung nach \u00a7 2 Abs. 3 EStG zu verwirklichen. <\/p>\n
b) Die Frage der K\u00f6rperschaftsteuerpflicht einer Publikums-GmbH & Co. KG mit Treuh\u00e4nder-Kommanditisten w\u00e4re im gleichen Sinne zu beantworten, wenn man mit dem BMF annehmen wollte, da\u00df zwischen dem einzelnen Treuh\u00e4nder- Kommanditisten und seinen Kapital-Treugebern eine k\u00f6rperschaftsteuerpflichtige Personenvereinigung bestehen k\u00f6nne. Eine K\u00f6rperschaftsteuerpflicht der Publikums-GmbH & Co. KG selbst w\u00e4re zu verneinen, weil bei einer Tatbestandsverwirklichung von Gewinn- oder \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnften das „Einkommen“ der Gesellschaft deren Gesellschaftern, n\u00e4mlich dem pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter und der -unterstellt- k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigung in der Kommanditistenstellung zur Versteuerung zuzurechnen w\u00e4re. <\/p>\n
III. Rechtsfrage Nr. 3 – Gewerbliche Eink\u00fcnfte kraft Rechtsform (Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung) – <\/p>\n
1. Die Zul\u00e4ssigkeit der Anrufung wird -entgegen der Meinung der Kl\u00e4gerin- nicht dadurch ber\u00fchrt, da\u00df die vorgelegte Rechtsfrage Nr. 3 inhaltsgleich ist mit der Rechtsfrage Nr. 1, die der I. Senat mit seinem Beschlu\u00df in BFHE 135, 78, BStBl II 1982, 295) dem Gro\u00dfen Senat vorgelegt hat (Verfahren GrS 1\/82). Die allgemeinen proze\u00dfrechtlichen Grunds\u00e4tze \u00fcber die Rechtsh\u00e4ngigkeit k\u00f6nnen auf Anrufungsverfahren vor dem Gro\u00dfen Senat nicht angewendet werden.<\/p>\n
Der Gro\u00dfe Senat des BFH hat im Beschlu\u00df vom 28. November 1977 GrS 2-3\/77 (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105) entschieden, da\u00df er mehrere bei ihm anh\u00e4ngige Verfahren unabh\u00e4ngig von der Reihenfolge ihrer Vorlage zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden kann. Dieser Entscheidung liegt die auch von anderen obersten Gerichtsh\u00f6fen des Bundes (z.B. BVerwG- Beschlu\u00df vom 16. M\u00e4rz 1964 GrS 1\/63, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, \u00a711 VwGO, Nr. 6; Beschlu\u00df des BSG vom 10. Dezember 1974 GS 2\/73, BSGE 38, 248, 250 ff.) geteilte Auffassung zugrunde, da\u00df der Gro\u00dfe Senat wegen derselben Rechtsfrage von mehreren Senaten angerufen werden kann. Hat ein Senat dem Gro\u00dfen Senat eine Rechtsfrage vorgelegt, so ist eine nachfolgende Vorlage durch einen anderen Senat nicht unzul\u00e4ssig. Nach dem Sinn und Zweck des \u00a7 11 FGO sind Entscheidungen des Gro\u00dfen Senats auf eine m\u00f6glichst breite Grundlage zu stellen und dabei die Erfahrungen derjenigen Senate nutzbar zu machen, die die gleiche Rechtsfrage zu entscheiden haben.<\/p>\n
Die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen ergibt sich aus den zutreffenden Ausf\u00fchrungen dazu im Vorlagebeschlu\u00df des IV. Senats, auf die verwiesen wird. <\/p>\n
2. Die Frage, welcher Einkunftsart i.S. des \u00a7 2 Abs. 3 EStG die Eink\u00fcnfte der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender und gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Gesellschafter eine GmbH ist, zuzuordnen sind, wird in der Rechtsprechung des BFH, von den Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt. <\/p>\n
a) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Annahme von Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb i.S. des \u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft grunds\u00e4tzlich voraus, da\u00df die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreibt und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (Urteil vom 22. November 1972 I R 252\/70, BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405; Beschlu\u00df vom 21. Februar 1974 IV B 28\/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404, m.w.N.). Bei der Gesellschaft m\u00fcssen alle Merkmale eines gewerblichen Unternehmens i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG und bei dem Gesellschafter die Merkmale eines Mitunternehmers i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG vorliegen. Eink\u00fcnfte aus T\u00e4tigkeiten oder Verm\u00f6gensnutzungen durch Personengesellschaften ohne die allgemeinen Merkmale einer gewerblichen Bet\u00e4tigung fallen grunds\u00e4tzlich nicht unter \u00a7 15 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 9. Juli 1964 IV 427\/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530); ebensowenig Eink\u00fcnfte eines Gesellschafters ohne die typischen Wesensz\u00fcge eines Mitunternehmers (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404).<\/p>\n
Ausnahmsweise sieht die Rechtsprechung des BFH T\u00e4tigkeiten oder Verm\u00f6gensnutzungen durch eine Personengesellschaft sowohl f\u00fcr die Einkommensteuer als auch f\u00fcr die Gewerbesteuer als gewerbliches Unternehmen an, wenn an der Gesellschaft nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind (Urteil in BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405) oder wenn an der Gesellschaft neben nat\u00fcrlichen Personen eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die der Personengesellschaft das Gepr\u00e4ge gibt und ihre T\u00e4tigkeit entscheidend bestimmt (so insbesondere die Urteile in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; vom 3. August 1972 IV R 235\/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799). Letzteres soll bei einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH der einzige pers\u00f6nlich haftende und gesch\u00e4ftsf\u00fchrende Gesellschafter ist, immer der Fall sein, nicht aber bei einer verm\u00f6gensverwaltenden OHG, an der eine GmbH und eine nat\u00fcrliche Person je zur H\u00e4lfte beteiligt sind (BFH-Urteil in BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480). Das BFH-Urteil in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171 betrifft die einheitliche Gewinnfeststellung von Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter einer Personengesellschaft und enth\u00e4lt damit eine einkommensteuerrechtliche Beurteilung. <\/p>\n
b) Die Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung folgen der Rechtsprechung des BFH (Abschn. 28 Abs. 2 EStR 1981, Abschn. 16 Abs. 2 GewStR 1978).<\/p>\n
Der BMF hat jedoch in dem vorliegenden Verfahren grunds\u00e4tzliche Bedenken gegen die Aufrechterhaltung der Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung ge\u00e4u\u00dfert. Die in \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV -jetzt auch in \u00a7 15 Abs. 2 EStG 1984- enthaltene Definition des Gewerbebetriebs gelte unabh\u00e4ngig von der Rechtsform, in welcher der Steuerpflichtige sich bet\u00e4tige. <\/p>\n
c) Das Schrifttum folgt zum Teil der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Klein\/Flockermann\/K\u00fchr, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., \u00a7 15 Anm. 3 a; Lademann\/S\u00f6ffing\/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 15 Anm. 4; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., \u00a7 15 Rdnr. 103; Frotscher, Einkommensteuergesetz, Anhang zu \u00a7 15 Anm. 23). \u00dcberwiegend findet die Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung jedoch Widerspruch (vgl. Bl\u00fcmich\/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., \u00a7 15 Anm. 202; Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 15 Rdnr. 415; Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 15 EStG Anm. 13 c 2; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., \u00a7 15 Anm. 42 und 111; Knobbe-Keuk, a.a.O., 455; Tipke, a.a.O., 167). <\/p>\n
3. Der Gro\u00dfe Senat ist der Auffassung, da\u00df bei einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender und gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Gesellschafter eine GmbH ist, nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Eink\u00fcnfte mit Wirkung f\u00fcr alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. <\/p>\n
Der Gro\u00dfe Senat folgt damit nicht der Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung. Diese Rechtsprechung ist mit den neueren Erkenntnissen zur steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter nicht mehr vereinbar. <\/p>\n
a) Nach \u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterliegen der Einkommensteuer Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb. Das sind nach \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG „Eink\u00fcnfte aus gewerblichen Unternehmen“. Dazu geh\u00f6ren nach \u00a7 15 Nr. 2 EStG „auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Verg\u00fctungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit im Dienst der Gesellschaft oder f\u00fcr die Hingabe von Darlehen oder f\u00fcr die \u00dcberlassung von Wirtschaftsg\u00fctern bezogen hat“. Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG sind Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb „der Gewinn“ (\u00a7\u00a7 4 bis 7e EStG). Nach \u00a7 16 KStDV sind bei K\u00f6rperschaften, die B\u00fccher nach den Vorschriften des HGB zu f\u00fchren verpflichtet sind, „alle Eink\u00fcnfte als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln“. <\/p>\n
Die Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG haben Eink\u00fcnfte einer bestimmten Einkunftsart i.S. des \u00a7 2 Abs. 3 EStG bezogen (\u00a7 2 Abs. 1 EStG 1968) -„erzielt“ (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1984)-, wenn die Gesellschafter gemeinsam einen der Eink\u00fcnftetatbest\u00e4nde der \u00a7\u00a7 13 bis 24 EStG erf\u00fcllen (BFH-Urteil vom 14. November 1979 I R 123\/76, BFHE 130, 254, BStBl II 1980, 432, betr. Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb). Die Art der Eink\u00fcnfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die T\u00e4tigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit, mithin durch die T\u00e4tigkeit der Gesellschaft, bestimmt. <\/p>\n
Eine Personengesellschaft unterliegt zwar als solche nicht der Einkommensteuer und ist insoweit nicht Steuersubjekt. Steuerpflichtig und damit Steuerschuldner sind die Gesellschafter als nat\u00fcrliche Personen (\u00a7 1 EStG). Ist eine juristische Person Gesellschafter, so ist diese k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig (\u00a7 1 KStG). Zur einheitlichen Besteuerung werden die Eink\u00fcnfte gesondert und einheitlich festgestellt, auf die Gesellschafter verteilt und diesen bei ihrer Einkommensbesteuerung zugerechnet (\u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 a, \u00a7 182 Abs. 1 AO 1977). <\/p>\n
Eine Personengesellschaft ist jedoch f\u00fcr die Einkommensteuer oder K\u00f6rperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern f\u00fcr deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder \u00dcberschu\u00df im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleicherma\u00dfen f\u00fcr alle in \u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG aufgef\u00fchrten und nach \u00a7\u00a7 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnften, soweit sie bei der T\u00e4tigkeit oder der Verm\u00f6gensnutzung einer Personengesellschaft anfallen k\u00f6nnen.<\/p>\n
aa) Davon, da\u00df eine Personengesellschaft in begrenztem Umfang Steuerrechtssubjekt ist, geht die Rechtsprechung des BFH bereits seit l\u00e4ngerem aus, wenn als Eink\u00fcnfte die Gewinn- oder \u00dcberschu\u00dfanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Rechtsform der KG zu ermitteln sind, die bei den Gesellschaftern als Eink\u00fcnftebestandteile von der Einkommensteuer oder K\u00f6rperschaftsteuer erfa\u00dft werden. <\/p>\n
(1) F\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb und damit f\u00fcr den Bereich der Gewinneink\u00fcnfte ist im Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 10. November 1980 GrS 1\/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) ausgef\u00fchrt, da\u00df zu den Eink\u00fcnften einer gewerblich t\u00e4tigen KG die Gewinnanteile der Gesellschafter und die Verg\u00fctungen geh\u00f6ren, welche die Gesellschafter f\u00fcr die \u00dcberlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsg\u00fctern von der Gesellschaft beziehen (\u00a7 2 Abs. 4 Nr. 1, \u00a7 15 Nr. 2 EStG). Die Gewinnanteile sind die Anteile am Gewinn der KG. Dieser ist auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz der KG zu ermitteln und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschl\u00fcssel den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zuzurechnen. Gleiches gilt f\u00fcr die Verlustanteile der Gesellschafter einer gewerblich t\u00e4tigen KG. <\/p>\n
(2) F\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung und damit f\u00fcr den Bereich der \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnfte wird im BFH-Beschlu\u00df vom 5. Mai 1981 VIII B 26\/80 (BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574) ausgesprochen, da\u00df zu den Eink\u00fcnften der Gesellschafter einer Immobilien-KG die Anteile am \u00dcberschu\u00df der Einnahmen \u00fcber die Werbungskosten geh\u00f6ren, welche die KG erzielt (\u00a7 2 Abs. 4 Nr. 2, \u00a7 21 EStG). Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten einzelner Gesellschafter. Grundlage f\u00fcr die Ermittlung dieses \u00dcberschusses ist nicht die Handelsbilanz der KG, sondern eine Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten, welche bei der KG zu- und abgeflossen sind (\u00a7\u00a7 8, 9, 11 EStG). Der \u00dcberschu\u00df ist den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Dazu bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle der KG an die Gesellschafter. F\u00fcr die Besteuerung erforderlich ist nur die Zurechnung der steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die KG verwirklicht hat, an ihre Gesellschafter. Das ist der \u00dcberschu\u00df zugeflossener Einnahmen \u00fcber abgeflossene Werbungskosten. Gleiches gilt f\u00fcr die Anteile eines Gesellschafters am Verlust der Immobilien-KG in Gestalt eines \u00dcberschusses abgeflossener Werbungskosten \u00fcber zugeflossene Einnahmen. <\/p>\n
bb) Da\u00df eine Personengesellschaft auch Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart ist, ergibt sich aus ihrer begrenzten Steuerrechtsf\u00e4higkeit bei der Gewinn- oder \u00dcberschu\u00dfermittlung des von ihr erwirtschafteten Ergebnisses. Denn die Feststellung der Einkunftsart ist Voraussetzung daf\u00fcr, ob das Ergebnis der Personengesellschaft, dessen Anteile den Gesellschaftern zuzurechnen sind, als Gewinn (\u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG) oder als \u00dcberschu\u00df (\u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 4 bis 7, Abs. 4 Nr. 2 EStG) zu ermitteln ist. <\/p>\n
b) Ob die Gesellschafter einer Personengesellschaft Eink\u00fcnfte der Einkunftsart Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb bezogen haben (\u00a7 2 Abs. 1 EStG 1968) -„erzielen“ (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1984)-, h\u00e4ngt von einer Tatbestandsverwirklichung des \u00a7 15 EStG ab. Voraussetzung daf\u00fcr ist zum einen, da\u00df die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (\u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG), zum anderen, da\u00df sie als Mitunternehmer anzusehen sind (\u00a7 15 Nr. 2 EStG). Da\u00df es die Gesellschaft ist, die ein gewerbliches Unternehmen haben mu\u00df, um ihren Gesellschaftern gewerbliche Eink\u00fcnfte vermitteln zu k\u00f6nnen, ergibt sich aus den Ausf\u00fchrungen unten zu C. IV. 3. <\/p>\n
aa) Eine Personengesellschaft hat ein gewerbliches Unternehmen, wenn sich ihre Gesellschafter gemeinsam mit den in \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV aufgef\u00fchrten Merkmalen bet\u00e4tigen und ihre T\u00e4tigkeit keine private Verm\u00f6gensverwaltung ist. <\/p>\n
(1) Eine Legaldefinition des Gewerbebetriebs wurde f\u00fcr das Einkommensteuerrecht erstmals durch das Steuerentlastungsgesetz vom 22. Dezember 1983 -StEntlG 1984- (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) in \u00a7 15 Abs. 2 EStG 1984 aufgenommen. Diese Begriffsbestimmung entspricht im wesentlichen der in \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV enthaltenen Erl\u00e4uterung des Begriffs des Gewerbebetriebs i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 GewStG, die f\u00fcr die Zeit vor dem Geltungsbereich des \u00a7 15 Abs. 2 EStG 1984 auch zur Bestimmung des in \u00a7 15 Satz 1 EStG enthaltenen Begriffs des gewerblichen Unternehmens herangezogen werden kann. Dabei ist allerdings zu beachten, da\u00df die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in \u00a7 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen. Das einkommensteuerrechtlich relevante gewerbliche Unternehmen und damit das Erzielen von einkommensteuerpflichtigen Eink\u00fcnften nach \u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann fr\u00fcher beginnen und sp\u00e4ter enden als der Gewerbebetrieb mit seiner Gewerbesteuerpflicht nach \u00a7 2 Abs. 1 GewStG (BFH-Urteil vom 19. August 1977 IV R 107\/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23). Beim R\u00fcckgriff auf \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV ist au\u00dferdem die Unvollst\u00e4ndigkeit der darin enthaltenen Begriffsbestimmung zu beachten, die das nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. M\u00e4rz 1981 VIII R 149\/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, m.w.N.) zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens notwendige Negativmerkmal des Nichtvorliegens einer privaten Verm\u00f6gensverwaltung unerw\u00e4hnt l\u00e4\u00dft. <\/p>\n
(2) Ist mit den vorerw\u00e4hnten Einschr\u00e4nkungen die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, nach \u00fcbereinstimmenden Grunds\u00e4tzen zu entscheiden (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95\/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465), so ist ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn eine T\u00e4tigkeit („Unternehmen“ im funktionellen Sinne) die Voraussetzungen des \u00a7 1 GewStDV erf\u00fcllt und sich die T\u00e4tigkeit nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls nicht als private Verm\u00f6gensverwaltung darstellt (BFH-Entscheidungen vom 4. M\u00e4rz 1980 VIII R 150\/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389; vom 25. Februar 1982 IV R 25\/78, BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461; vom 6. Oktober 1982 I R 7\/79, BFHE 136, 497, BStBl II 1983, 80). Nach \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV ist Voraussetzung f\u00fcr einen Gewerbebetrieb eine selbst\u00e4ndige nachhaltige Bet\u00e4tigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Aus\u00fcbung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus\u00fcbung eines freien Berufs oder einer anderen selbst\u00e4ndigen Arbeit anzusehen ist. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Verm\u00f6gensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522).<\/p>\n
bb) Die vorstehenden Grunds\u00e4tze zur Bestimmung eines gewerblichen Unternehmens i.S. von \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG gelten gleicherma\u00dfen f\u00fcr die T\u00e4tigkeiten von Einzelpersonen und von Personengesellschaften sowie bei Personengesellschaften unabh\u00e4ngig davon, welche Rechtsform ein Gesellschafter hat. Eine Personengesellschaft betreibt nicht schon deshalb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG, weil ein Gesellschafter oder mehrere oder alle Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben.<\/p>\n
(1) Die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft bewirkt beim Gesellschafter einer Personengesellschaft, da\u00df der Anteil am Gewinn oder \u00dcberschu\u00df der Personengesellschaft so, wie er bei der Gesellschaft ermittelt wurde, beim Gesellschafter immer als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb „zu behandeln“ ist (\u00a7 16 KStDV -jetzt \u00a7 8 Abs. 2 KStG 1977-) und bei ihm der K\u00f6rperschaftsteuer unterliegt. Entsprechendes gilt bei Gewinnermittlung f\u00fcr andere mit den Anteilen zusammenh\u00e4ngende Einkunftsbestandteile wie Sonderverg\u00fctungen i.S. von \u00a7 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG oder bei \u00dcberschu\u00dfermittlung auch f\u00fcr Gewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Wirtschaftsg\u00fctern, wie unten unter C. III. 3 b) bb) (3) ausgef\u00fchrt wird. <\/p>\n
Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft f\u00fchrt f\u00fcr sich gesehen nicht dazu, da\u00df die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen hat. Dabei ist es gleichg\u00fcltig, ob die Kapitalgesellschaft alleiniger pers\u00f6nlich haftender oder beschr\u00e4nkt haftender Gesellschafter ist. Ebensowenig ist von Belang, ob die Kapitalgesellschaft Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer ist oder ob ihr oder ihre Gesellschafter mit den \u00fcbrigen Personengesellschaftern identisch sind. Bei der Frage nach dem Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens der Personengesellschaft ist allein auf deren T\u00e4tigkeit, wie sie sich in der gemeinschaftlichen Bet\u00e4tigung ihrer Gesellschafter darstellt, abzustellen. Diese T\u00e4tigkeit mu\u00df die Merkmale eines gewerblichen Unternehmens erf\u00fcllen. Auch wenn die gesch\u00e4ftsleitende Kapitalgesellschaft mit dieser Funktion in ihrem Bereich unternehmerisch (gewerblich) t\u00e4tig wird, so vermag sie hierdurch nicht der Gesamtt\u00e4tigkeit der KG einen unternehmerischen Charakter zu geben. Ebenso wird eine private Verm\u00f6gensverwaltung nicht dadurch zu einem gewerblichen Unternehmen, da\u00df die Verwaltungsgesch\u00e4fte von einer Person gef\u00fchrt werden, die Gesch\u00e4fte dieser Art gewerbsm\u00e4\u00dfig betreibt. <\/p>\n
(2) An dieser Beurteilung \u00e4ndert nichts, da\u00df nach \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG die T\u00e4tigkeit einer Kapitalgesellschaft „stets und in vollem Umfang“ als Gewerbebetrieb gilt. Die Vorschrift fingiert lediglich f\u00fcr Gewerbesteuerzwecke die T\u00e4tigkeit einer Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb, soweit diese Gesellschaft t\u00e4tig ist. \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG enth\u00e4lt jedoch keine Aussage f\u00fcr den Fall, da\u00df eine Kapitalgesellschaft Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und nur die T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft f\u00fcr die Einordnung in eine der Einkunftsarten nach \u00a7 2 Abs. 3 EStG qualifiziert werden mu\u00df. Etwas anderes ist auch nicht aus \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zu entnehmen. Diese Vorschrift setzt eine mindest teilweise gewerbliche T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft voraus und gilt nur f\u00fcr die Gewerbesteuer. <\/p>\n
(3) Gegen die Auffassung, da\u00df f\u00fcr die Einkommensteuer die Einkunftsart und die Ergebnisermittlungsart durch die T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft bestimmt werden, k\u00f6nnte nicht eingewendet werden, da\u00df als Folge dieser Betrachtungsweise bei einer verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaft mit \u00dcberschu\u00dfermittlung bei dem Gesellschafter, dessen Gesellschaftsanteil zu seinem Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6rt, weil seine Eink\u00fcnfte als gewerblich zu behandeln (\u00a7 16 KStDV -\u00a7 8 Abs. 2 KStG 1977-) oder die Eink\u00fcnfte den gewerblichen Eink\u00fcnften zuzurechnen sind (\u00a7 20 Abs. 3, \u00a7 21 Abs. 3 EStG), eine sachgerechte Besteuerung von Ver\u00e4u\u00dferungsgewinnen nicht mehr m\u00f6glich sei. Denn die Zugeh\u00f6rigkeit des Gesellschaftsanteils zu einem Betriebsverm\u00f6gen wegen der gesetzlich angeordneten „Behandlung“ von Eink\u00fcnften als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb oder „Zurechnung“ von Eink\u00fcnften zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb bei dem einzelnen Gesellschafter einer verm\u00f6gensverwaltenden Personengesellschaft bewirkt, da\u00df dieser Gesellschafter vermittels seines Gesellschaftsanteils anteilig an den Wirtschaftsg\u00fctern der Gesellschaft beteiligt ist und diese bei ihm Betriebsverm\u00f6gen sind. Insoweit ist die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsg\u00fcter der Gesellschaft erforderlich, um zu einer sachlich zutreffenden Besteuerung zu gelangen. Dies hat zur Folge, da\u00df auch Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne aus der Ver\u00e4u\u00dferung von Wirtschaftsg\u00fctern durch die Personengesellschaft anteilig bei diesem Gesellschafter als gewerbliche Eink\u00fcnfte zu erfassen sind. <\/p>\n
cc) Entgegen der Meinung der Kl\u00e4gerin gibt es im Hinblick auf die Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung keine ungeschriebene Rechtsnorm, nach der alle Gesellschafter einer GmbH & Co. KG mit einer GmbH als alleinigem pers\u00f6nlich haftenden Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer wegen der Rechtsform dieses Gesellschafters Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb h\u00e4tten. <\/p>\n
Die M\u00f6glichkeit von Gewohnheitsrecht f\u00fcr Steuerbelastungen oder Steuerverg\u00fcnstigungen ist umstritten. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH nur dann angenommen, wenn sich zu einer bestimmten Rechtsfrage ein Rechtsbewu\u00dftsein der beteiligten Kreise gebildet hat und die Gerichte diese Rechts\u00fcberzeugung teilen (BFH-Entscheidungen vom 27. Juni 1963 IV 111\/59 U, BFHE 77, 586, BStBl III 1963, 534; vom 15. Januar 1969 I 18\/65, BFHE 95, 92, BStBl II 1969, 310; vom 22. Januar 1980 VIII R 74\/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; vom 23. November 1983 I R 216\/78, BFHE 139, 398, BStBl II 1984, 277). Im Schrifttum gibt es keine einheitliche Meinung (vgl. Tipke, a.a.O., S.84 f., m.w.N.). <\/p>\n
Der Gro\u00dfe Senat kann die Frage der Bildung von Gewohnheitsrecht im Steuerrecht offenlassen, weil es f\u00fcr die hier zu beurteilende Rechtsfrage bereits an den vorerw\u00e4hnten Voraussetzungen fehlt. Von einem allgemeinen Rechtsbewu\u00dftsein der beteiligten Kreise und einer Billigung durch die Gerichte kann keine Rede sein, da die Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung von Anfang an umstritten war und vom BFH selbst inzwischen in Zweifel gezogen wurde (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). <\/p>\n
4. Die vorstehenden Erw\u00e4gungen zur Bestimmung der Einkunftsart gelten auch f\u00fcr eine mehrst\u00f6ckige GmbH & Co. KG und f\u00fcr eine Schein-GmbH & Co. KG. <\/p>\n
a) F\u00fcr eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG, bei der pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter nicht eine GmbH, sondern wiederum eine GmbH & Co. KG ist, richtet sich die Bestimmung der Einkunftsart bei den Eink\u00fcnften der einzelnen Gesellschafter der KG ebenfalls zun\u00e4chst nach der T\u00e4tigkeit der gesamten KG. Diese KG mu\u00df ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 EStG betreiben, damit ihre Gesellschafter gewerbliche Eink\u00fcnfte haben k\u00f6nnen, es sei denn, bei einzelnen oder allen Gesellschaftern sind Eink\u00fcnfte anderer Einkunftsarten kraft Gesetzes als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln oder solchen Eink\u00fcnften zuzurechnen, z.B. nach \u00a7 16 KStDV -jetzt \u00a7 8 Abs. 2 KStG 1977- oder nach \u00a7 20 Abs. 3, \u00a7 21 Abs. 3 EStG. <\/p>\n
b) Auch bei einer Schein-GmbH & Co. KG, d.h. einer richtigerweise als Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts anzusehenden Vereinigung, bestimmt nicht die Rechtsform oder die T\u00e4tigkeit eines einzelnen Gesellschafters die Qualifikation der Eink\u00fcnfte der \u00fcbrigen Gesellschafter, sondern die T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft als solche. <\/p>\n
5. Die vorstehenden Grunds\u00e4tze f\u00fchren zu einer \u00c4nderung der Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung von Eink\u00fcnften der Gesellschafter einer Personengesellschaft, an der eine GmbH als alleiniger pers\u00f6nlich haftender und gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Gesellschafter beteiligt ist. <\/p>\n
a) Der Gro\u00dfe Senat hat stets die Bedeutung einer Kontinuit\u00e4t der Rechtsprechung betont. Er hat indes auch mehrfach ausgesprochen, da\u00df unter bestimmten Voraussetzungen eine st\u00e4ndige Rechtsprechung ge\u00e4ndert werden mu\u00df. Ein solcher wichtiger Grund kann darin liegen, da\u00df sich die tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse gewandelt haben oder da\u00df sich zu sachlich zusammenh\u00e4ngenden Fragen die Gesetzeslage oder die Rechtsprechung ge\u00e4ndert hat (vgl. BFH-Beschlu\u00df vom 26. November 1973 GrS 5\/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, m.w.N.). Hinsichtlich der hier umstrittenen Rechtsfrage ist eine \u00c4nderung der Rechtsprechung geboten, weil die neuere Judikatur des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Personenhandelsgesellschaft und ihrer Gesellschafter bei der Ermittlung der Eink\u00fcnfte von der Einheit der Gesellschafter in ihrer gesamth\u00e4nderischen Verbundenheit -Rechtszust\u00e4ndigkeit der Gesamthand- ausgeht (z.B. Urteile vom 4. April 1974 I R 73\/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom 28. Januar 1976 I R 84\/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 21. Oktober 1976 IV R 210\/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; sowie Beschlu\u00df in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Dagegen beruht die Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung ebenso wie die fr\u00fchere von der Rechtsprechung inzwischen aufgegebene sog. Bilanzb\u00fcndeltheorie noch auf dem Prinzip der Vielheit der Gesellschafter, welches allein die M\u00f6glichkeit hat, Besteuerungsmerkmale, die nur bei einem der Gesellschafter -hier bei der GmbH- vorliegen, der Gesellschaft als Ganzes zuzurechnen. Das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter hat im Gesetz nur vereinzelt Ausdruck gefunden und bleibt regelm\u00e4\u00dfig ohne Auswirkung auf die Qualifikation der Eink\u00fcnfte der Gesellschaft.<\/p>\n
Die Aufgabe der Gepr\u00e4ge-Rechtsprechung f\u00fchrt zu einer einheitlichen Bestimmung der Einkunftsart bei Einzelpersonen und bei Gesellschaftern von Personengesellschaften. Sie kann sich auch zugunsten von Steuerpflichtigen auswirken. Denn sie erlaubt bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft die Qualifizierung von Eink\u00fcnften als \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnfte statt als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb mit den bei dieser Einkunftsart h\u00f6heren steuerlichen Belastungen. <\/p>\n
b) Die Rechtsfolgen einer solchen \u00c4nderung der Rechtsprechung ergeben sich bei der Aufhebung oder \u00c4nderung von Steuerbescheiden aus \u00a7 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO 1977. Ob daneben im Einzelfall oder allgemein Vertrauensschutz durch \u00dcbergangsregelungen zu gew\u00e4hren ist, entscheiden die Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung (\u00a7 163 Abs. 1, \u00a7 227 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG). <\/p>\n
IV. Rechtsfrage Nr. 4 – Gewinnabsicht bei Verlustzuweisungs-KG –<\/p>\n
1. Die Vorlage der Rechtsfrage Nr. 4 ist zul\u00e4ssig. <\/p>\n
a) Soweit die Kl\u00e4gerin Bedenken gegen die Zul\u00e4ssigkeit aus der Anh\u00e4ngigkeit einer inhaltsgleichen Rechtsfrage beim Gro\u00dfen Senat in einem anderen Vorlageverfahren herleitet, gelten die Ausf\u00fchrungen oben unter C. III. 1 entsprechend. <\/p>\n
b) Die Rechtsfrage wurde nicht bereits fr\u00fcher vom Gro\u00dfen Senat entschieden.<\/p>\n
Nach dem BFH-Beschlu\u00df in BFHE 101, 13, BStBl II 1971, 207) ist die erneute Vorlage einer bereits vom Gro\u00dfen Senat entschiedenen Rechtsfrage nur dann zul\u00e4ssig, wenn in der Zwischenzeit neue rechtliche Gesichtspunkte aufgetreten sind, die bei der urspr\u00fcnglichen Entscheidung nicht ber\u00fccksichtigt werden konnten und\/oder neue Rechtserkenntnisse eine andere Beurteilung rechtfertigen k\u00f6nnen. <\/p>\n
Es kann hier offenbleiben, ob die Rechtsfrage Nr. 4 insoweit als inhaltsgleich mit der im BFH-Beschlu\u00df in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 entschiedenen Rechtsfrage nach dem Merkmal der Gewinnabsicht i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV anzusehen ist, als es um eine Definition des Begriffs der Gewinnerzielungsabsicht geht. Beide Rechtsfragen sind jedenfalls nicht insoweit deckungsgleich, als sich die Rechtsfrage Nr. 4 auf die Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens einer Personengesellschaft bezieht, w\u00e4hrend es bei der fr\u00fcher entschiedenen Frage um die Gewinnabsicht als Merkmal eines Einzelunternehmens ging. Im vorliegenden Verfahren handelt es sich deshalb nicht um die erneute Vorlage einer bereits vom Gro\u00dfen Senat entschiedenen Rechtsfrage, sondern um eine besonders gelagerte Rechtsfrage, die schon im Hinblick auf die neuere BFH-Rechtsprechung zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter der Entscheidung bedarf. <\/p>\n
2. Die Frage, welche Bedeutung die Gewinnerzielungsabsicht (Gewinnabsicht) als Merkmal des Gewerbebetriebs -gewerblichen Unternehmens- i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG bei Eink\u00fcnften der Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere einer GmbH & Co. KG hat, wird in der Rechtsprechung des BFH, von den Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt. <\/p>\n
a) Die Rechtsprechung des BFH fa\u00dft Gewinnerzielungsabsicht als Streben nach Gewinn auf. Gewinn wird als eine Verm\u00f6gensmehrung angesehen, die sich in einer nach steuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen ermittelten Betriebsverm\u00f6gensmehrung (z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1970 I R 72\/69, BFHE 101, 108, BStBl II 1971, 247; sowie in BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467) oder in einem allgemeinen wirtschaftlichen Vorteil (Beschlu\u00df in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) zeigen kann. Deshalb fehlt nach dieser Rechtsprechung die Gewinnabsicht, wenn mit den Einnahmen lediglich die Selbstkosten gedeckt werden sollen, wobei zur Kostendeckung neben der Erwirtschaftung der laufenden Kosten auch die Erhaltung des der gewerblichen T\u00e4tigkeit dienenden Verm\u00f6gens geh\u00f6rt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1976 I R 58\/75, BFHE 121, 78, BStBl II 1977, 250).<\/p>\n
F\u00fcr das Vorliegen einer Gewinnabsicht wird darauf abgestellt, ob nach den objektiven Verh\u00e4ltnissen auf Dauer gesehen damit gerechnet werden kann, da\u00df sich nachhaltig nicht nur ein Ausgleich zwischen Ausgaben und Einnahmen, sondern auch ein \u00dcberschu\u00df (Gewinn) ergibt (BFH-Urteil vom 14. April 1972 IV R 172\/69, BFHE 105, 360, BStBl II 1972, 599). Der BFH-Beschlu\u00df in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 h\u00e4lt bei einer Verlustzuweisungs-KG die Absicht, Steuerverg\u00fcnstigungen in Anspruch zu nehmen, die eine gewerbliche T\u00e4tigkeit voraussetzen, nicht f\u00fcr Gewinnabsicht. <\/p>\n
b) Die Finanzverwaltung sah bisher in der Gewinnabsicht ein Streben des Steuerpflichtigen, durch seine Bet\u00e4tigung einen \u00dcberschu\u00df der Betriebseinnahmen \u00fcber die Betriebsausgaben zu erzielen; Gewinnabsicht sei auch das Streben nach Verm\u00f6gensmehrung (Abschn. 12a Abs. 1 GewStR). Unerheblich sei, ob tats\u00e4chlich ein Gewinn erzielt worden sei (Abschn. 12a Abs. 2 GewStR).<\/p>\n
Der BMF hat jedoch im vorliegenden Verfahren die Meinung vertreten, da\u00df f\u00fcr die Gewinnabsicht als Merkmal eines Gewerbebetriebs f\u00fcr Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften gleicherma\u00dfen eine auf Mehrung des Betriebsverm\u00f6gens gerichtete T\u00e4tigkeit erforderlich sei. Eine T\u00e4tigkeit, die nur auf Erzielung von Verlusten zur Mioderung der steuerlichen Belastung gerichtet sei, gen\u00fcge nicht. <\/p>\n
c) Das Schrifttum stimmt teilweise mit der Rechtsprechung zur Frage der Gewinnabsicht beim Streben nach Steuervorteilen \u00fcberein (vgl. Bl\u00fcmich\/Falk, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 33 bis 37; Klein\/Flockermann\/K\u00fchr, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 2 b; Littmann, a.a.O., \u00a7 15 Rdnr. 29; Schmidt, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 8 b; Tipke, a.a.O., S.165; Walz, Steuerrechtsprechung in Karteiform -StRK-, Anmerkungen EStG 3. Der Gro\u00dfe Senat ist der Auffassung, da\u00df eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, nicht mit Gewinnabsicht t\u00e4tig ist, wenn sie keine Betriebsverm\u00f6gensmehrung beabsichtigt. Eine Personengesellschaft ist in Gewinnabsicht nur dann t\u00e4tig, wenn sie einen betrieblichen Totalgewinn erstrebt. <\/p>\n a) Nach \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb „Eink\u00fcnfte aus gewerblichen Unternehmen“. Gem\u00e4\u00df \u00a7 15 Nr. 2 EStG geh\u00f6ren dazu auch „die Gewinnanteile der Gesellschafter“ einer Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter Mitunternehmer ist, „und die Verg\u00fctungen, die der Gesellschafter“ f\u00fcr die \u00dcberlassung von Arbeit, Kapital und Wirtschaftsg\u00fcter von der Gesellschaft „bezogen hat“ (vgl. im einzelnen oben unter C. III. 3. a). <\/p>\n Nach \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV 1968 -jetzt \u00a7 15 Abs. 2 EStG 1984- ist Gewerbebetrieb eine Bet\u00e4tigung unter den Voraussetzungen der Selbst\u00e4ndigkeit, der Nachhaltigkeit, der „Gewinnerzielungsabsicht“ und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Au\u00dferdem darf es sich nicht um Land- und Forstwirtschaft, um selbst\u00e4ndige Arbeit oder um Verm\u00f6gensverwaltung handeln. Die „Gewinnabsicht (das Streben nach Gewinn)“ kann Nebenzweck der Bet\u00e4tigung sein.<\/p>\n Ob eine Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt, ist, wie oben unter C. III. 3 b) ausgef\u00fchrt, nach der T\u00e4tigkeit -dem Unternehmen- der Personengesellschaft selbst zu beurteilen. Bei ihr m\u00fcssen alle ein gewerbliches Unternehmen kennzeichnenden Merkmale gegeben sein. Dementsprechend mu\u00df auch die Gewinnerzielungsabsicht gerichtet sein auf eine Mehrung des Betriebsverm\u00f6gens der Gesellschaft, welches allerdings in Gestalt von Sonderbetriebsverm\u00f6gen der Gesellschafter (Mitunternehmer) dadurch erweitert wird, da\u00df \u00a7 15 Nr. 2 EStG die Verg\u00fctungen f\u00fcr die \u00dcberlassung von Diensten, Kapital oder Wirtschaftsg\u00fctern den Gewinnanteilen gleichstellt. Au\u00dferdem mu\u00df das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht vom Beginn bis zum Ende der steuerrechtlich relevanten T\u00e4tigkeit der Personengesellschaft vorliegen; auf den Beitritt oder das Ausscheiden eines Gesellschafters kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. <\/p>\n b) Der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG ist weder im EStG noch im GewStG oder in der GewStDV definiert. Lediglich eine Legaldefinition des Begriffsbestandteils „Gewinn“ ist erstmals in \u00a7 15 Abs. 2 Satz 2 EStG 1984 dahin gehend enthalten, da\u00df eine durch die Bet\u00e4tigung i.S. von \u00a7 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1984 verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn im Sinne der Abgrenzungsmerkmale des Gewerbebetriebs ist. Au\u00dferhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs von \u00a7 15 Abs. 2 EStG 1984 ist deshalb der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht, wie er in \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV aufgef\u00fchrt ist, durch Auslegung des Tatbestandteils „gewerbliches Unternehmen“ in \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG zu ermitteln. <\/p>\n c) Gewinnerzielungsabsicht (Gewinnabsicht) als Merkmal des gewerblichen Unternehmens i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG ist Streben nach Betriebsverm\u00f6gensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. <\/p>\n aa) Der Ausdruck Gewinn in \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV ist mehrdeutig. Er kann als ein nach steuerrechtlichen Merkmalen zu qualifizierendes Betriebsergebnis oder als ein sonstiger wirtschaftlicher Vorteil au\u00dferhalb eines bereits als betrieblich qualifizierten Bereichs verstanden werden. Zu den Vorteilen in diesem weiteren Sinne rechnet auch die planm\u00e4\u00dfig betriebene Minderung von Personensteuern (vgl. Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, betr. Baupaten-Verfahren). <\/p>\n Gewinn als Betriebsergebnis kann zu verstehen sein als Periodengewinn (\u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG) oder als Totalgewinn, d.h. als Gesamtergebnis des Betriebes von der Gr\u00fcndung bis zur Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe oder Liquidation (\u00a7 16 Abs. 2, 3 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 1, \u00a7 5 EStG). <\/p>\n (1) Da\u00df Gewinn im Begriff Gewinnabsicht als Kennzeichen eines gewerblichen Unternehmens als Totalgewinn (zum Begriff BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49\/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186) aufzufassen ist, ergibt sich aus der Funktion des Merkmals. Mit diesem Merkmal sollen T\u00e4tigkeiten als Grundlagen f\u00fcr Eink\u00fcnfte im Rahmen der Einkunftsarten i.S. des \u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG von anderen T\u00e4tigkeiten mit nicht einkommensteuerbaren Eink\u00fcnften -Verm\u00f6gensmehrungen, die keiner der sieben Einkunftsarten zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 4. M\u00e4rz 1970 I R 123\/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470)- abgegrenzt werden. Dazu ist ein Abstellen auf den Periodengewinn i.S. des \u00a7 4 Abs. 1 EStG nicht geeignet und ein Abstellen auf den wirtschaftlichen Vorteil im Sinne einer Minderung der steuerlichen Belastung nicht ausreichend. In dem einen Fall wird ein abschnittbezogenes und damit nur begrenzt aussagekr\u00e4ftiges Ergebnis und in dem anderen Fall ein Ergebnis au\u00dferhalb einer steuerrechtlich bedeutsamen T\u00e4tigkeit, eine Folge im Bereich der Einkommensverwendung, betrachtet. Zur Charakterisierung der in \u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgef\u00fchrten Gewinneink\u00fcnfte ist es erforderlich, auf den Totalgewinn abzustellen, weil nur so eine Abgrenzung von T\u00e4tigkeiten innerhalb und au\u00dferhalb einer der im EStG bezeichneten Einkunftsarten m\u00f6glich ist.<\/p>\n Bei der Ermittlung des Einkommens f\u00fcr die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Eink\u00fcnfte anzusetzen, die unter die Eink\u00fcnfte des \u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend f\u00fcr diese Einkunftsarten ist, da\u00df die ihnen zugrunde liegenden T\u00e4tigkeiten oder Verm\u00f6gensnutzungen auf eine gr\u00f6\u00dfere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Eink\u00fcnfte oder \u00dcbersch\u00fcsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter \u00a7 2 Abs. 3 EStG einordnen lie\u00dfen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten -auch als „Liebhaberei“ bezeichnet- entstehen, wirken sich ebensowenig einkommensmindernd aus, wie etwaige Gewinne oder \u00dcbersch\u00fcsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erh\u00f6hen. Dies folgt aus dem Zweck des EStG, Mittel f\u00fcr die \u00f6ffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsf\u00e4higkeit heranzuziehen. Dieser Zweck ist nur zu erreichen, wenn auf Dauer gesehen positive Eink\u00fcnfte f\u00fcr die Besteuerung erfa\u00dft werden k\u00f6nnen. Da\u00df Steuergesetze auch durch nicht an die Leistungsf\u00e4higkeit ankn\u00fcpfende finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische, steuertechnische oder andere Erw\u00e4gungen motiviert sein k\u00f6nnen (BVerfG-Beschlu\u00df vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275\/79, BVerfGE 65, 325), steht dem nicht entgegen. Auch solche Erw\u00e4gungen sind letztlich von der Absicht auf Einnahmenerzielung durch die \u00f6ffentliche Hand getragen. <\/p>\n (2) Dieser Beurteilung f\u00fcr den Bereich der Gewinneink\u00fcnfte (\u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG) entspricht es, wenn die neuere Rechtsprechung des BFH bei \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnften (\u00a7 2 Abs. 3 Nrn. 4 bis 7 EStG) eine einkommensteuerrechtlich relevante Bet\u00e4tigung oder Verm\u00f6gensnutzung nur dann als gegeben ansieht, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig \u00dcbersch\u00fcsse zu erzielen (BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154\/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23. M\u00e4rz 1982 VIII R 132\/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463, betr. Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen; vom 21. Oktober 1980 VIII R 81\/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452, betr. Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung). Auch dabei wird nicht auf das Ergebnis der Verm\u00f6gensnutzung eines oder weniger Jahre oder auf einen Vorteil durch Steuerminderung abgestellt, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Verm\u00f6gensnutzung, wobei allerdings steuerfreie Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne nicht in diese Betrachtung einzubeziehen sind (BFH-Urteil in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). <\/p>\n bb) Absicht zur Gewinnerzielung i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorg\u00e4nge nur anhand \u00e4u\u00dferlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschlu\u00df vom 12. Juni 1978 GrS 1\/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Aus objektiven Umst\u00e4nden mu\u00df auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umst\u00e4nde einen Anscheinsbeweis (prima- facie-Beweis) liefern k\u00f6nnen, der vom Steuerpflichtigen entkr\u00e4ftet werden kann (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). In diesem Falle bleibt es bei der objektiven Beweislast des FA (BFH-Urteil vom 13. November 1979 VIII R 93\/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69). <\/p>\n (1) Beweisanzeichen f\u00fcr das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsf\u00fchrung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten (BFH-Urteile in BFHE 121, 78, BStBl II 1977, 250; vom 29. Oktober 1981 IV R 138\/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wof\u00fcr die Verh\u00e4ltnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten k\u00f6nnen. Alle Umst\u00e4nde des Einzelfalls sind zu ber\u00fccksichtigen. Wenn dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnabsicht hindeuten, kann dies allein nicht ausschlaggebend sein. Bei l\u00e4ngeren Verlustperioden mu\u00df aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung m\u00f6glich sein, da\u00df der Steuerpflichtige die verlustbringende T\u00e4tigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensf\u00fchrung liegenden pers\u00f6nlichen Gr\u00fcnden oder Neigungen aus\u00fcbt (BFH-Urteil in BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452). Dabei ist auch zu bedenken, da\u00df bei einer T\u00e4tigkeit Gewinnabsicht sp\u00e4ter einsetzen oder wegfallen kann mit den Folgen, da\u00df eine einkommensteuerrechtlich relevante T\u00e4tigkeit entsprechend sp\u00e4ter beginnt oder wegf\u00e4llt (BFH-Urteile in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, f\u00fcr Gewinneink\u00fcnfte; in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463, f\u00fcr \u00dcberschu\u00dfeink\u00fcnfte). <\/p>\n (2) Ein objektives Beweisanzeichen f\u00fcr das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei der T\u00e4tigkeit einer Personengesellschaft kann es sein, wenn die Gesellschaft nach Art ihrer Betriebsf\u00fchrung keine Mehrung ihres Gesellschaftsverm\u00f6gens in Gestalt eines positiven Totalergebnisses erreichen kann und ihre T\u00e4tigkeit nach der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, da\u00df durch Verlustzuweisungen andere an sich zu versteuernde Eink\u00fcnfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchm\u00e4\u00dfiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne versteuert werden m\u00fcssen. Der Grund f\u00fcr die Fortf\u00fchrung der verlustbringenden T\u00e4tigkeit liegt dann allein im Lebensf\u00fchrungsbereich der Gesellschafter, die nur ihre pers\u00f6nliche Steuerbelastung aus anderen T\u00e4tigkeiten oder Verm\u00f6gensnutzungen vermindern oder vermeiden wollen. <\/p>\n 4. Mit der sich aus der neueren Rechtsprechung ergebenden Erkenntnis, da\u00df Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsverm\u00f6gensmehrung im Sinne eines Totalgewinns ist, \u00e4ndert der Gro\u00dfe Senat seine dem Beschlu\u00df in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 zugrunde liegende Auffassung, da\u00df die Absicht, unter Ausnutzung der Steuerverg\u00fcnstigung des \u00a7 7b EStG im sog. Baupaten- Verfahren Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht i.S. des \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV sei. Diese Entscheidung erging zwar zu einer Steuerverg\u00fcnstigung, deren Inanspruchnahme keine gewerbliche T\u00e4tigkeit voraussetzte. Gleichwohl enth\u00e4lt sie eine allgemeine Aussage \u00fcber das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Kennzeichen eines gewerblichen Unternehmens, die indes nicht unterschiedlich ausfallen kann, je nachdem, ob eine Steuerverg\u00fcnstigung eine gewerbliche T\u00e4tigkeit voraussetzt oder nicht. <\/p>\n Insoweit ist daher eine Fortentwicklung der Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffs der Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal eines gewerblichen Unternehmens geboten (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Nach den Ausf\u00fchrungen oben unter C. IV. 3. a) bis c), die auch die neuere Rechtsprechung des BFH zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter ber\u00fccksichtigen, ist Gewinnerzielungsabsicht im Sinne einer blo\u00dfen Steuerersparnisabsicht nicht zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens geeignet, weil sich mit einem so verstandenen Merkmal eine Abgrenzung zwischen steuerbaren und nichtsteuerbaren Eink\u00fcnften im Sinne des EStG nicht erreichen l\u00e4\u00dft.<\/p>\n Aus der \u00c4nderung der Rechtsprechung k\u00f6nnen sich die gleichen Rechtsfolgen bei der \u00c4nderung oder Aufhebung von Steuerbescheiden oder f\u00fcr den Erla\u00df von Billigkeitsma\u00dfnahmen ergeben, wie sie oben unter C. III. 5. b) dargestellt sind. <\/p>\n V. Rechtsfrage Nr. 5 – Mitunternehmer bei befristeter Gesellschafterstellung – <\/p>\n 1. Die Rechtsfrage ist zul\u00e4ssig. <\/p>\n Die Bedenken der Kl\u00e4gerin gegen die Zul\u00e4ssigkeit wegen der Anh\u00e4ngigkeit einer inhalts\u00e4hnlichen Rechtsfrage in einem anderen Vorlageverfahren beim Gro\u00dfen Senat greifen aus den Gr\u00fcnden, die oben unter C. III. 1. dargelegt wurden, nicht durch. <\/p>\n 2. Die Frage, ob der Gesellschafter einer gewerblich t\u00e4tigen Personengesellschaft insbesondere der Kommanditist einer KG, Mitunternehmer i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG ist, wenn die Beteiligung befristet ist und der Gesellschafter wegen dieser Befristung nicht an einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung der Gesellschaft (oben C. IV.) teilnehmen kann, findet in der Rechtsprechung, bei den Beh\u00f6rden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedliche Antworten. <\/p>\n a) Der IV. Senat des BFH hat die Frage verneint (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Danach gen\u00fcgt es auch nicht, wenn der Gesellschafter zwar keinen Anteil am Gewinn der Personengesellschaft, wohl aber einen eigenen „Gewinn“ in Form von Steuervorteilen erstrebt. <\/p>\n b) Die Finanzverwaltung folgt dieser Ansicht (Abschn. 137a Abs. 2 EStR 1981). Nach der vom BMF im vorliegenden Verfahren vertretenen Auffassung m\u00fcsse die Absicht der Gewinnerzielung im Sinne einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung nicht nur auf der Ebene der Gesellschaft, sondern auch bei den einzelnen Gesellschaftern bestehen. <\/p>\n c) Das Schrifttum teilt \u00fcberwiegend die Ansicht des IV. Senats (vgl. Bl\u00fcmich\/Falk, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 209; Klein\/Flockermann\/K\u00fchr, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 3 b; Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 212; Lademann\/S\u00f6ffing\/Brockhoff, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 115; Schmidt, a.a.O., \u00a7 15 Anm. 110; Schulze-Osterloh in Kruse -Herausgeber-, Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, K\u00f6ln 1979, 131; Bordewin, BB 1980, 348; Klein, GmbHR 1982, 281). Nach anderer Auffassung soll eine Mitunternehmerstellung nur dann nicht gegeben sein, wenn bei Pr\u00fcfung der Gewinnerzielungsabsicht auf der Gesellschaftsebene unter Ber\u00fccksichtigung von Steuervorteilen beim einzelnen Gesellschafter insgesamt ein positives Ergebnis vern\u00fcnftigerweise nicht zu erwarten sei (vgl. Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 15 EStG Anm. 29 a, \u00a7 15a EStG Anm. 203, m.w.N.). <\/p>\n 3. Der Gro\u00dfe Senat folgt der Rechtsauffassung des IV. Senats, da\u00df der Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere der Kommanditist einer KG mit einem gewerblichen Unternehmen, dann nicht Mitunternehmer i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG ist, wenn wegen der rechtlichen oder tats\u00e4chlichen Befristung seiner gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft beabsichtigten Betriebsverm\u00f6gensmehrung in Form eines entnahmef\u00e4higen laufenden Gewinns oder eines die Einlage \u00fcbersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Gesellschaftsanteils nicht zu erwarten ist. Er l\u00e4\u00dft sich dabei von folgenden Erw\u00e4gungen leiten. <\/p>\n a) Nach \u00a7 15 Nr. 1 i.V.m. Nr. 2 EStG geh\u00f6ren zu den Eink\u00fcnften aus gewerblichen Unternehmen auch die Gewinnanteile und bestimmte Verg\u00fctungen der Gesellschafter einer Personengesellschaft, „bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist“. <\/p>\n Nach \u00a7 15 Nr. 2 EStG kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb beziehen, da\u00df die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er Mitunternehmer ist. Ist der Gesellschafter nicht zugleich Mitunternehmer, so kann er allenfalls -bei entsprechender Tatbestandsverwirklichung- Eink\u00fcnfte im Rahmen einer nichtbetrieblichen Einkunftsart beziehen oder erzielen (z.B. BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131\/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663). <\/p>\n b) Mitunternehmer i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmef\u00e4llen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. <\/p>\n aa) \u00a7 15 Nr. 2 EStG setzt nach seinem Wortlaut als Tatbestandsmerkmal voraus, da\u00df der Mitunternehmer „Gesellschafter“ ist. In der Rechtsprechung des BFH wurde ausgef\u00fchrt, da\u00df in atypischen F\u00e4llen einkommensteuerrechtlich nicht alle Personen, die zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, deshalb auch schon Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden gewerblichen Unternehmens sind und da\u00df umgekehrt Personen, die nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, gleichwohl Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden Unternehmens sein k\u00f6nnen (BFH-Urteil in BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465, m.w.N.). Dies ist dahin zu verstehen, da\u00df es f\u00fcr das Erfordernis der Gesellschaftereigenschaft nicht auf formale Bezeichnungen f\u00fcr Rechtsbeziehungen, sondern auf den wirklichen Inhalt dieser Rechtsbeziehungen ankommt. In der Regel kann bei Bejahung der Mitunternehmereigenschaft auf eine besondere Pr\u00fcfung des Gesellschaftsverh\u00e4ltnisses verzichtet werden. Ist eine Person Mitunternehmer, weil sie die Voraussetzungen daf\u00fcr erf\u00fcllt, wie sie unten unter C. V. 3. c) beschrieben sind, dann ist sie regelm\u00e4\u00dfig auch zivilrechtlich Gesellschafter. Voraussetzungen f\u00fcr das Vorliegen einer Gesellschaft ist nach \u00a7 705 BGB nur, da\u00df sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich verbinden und sich verpflichten, diesen zu f\u00f6rdern (BFH-Beschlu\u00df vom 11. Dezember 1980 IV R 91\/76, BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310, m.w.N.). Wer Mitunternehmer ist, erf\u00fcllt regelm\u00e4\u00dfig diese Voraussetzungen, weil der Begriff des Mitunternehmers auch gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen zum Inhalt hat. <\/p>\n bb) Sinn und Zweck des \u00a7 15 Nr. 2 EStG, Eink\u00fcnfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Eink\u00fcnften aus einem gewerblichen Unternehmen zu bestimmen, erlauben es jedoch, als Mitunternehmer auch solche Personen anzusehen, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverh\u00e4ltnis einer Au\u00dfen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverh\u00e4ltnis zueinander stehen. In Betracht kommen hierf\u00fcr z.B. Gesamthandsgemeinschaften in der Form von Erben- oder G\u00fctergemeinschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften (BFH-Urteile vom 17. September 1970 IV R 178\/67, BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; vom 7. Oktober 1976 IV R 50\/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201; vom 11. November 1982 IV R 117\/80, BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299). Von dem Grundgedanken, da\u00df nicht nur Gesellschafter, sondern auch Gemeinschafter an Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb beteiligt sein k\u00f6nnen, geht f\u00fcr das Verfahrensrecht \u00a7 352 Abs. 1 AO 1977 aus, weil in dieser Vorschrift den Beteiligten beider Arten von Gemeinschaftsverh\u00e4ltnissen eine Rechtsbehelfsbefugnis einger\u00e4umt wird. Etwas anderes, als da\u00df \u00a7 15 Nr. 2 EStG Gesellschafter und wirtschaftlich diesen gleichgestellte Personen meint, ist auch nicht aus \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (seit 1980) zu entnehmen. Wenn dort ein „Darlehensgeber“, der „als Mitunternehmer anzusehen ist“, erw\u00e4hnt wird, dann ist dies nicht notwendig ein Darlehensgeber i.S. des \u00a7 607 BGB, sondern ein Kapitalgeber mit den Merkmalen des Mitunternehmers, wie sie unten unter C. V. 3. c) beschrieben sind, und damit wirtschaftlich vergleichbar einem Gesellschafter i.S. des \u00a7 705 BGB. <\/p>\n cc) Bei einem Treuhandverh\u00e4ltnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, kann auch der Treugeber Mitunternehmer i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG sein. Zwar ist in einem solchen Fall der Treugeber an der Gesellschaft zivilrechtlich nicht beteiligt (BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47\/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, m.w.N.). Der Treuh\u00e4nder als Gesellschafter und Tr\u00e4ger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverh\u00e4ltnis handelt aber f\u00fcr Rechnung des Treugebers und ist aufgrund des Treuhandvertrags dem Treugeber weisungsunterworfen. Da der Treugeber infolge seines Weisungsrechts gegen\u00fcber dem Treuh\u00e4nder auch bei der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken kann und er \u00fcber den Treuh\u00e4nder einen Gesellschaftsbeitrag leistet, ist es gerechtfertigt, ihn bei der Entscheidung \u00fcber das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft einem Gesellschafter gleichzustellen. Die eine Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale (unten unter C. V. 3. c) m\u00fcssen deshalb in der Person des Treugebers vorliegen, damit dieser einkommensteuerrechtlich als Zurechnungssubjekt angesehen werden kann.<\/p>\n c) Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht erl\u00e4utert und deshalb durch Auslegung zu ermitteln. <\/p>\n aa) Mitunternehmer ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung nicht bereits jeder Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder KG, wie bei einer grammatikalischen Auslegung des \u00a7 15 Nr. 2 EStG naheliegen k\u00f6nnte, der in seinem Relativsatz den Begriff des Mitunternehmers nur mit dem Gesellschafter einer „anderen Gesellschaft“ als der OHG und der KG verbindet. Zum einen f\u00fchrt die systematische Auslegung zu einer anderen Interpretation, weil nach \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit seiner Regelung der Ver\u00e4u\u00dferung eines Gesellschaftsanteils die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters erforderlich ist -„Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) … anzusehen ist (\u00a7 15 Nr. 2)“-. Zum anderen kann es nicht Zweck des \u00a7 15 Nr. 2 EStG sein, jeden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft als Mitunternehmer zu behandeln, wenn die Stellung eines solchen Gesellschafters vertraglich der eines stillen Gesellschafters angeglichen werden kann, der nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen hat. Auch ist weder aus \u00a7 15 noch aus anderen Vorschriften des EStG ersichtlich, da\u00df die Gesellschafter von Personenhandelsgesellschaften selbst dann als Mitunternehmer zu gelten h\u00e4tten, wenn die Gesellschaft tats\u00e4chlich kein gewerbliches Unternehmen, sondern Verm\u00f6gensverwaltung betreibt und nur wegen der Eintragung im Handelsregister zum Schutz Dritter als Personenhandelsgesellschaft anzusehen ist. <\/p>\n bb) \u00a7 15 Nr. 2 EStG verwendet mit dem Ausdruck „Mitunternehmer“ keinen Begriff, der einer abschlie\u00dfenden Definition durch eine begrenzte Zahl von Kriterien zug\u00e4nglich ist, sondern der nur durch eine unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404). Kennzeichnend f\u00fcr den Mitunternehmer i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG ist, da\u00df er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) tr\u00e4gt (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15, m.w.N.; BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25\/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186; BFH-Beschlu\u00df in BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310; BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197\/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). <\/p>\n cc) Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) k\u00f6nnen zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgepr\u00e4gt sein. Sie m\u00fcssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Ber\u00fccksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umst\u00e4nde zu w\u00fcrdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann mu\u00df der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zur\u00fcckbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 174\/73, BFHE 116, 497, BStBl II 1975, 818). Dies gilt auch f\u00fcr Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften. <\/p>\n Ob ein Gesellschafter Mitunternehmer durch Erf\u00fcllung beider die Mitunternehmerstellung begr\u00fcndenden Merkmale ist, kann in besonders gelagerten F\u00e4llen in den einzelnen Jahren der Beteiligung unterschiedlich zu beurteilen sein. So kann bei einem Kommanditisten auch bei bestehender M\u00f6glichkeit, Mitunternehmerinitiative zu entfalten, am Anfang seiner Beteiligung sein Risiko so stark eingeschr\u00e4nkt sein, da\u00df er lediglich die Stellung eines Kreditgebers hat, da\u00df sich aber allm\u00e4hlich wegen der Entwicklung des gewerblichen Unternehmens der Gesellschaft das Risiko zu einem Mitunternehmerrisiko verdichtet und er damit in die Stellung eines Mitunternehmers hineinw\u00e4chst (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 193\/77 -nicht ver\u00f6ffentlicht-). Entsprechendes gilt bei einer umgekehrten Fallgestaltung. <\/p>\n (1) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFH-Urteile vom 23. Januar 1974 I R 206\/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480; sowie in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). Ausreichend ist indes schon die M\u00f6glichkeit zur Aus\u00fcbung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angen\u00e4hert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (BFH-Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, m.w.N.) oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach \u00a7 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152\/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). <\/p>\n (2) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mi\u00dferfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelm\u00e4\u00dfig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlageverm\u00f6gens einschlie\u00dflich eines Gesch\u00e4ftswerts vermittelt (BFH-Urteil in BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Ein Kommanditist tr\u00e4gt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (\u00a7\u00a7 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, \u00a7\u00a7 738 ff. BGB), andererseits nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663).<\/p>\n In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob neben einer Gewinnabsicht „auf der Ebene der Gesellschaft“ auch eine Gewinnerzielungsabsicht „auf der Ebene des Gesellschafters“ vorliegt. Das Merkmal Gewinnerzielungsabsicht ist erforderlich, um ein gewerbliches Unternehmen annehmen zu k\u00f6nnen (\u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG). Das Merkmal Mitunternehmerrisiko ist zus\u00e4tzlich notwendig, um einem Gesellschafter aus seiner Beteiligung an diesem Unternehmen Eink\u00fcnfte zurechnen zu k\u00f6nnen (\u00a7 2 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2, \u00a7 15 Nr. 2 EStG). Dieses Merkmal wird allein durch die objektive M\u00f6glichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung ausgef\u00fcllt. Ein subjektives Element ist darin nicht enthalten. <\/p>\n dd) Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist einer gewerblich t\u00e4tigen KG nach dem Inhalt und nach der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tats\u00e4chlich nicht in der Lage ist, w\u00e4hrend seiner Zugeh\u00f6rigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmef\u00e4higen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage \u00fcbersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Ver\u00e4u\u00dferung seines Gesellschaftsanteils. <\/p>\n (1) Ein Anteil am laufenden Verlust des Unternehmens der Gesellschaft ohne Aussicht auf einen Gewinnanteil oder der Verlust der Einlage des Kommanditisten bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft reicht allein nicht aus, um Mitunternehmerrisiko annehmen zu k\u00f6nnen. Denn notwendiger Inhalt dieses Merkmals ist die objektive M\u00f6glichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung beim Ausscheiden. Verlustbeteiligung allein ist kein Kennzeichen mitunternehmerischen Verhaltens, weil eine Gewinnchance fehlt, die sich auf Betriebsverm\u00f6gensmehrungen beziehen mu\u00df und deren Vorhandensein erst f\u00fcr unternehmerisches Handeln charakteristisch ist.<\/p>\n Zutreffend wird im Vorlagebeschlu\u00df darauf hingewiesen, da\u00df hinsichtlich einer Gewinnbeteiligung bei einem Kommanditisten zumindest die gleichen Anforderungen zu stellen sind wie bei einem stillen Gesellschafter i.S. des \u00a7 335 HGB und des \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG -\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1977-. F\u00fcr den stillen Gesellschafter ist wesentlich, da\u00df er an dem vom t\u00e4tigen Teilhaber erstrebten Gewinn teilhaben will und vertraglich auch teilhat (BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 188\/67, BFHE 96, 397, BStBl II 1969, 690; vom 22. Januar 1970 IV R 178\/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416). Die ausschlie\u00dfliche Beteiligung am Verlust steht nach \u00a7 336 Abs. 2 HGB der Annahme einer stillen Gesellschaft entgegen. Sie reicht dann auch nicht aus, um Mitunternehmerschaft durch eine atypische stille Gesellschaft oder durch eine andere Gesellschaftsform annehmen zu k\u00f6nnen. <\/p>\n (2) Auch der beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten zu erfassende Gewinn erlaubt allein nicht, Teilnahme an einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung und damit Mitunternehmerrisiko als gegeben anzusehen. Der Gewinn aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos ist kein Gewinn aus einer Betriebsverm\u00f6gensmehrung, sondern die rechtlich notwendige Folge aus fr\u00fcheren Verlustzurechnungen, die nachtr\u00e4glich zu korrigieren sind, wenn eine Verlusthaftung mit k\u00fcnftigen Gewinnanteilen entf\u00e4llt (BFH-Beschlu\u00df in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). <\/p>\n VI. Rechtsfrage Nr. 6 – Rechtsmi\u00dfbrauch – <\/p>\n Die Rechtsfrage Nr. 6 bedarf keiner Entscheidung. Sie ist vom vorlegenden Senat nur f\u00fcr den Fall gestellt, da\u00df seine Vorlagefragen Nrn. 4 und 5 zu bejahen w\u00e4ren, also bereits das blo\u00dfe Streben nach Steuervorteilen f\u00fcr eine Gewinnabsicht der KG und f\u00fcr eine Mitunternehmerschaft des Kommanditisten ausreichten. Da der Gro\u00dfe Senat die Rechtsfragen Nrn. 4 und 5 verneint hat, ist die Rechtsfrage Nr. 6 gegenstandslos. <\/p>\n D. Der Gro\u00dfe Senat entscheidet damit wie folgt: <\/p>\n 1. Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine Kapitalgesellschaft i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht als eine solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. <\/p>\n 2. Eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsf\u00e4hige Personenvereinigung nach \u00a7 3 Abs. 1 KStG k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. <\/p>\n 3. Bei einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender und gesch\u00e4ftsf\u00fchrender Gesellschafter eine GmbH ist, sind nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Eink\u00fcnfte i.S. des \u00a7 2 Abs. 3 (a.F.) EStG mit Wirkung f\u00fcr alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. <\/p>\n 4. Eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, ist nicht mit Gewinnabsicht i.S. von \u00a7 1 Abs. 1 GewStDV t\u00e4tig und betreibt demgem\u00e4\u00df kein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Nr. 2 EStG, wenn sie lediglich in der Absicht t\u00e4tig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung von Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, da\u00df durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Eink\u00fcnfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchm\u00e4\u00dfiger Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne tarifbeg\u00fcnstigt versteuert werden m\u00fcssen. <\/p>\n 5. Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die ein gewerbliches Unternehmen i.S. des \u00a7 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt, ist nicht Mitunternehmer i.S. des \u00a7 15 Nr. 2 EStG, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tats\u00e4chlich befristet ist und wegen der befristeten Zugeh\u00f6rigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsverm\u00f6gensmehrung in der Form eines entnahmef\u00e4higen laufenden Gewinns oder eines die Einlage \u00fcbersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Ver\u00e4u\u00dferung des Gesellschaftsanteils zu erwarten ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Beschlu\u00df vom 25.6.1984 (GrS 4\/82) BStBl. 1984 II S. 751 1. Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger pers\u00f6nlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine Kapitalgesellschaft i. S. von \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht als eine solche k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig. 2. Eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsf\u00e4higer Verein i. … BFH-Beschlu\u00df vom 25.6.1984 (GrS 4\/82) BStBl. 1984 II S. 751<\/span> weiterlesen