BFH-Urteil vom 7.6.1984 (IV R 180\/81) BStBl. 1984 II S. 780<\/p>\n
Zu den Voraussetzungen der Verwirkung des Anspruchs des FA auf Erla\u00df eines Gewerbesteuerme\u00dfbescheids.<\/p>\n
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Treu und Glauben.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) betreibt in B ein privates Kinderheim, das von den Kreissozial\u00e4mtern, Gesundheits\u00e4mtern, F\u00fcrsorgestellen und Wohlfahrtsverb\u00e4nden verschiedener Landkreise bzw. Gemeinden f\u00fcr sechsw\u00f6chige Kuraufenthalte belegt wird. Sie wurde mit diesen Eink\u00fcnften urspr\u00fcnglich zur Gewerbesteuer herangezogen. Sp\u00e4ter behandelte das damals zust\u00e4ndige Finanzamt N das Unternehmen der Kl\u00e4gerin im Zusammenhang mit einem Rechtsbehelfsverfahren betreffend Gewerbesteuer 1956 bis 1959 als freiberufliche T\u00e4tigkeit und hob die Gewerbesteuerme\u00dfbescheide 1956 bis 1960, 1963, 1964 sowie 1966 ersatzlos auf (Schreiben vom 30. September 1970). Schon vorher waren f\u00fcr die Jahre 1961, 1962, 1965 und 1967 keine Gewerbesteuerveranlagungen durchgef\u00fchrt worden. Sie unterblieben zun\u00e4chst auch in der Folgezeit bis einschlie\u00dflich 1974. In den Einkommensteuerbescheiden f\u00fcr diese Jahre wurden die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin als freiberuflich gewertet. Der Einkommensteuerbescheid betreffend den Veranlagungszeitraum 1972, f\u00fcr den erstmals der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) zust\u00e4ndig geworden war, erging endg\u00fcltig; diejenigen der Jahre 1973 und 1974 waren nach \u00a7 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorl\u00e4ufig.<\/p>\n
Nach einer Betriebspr\u00fcfung sah das FA die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin als gewerblich an und erlie\u00df f\u00fcr die Streitjahre 1972 bis 1974 erstmals Gewerbesteuerme\u00dfbescheide. Einspruch und Klage blieben erfolglos.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) bejahte die Gewerbesteuerpflicht f\u00fcr das Kinderheim, weil die Unterbringung, Verk\u00f6stigung und Betreuung der Kinder und nicht die erzieherische T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin im Vordergrund gestanden h\u00e4tten. Gegen die Gewerbesteuerveranlagungen f\u00fcr 1972 bis 1974 k\u00f6nnten weder unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben noch aus \u00a7 176 der Abgabenordnung (AO 1977) Einw\u00e4nde erhoben werden.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Versto\u00df gegen \u00a7\u00a7 176, 173 AO 1977 sowie Verletzung der Rechtsgrunds\u00e4tze \u00fcber die Verwirkung.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, das Urteil des FG sowie die Gewerbesteuerme\u00dfbescheide f\u00fcr die Jahre 1972, 1973 und 1974 und die Einspruchsentscheidung des FA ersatzlos aufzuheben.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Die angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide f\u00fcr 1972 bis 1974 wurden vom FG zutreffend als rechtm\u00e4\u00dfig angesehen.<\/p>\n
1. Das FG hat ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. die Urteile vom 27. Juni 1974 IV R 204\/70, BFHE 114, 95, BStBl II 1975, 147, und vom 9. April 1975 I R 107\/73, BFHE 115, 379, BStBl II 1975, 610) das von der Kl\u00e4gerin unterhaltene Kinderheim als Gewerbebetrieb i. S. von \u00a7 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), \u00a7 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (GewStDV) behandelt. Dabei hat es als ma\u00dfgeblich angesehen, da\u00df die Leistungen der Kl\u00e4gerin in erster Linie die \u00e4u\u00dferen Voraussetzungen f\u00fcr eine Erholung der untergebrachten Kinder sichergestellt hatten. Diese Beurteilung ist nicht zu beanstanden. Sie wird auch von der Revision nicht angegriffen.<\/p>\n
2. Das Urteil des FG verletzt auch nicht die \u00a7\u00a7 176, 173 AO 1977. Ein Versto\u00df gegen die Rechtsgrunds\u00e4tze der Verwirkung ist ebenfalls nicht zu erkennen.<\/p>\n
a) Nach \u00a7 176 AO 1977 wird die Aufhebung und \u00c4nderung eines Steuerbescheids aus Gr\u00fcnden des Vertrauensschutzes unter den im Gesetz n\u00e4her bezeichneten Voraussetzungen eingeschr\u00e4nkt. Die Anwendung dieser Vorschrift auf den Streitfall scheitert schon daran, da\u00df die angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide f\u00fcr die Streitjahre 1972 bis 1974 erstmalige und keine \u00c4nderungsbescheide im Sinne der genannten Vorschrift darstellten. Zwar gilt als Steuerbescheid i. S. des \u00a7 176 AO 1977 auch ein Freistellungsbescheid (\u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Das Schreiben des FA N vom 30. September 1970 konnte aber die Kl\u00e4gerin schon deshalb nicht f\u00fcr die Streitjahre von der Gewerbesteuerpflicht freistellen, weil es sich ausdr\u00fccklich auf andere Jahre bezog. Eine Wertung dieses Schreibens als Zusage, da\u00df k\u00fcnftig von Gewerbesteuerveranlagungen abgesehen werde, hat das FG unter Hinweis auf den fehlenden Bindungswillen des FA rechtsfehlerfrei abgelehnt. Dabei kann ungepr\u00fcft bleiben, ob eine derartige Zusage als Freistellungsbescheid i. S. von \u00a7 155 Abs. 1 AO 1977 anzusehen w\u00e4re. Schlie\u00dflich kann auch das Unterlassen von Gewerbesteuerveranlagungen – weder f\u00fcr sich gesehen noch im Zusammenhang mit den erw\u00e4hnten Vorg\u00e4ngen – als Freistellungsbescheid gedeutet werden.<\/p>\n
Fehlte es danach aber schon an erstmaligen Bescheiden f\u00fcr die Gewerbesteuer der Streitjahre, so stand auch \u00a7 173 i. V. m. \u00a7 172 Abs. 1 Nr. 2 d AO 1977 dem Erla\u00df der angefochtenen Gewerbesteuerme\u00dfbescheide nicht entgegen. Auf die Neuheit von Tatsachen oder Beweismitteln kommt es deshalb nicht an.<\/p>\n
Eine Verj\u00e4hrung der Gewerbesteuer 1972 bis 1974 war unstreitig noch nicht eingetreten.<\/p>\n
b) Der Einwand der Verwirkung greift ebenfalls nicht durch.<\/p>\n
Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widerspr\u00fcchlichen Tuns, das Ausflu\u00df des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Wie der Senat in seinem Grundsatzurteil vom 14. September 1978 IV R 89\/74 (BFHE 126, 130, 137, BStBl II 1979, 121) mit eingehender Begr\u00fcndung entschieden hat, setzt der Tatbestand der Verwirkung neben dem blo\u00dfen Zeitmoment (zeitweilige Unt\u00e4tigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand) als auch, da\u00df der Anspruchsverpflichtete tats\u00e4chlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (Vertrauensfolge).<\/p>\n
Durch das Rechtsinstitut der Verwirkung soll der Steuerpflichtige davor gesch\u00fctzt werden, da\u00df ihm erhebliche Nachteile entstehen, die nicht entstanden w\u00e4ren, wenn das FA den Steueranspruch rechtzeitig geltend gemacht h\u00e4tte.<\/p>\n
Im Streitfall fehlt es bereits an einem Vertrauenstatbestand, also an einem zur blo\u00dfen zeitweiligen Unt\u00e4tigkeit hinzutretenden Verhalten des FA, das bei objektiver Beurteilung die Kl\u00e4gerin erwarten lassen durfte, das FA werde sie f\u00fcr die Streitjahre nicht zur Gewerbesteuer heranziehen.<\/p>\n
Treuwidrig ist die Heranziehung der Kl\u00e4gerin zur Gewerbesteuer insbesondere nicht schon deswegen, weil das FA f\u00fcr zur\u00fcckliegende Jahre die Gewerbesteuerpflicht ausdr\u00fccklich verneint hat. Denn das FA hat f\u00fcr jeden Besteuerungsabschnitt gesondert die tatbestandlichen Voraussetzungen des Steueranspruchs zu pr\u00fcfen und ist an eine fr\u00fchere abweichende Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1971 VIII 23\/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749).<\/p>\n
Auf einen endg\u00fcltigen Verzicht des FA, Gewerbesteuerveranlagungen f\u00fcr die Jahre 1972 bis 1974 durchzuf\u00fchren, konnte die Kl\u00e4gerin aber auch dann nicht schutzw\u00fcrdig vertrauen, als das FA in den Einkommensteuerbescheiden f\u00fcr diese Jahre – bezogen auf das Kinderheim – von Eink\u00fcnften i. S. von \u00a7 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausging.<\/p>\n
Zwar hat die Rechtsprechung angenommen, da\u00df auch eine im Einkommensteuerbescheid zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung des FA ein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen auf einen solchen Verzicht erzeugen kann, wenn das FA in der Vergangenheit auch in einer gewerbesteuerrechtlichen Entscheidung die Gewerbesteuerpflicht verneint hat und in der Folge danach verfahren ist. Dabei wurde aber auf den Einkommensteuerbescheid des jeweiligen Folgejahres abgehoben, weil erst vom Zeitpunkt seines Ergehens an ein Unterbleiben der Gewerbesteuerveranlagung als sicher anzunehmen sei (vgl. BFH-Urteil vom 5. M\u00e4rz 1970 IV 213\/65, BFHE 100, 1, BStBl II 1970, 793). Im Streitfall konnte schon der danach f\u00fcr den Zeitraum 1972 ma\u00dfgebliche Einkommensteuerbescheid 1973 vom 5. M\u00e4rz 1976 keine vergleichbare Wirkung zeitigen. Denn im engen zeitlichen Zusammenhang mit seiner Bekanntgabe, und zwar im Schreiben vom 11. M\u00e4rz 1976, hat das FA die Kl\u00e4gerin unter Bezugnahme auf einschl\u00e4gige BFH-Urteile gebeten, zur gewerbesteuerlichen Behandlung des Kinderheims Stellung zu nehmen.<\/p>\n
\u00dcberdies ergingen die datumsgleichen Einkommensteuerbescheide f\u00fcr 1973 und 1974 vorl\u00e4ufig nach \u00a7 100 Abs. 2 AO. Die Kl\u00e4gerin mu\u00dfte deshalb damit rechnen, da\u00df das FA die Angaben in der Einkommensteuererkl\u00e4rung zun\u00e4chst weitgehend ungepr\u00fcft der Besteuerung zugrunde gelegt hatte. Angesichts dieser Umst\u00e4nde konnte sich die Kl\u00e4gerin f\u00fcr den vorangegangenen Erhebungszeitraum 1972 nicht nach den Grunds\u00e4tzen des Urteils in BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121 schutzw\u00fcrdig auf ein weiteres Unterbleiben von Gewerbesteuerveranlagungen eingestellt haben.<\/p>\n
Fehlten danach schon f\u00fcr 1972 die Voraussetzungen einer Verwirkung, so ist dies zwingend auch hinsichtlich der verbleibenden Jahre 1973 und 1974 anzunehmen.<\/p>\n
3. Ohne Erfolg beruft sich die Revision schlie\u00dflich auf den Gleichbehandlungsgrundsatz. F\u00fcr die Entscheidung des Streitfalls kann es keine Rolle spielen, ob das FA in anderen F\u00e4llen das Unterhalten von Kinderheimen als freiberufliche T\u00e4tigkeit beurteilt hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 7.6.1984 (IV R 180\/81) BStBl. 1984 II S. 780 Zu den Voraussetzungen der Verwirkung des Anspruchs des FA auf Erla\u00df eines Gewerbesteuerme\u00dfbescheids. Treu und Glauben. Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg Sachverhalt Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) betreibt in B ein privates Kinderheim, das von den Kreissozial\u00e4mtern, Gesundheits\u00e4mtern, F\u00fcrsorgestellen und Wohlfahrtsverb\u00e4nden verschiedener Landkreise bzw. Gemeinden f\u00fcr … BFH-Urteil vom 7.6.1984 (IV R 180\/81) BStBl. 1984 II S. 780<\/span> weiterlesen