BFH-Urteil vom 30.5.1984 (I R 146\/81) BStBl. 1984 II S. 825<\/p>\n
Bei einem Immobilien-Leasing in der Form des Full-pay-out- Leasings (sog. Vollamortisationsvertrag) ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer steuerlich zuzurechnen, wenn zu erwarten ist, da\u00df nach Ablauf der Grundmietzeit das b\u00fcrgerlich-rechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand ohne Zahlung eines zus\u00e4tzlichen Entgelts oder gegen Zahlung nur eines geringen Entgelts auf den Leasingnehmer \u00fcbergeht.<\/p>\n
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EStG \u00a7 5, \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) schlo\u00df am 22.\/23. Januar 1974 mit der Immobilien-Leasing GmbH (Leasinggeber) einen Immobilien-Leasing-Vertrag. Aufgrund des Vertrages bestellte sie dem Leasinggeber auf einem ihr geh\u00f6renden Grundst\u00fcck ein auf 60 Jahre befristetes Erbbaurecht gegen eine Einmalzahlung von 500 DM. Der Leasinggeber verpflichtete sich seinerseits, auf dem Grundst\u00fcck der Kl\u00e4gerin als Bauherr eine Betriebshalle nach W\u00fcnschen der Kl\u00e4gerin zu errichten und sie ihr nach Fertigstellung zur Nutzung zu \u00fcberlassen. Die Laufzeit des grunds\u00e4tzlich unk\u00fcndbaren Leasing-Vertrages wurde mit 16 Jahren ab Bezugsfertigkeit vereinbart. Der Vertrag sollte sich jeweils um ein Jahr verl\u00e4ngern, falls er nicht gek\u00fcndigt wurde. F\u00fcr die Zeit nach K\u00fcndigung des Leasing-Vertrages war zugunsten der Kl\u00e4gerin ein Entsch\u00e4digungsanspruch in H\u00f6he des Zeitwerts des Erbbaurechts vereinbart. Der Leasinggeber sollte diesen Anspruch durch R\u00fcck\u00fcbertragung des Erbbaurechts erf\u00fcllen k\u00f6nnen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin hatte bzw. hat an den Leasinggeber folgendes Entgelt zu entrichten:<\/p>\n
1. bei Abschlu\u00df des Leasing-Vertrages eine einmalige Sonderzahlung in H\u00f6he von 65.000 DM,<\/p>\n
2. bis zur Fertigstellung der Betriebshalle monatlich 1,22 v.H. der jeweils vom Leasinggeber aufgewandten Investitionskosten,<\/p>\n
3. ab Fertigstellung monatlich 1,14 v.H. der Gesamtinvestitionskosten.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin zahlte die zu 1. genannten 65.000 DM im Jahre 1974 und setzte sie als Betriebsausgaben dieses Wirtschaftsjahres an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) behandelte die Zahlung nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung als vorabentstandenen Aufwand f\u00fcr die Anmietung des Leasinggegenstandes und bildete einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten.<\/p>\n
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah die Kl\u00e4gerin als wirtschaftliche Eigent\u00fcmerin der Betriebshalle an und behandelte die Zahlung der 65.000 DM als „Geldbeschaffungskosten“, die gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 16. Mai 1969 (EStG 1969) aktiv abzugrenzen sei.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df, unter Ab\u00e4nderung der Vorentscheidung und des K\u00f6rperschaftsteuerbescheides 1974 die K\u00f6rperschaftsteuer 1974 neu festzusetzen und dabei die Zahlung in H\u00f6he von 65.000 DM insgesamt als Betriebsausgaben zu behandeln.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Das FG hat ohne Rechtsversto\u00df die geleaste Betriebshalle als Wirtschaftsgut dem Betriebsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin zugerechnet.<\/p>\n
1. Die Aufnahme eines Wirtschaftsgutes in die Bilanz eines Steuerpflichtigen setzt die Zugeh\u00f6rigkeit des Wirtschaftsgutes zum Betriebsverm\u00f6gen des Steuerpflichtigen voraus. Die Zurechnung richtet sich nicht notwendigerweise nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Vielmehr umfa\u00dft der Verm\u00f6gensbegriff die Gesamtheit der einer Person zustehenden Rechte und G\u00fcter von wirtschaftlichem Wert. F\u00fcr die Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes ist deshalb dessen wirtschaftliche Zugeh\u00f6rigkeit zum Betriebsverm\u00f6gen des Steuerpflichtigen ma\u00dfgebend, wie sie sich aus den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung ergibt.<\/p>\n
2. F\u00fcr die Bilanzierung von Leasinggegenst\u00e4nden ist anhand der Umst\u00e4nde des Einzelfalles zu entscheiden, ob der Leasinggegenstand nach den f\u00fcr Mietvertr\u00e4ge (schwebende Gesch\u00e4fte) oder nach den f\u00fcr Ratenkaufvertr\u00e4ge geltenden Grunds\u00e4tzen zu behandeln ist. Die Bilanzierung h\u00e4ngt wesentlich davon ab, ob der Leasinggegenstand wirtschaftlich gesehen dem Verm\u00f6gen des Leasinggebers oder dem des Leasingnehmers zuzurechnen ist. Eine Zurechnung zum Verm\u00f6gen des Leasingnehmers kommt nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26. Januar 1970 IV R 144\/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) vor allem dann in Betracht, wenn<\/p>\n
a) der Leasinggegenstand speziell auf die Verh\u00e4ltnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei ihm sinnvolle Verwendung finden kann oder<\/p>\n
b) die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit sich ann\u00e4hernd decken oder<\/p>\n
c) die betriebsgew\u00f6hnliche Nutzungsdauer zwar erheblich l\u00e4nger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverl\u00e4ngerung oder Kauf zusteht, bei dessen Aus\u00fcbung nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist.<\/p>\n
3. Von diesen Grunds\u00e4tzen ist auch das FG in der Vorentscheidung ausgegangen. Es hat in tats\u00e4chlicher Hinsicht festgestellt, da\u00df die Betriebshalle im wirtschaftlichen Ergebnis von der Kl\u00e4gerin errichtet wurde. Die Gestaltung habe deren W\u00fcnschen entsprochen. Sie habe unmittelbar mit den Bauunternehmern abgerechnet. Ihre Auslagen habe sie lediglich von dem Leasinggeber ersetzt erhalten. Die T\u00e4tigkeit des Leasinggebers habe sich in der Auszahlung der Investitionssumme ersch\u00f6pft. Dessen Bauherrenstellung sei nur formaler Natur gewesen. Der Senat versteht die Vorentscheidung dahin, da\u00df das FG aus den getroffenen Feststellungen die Annahme eines sog. Spezial-Leasing ableitet (vgl. zum Begriff: Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., K\u00f6ln 1950\/82, \u00a7 5 EStG Anm. 87). Der Senat l\u00e4\u00dft offen, ob die getroffenen Feststellungen tats\u00e4chlich diese Rechtsauffassung tragen. Die Zurechnung des Leasinggegenstandes gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin ergibt sich jedenfalls aus den Bestimmungen des Leasing-Vertrages, soweit sie die Nutzung der Betriebshalle nach Ablauf der Grundmietzeit betreffen.<\/p>\n
Dazu hat das FG festgestellt, da\u00df die vereinbarte Grundmietzeit nur 16 Jahre betrug. Eine solche Zeitspanne liegt erheblich unter der \u00fcblichen Nutzungsdauer einer Betriebshalle. Die Vertragspartner haben jedoch zugunsten der Kl\u00e4gerin einen Entsch\u00e4digungsanspruch f\u00fcr die Zeit nach K\u00fcndigung des Leasings-Vertrages in H\u00f6he des Zeitwertes des Erbbaurechts vereinbart. Der Leasinggeber soll den Entsch\u00e4digungsanspruch durch \u00dcbertragung des Erbbaurechts auf die Kl\u00e4gerin erf\u00fcllen k\u00f6nnen. Diese Vereinbarung hat das FG ohne Rechtsversto\u00df dahin gew\u00fcrdigt, da\u00df nach den Gesetzen der Wahrscheinlichkeit die Kl\u00e4gerin die Betriebshalle auch \u00fcber die Grundmietzeit hinaus nutzen m\u00f6chte und auch nutzen wird. Die entsprechende Schlu\u00dffolgerung gilt vor allem deshalb, weil die Kl\u00e4gerin schon w\u00e4hrend der Grundmietzeit dem Leasinggeber dessen Investitionskosten in der Form von Leasingraten voll zu erstatten hatte. Gleichzeitig liegt es auf der Hand, da\u00df der Leasinggeber seine Entsch\u00e4digungsverpflichtung gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin durch R\u00fcck\u00fcbertragung des Erbbaurechts erf\u00fcllen wird, weil dies f\u00fcr ihn wirtschaftlich am g\u00fcnstigsten ist. Damit zielt aber die gesamte vertragliche Gestaltung darauf ab, die Kl\u00e4gerin von Anfang an in eine Position zu versetzen, aufgrund derer ihr das Eigentum an der Betriebshalle mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sp\u00e4ter zufallen wird. Der Vertrag war nicht auf die zeitliche Nutzungs\u00fcberlassung der Betriebshalle, sondern auf den verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfigen Erwerb derselben durch die Kl\u00e4gerin gerichtet. Gerade deshalb mu\u00df die Kl\u00e4gerin die Betriebshalle ihrem Betriebsverm\u00f6gen von Anfang an zurechnen lassen.<\/p>\n
4. Die von der Kl\u00e4gerin gegen die Vorentscheidung gerichteten Revisionsr\u00fcgen greifen nicht durch:<\/p>\n
a) Die in dem Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 enthaltene Unterscheidung zwischen verschiedenen Leasingformen kann nicht als abschlie\u00dfende Regelung dahin verstanden werden, da\u00df jede neue Spielart des Leasings steuerlich als schwebendes Gesch\u00e4ft zu behandeln sei. Vielmehr mu\u00df jede typenm\u00e4\u00dfige Ver\u00e4nderung von den Finanzbeh\u00f6rden und Finanzgerichten in Anlehnung an die in dem Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 aufgestellten Beurteilungskriterien dahin \u00fcberpr\u00fcft werden, wem der Leasinggegenstand steuerlich zuzurechnen ist. Ist ein Immobilien-Leasing in der Form des Full-pay-out-Leasings (sog. Vollamortisationsvertrag) vereinbart, so wird der Leasinggegenstand regelm\u00e4\u00dfig dem Leasingnehmer zuzurechnen sein. Bei dieser Form des Immobilien-Leasings deutet die Tatsache, da\u00df die w\u00e4hrend der Grundmietzeit zu entrichtenden Leasingraten s\u00e4mtliche zur Finanzierung des Leasinggegenstandes eingesetzten Mittel vollst\u00e4ndig amortisieren, auf den von Anfang an beabsichtigten verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfigen Erwerb durch den Leasingnehmer hin, wenn dieser den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit unentgeltlich oder gegen geringes Entgelt erwerben kann und nach den Gesetzen der Wahrscheinlichkeit auch erwerben wird.<\/p>\n
b) Unerheblich ist dagegen, da\u00df die Kl\u00e4gerin den Leasinggeber nach b\u00fcrgerlichen Rechtsgrunds\u00e4tzen nicht von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschlie\u00dfen konnte. Auch wenn die steuerliche Zurechnung von Sachen regelm\u00e4\u00dfig mit der Formel des wirtschaftlichen Eigentums umschrieben wird, so zeigt doch die Verwendung dieser Formel, da\u00df der wirtschaftliche Eigent\u00fcmer mit dem b\u00fcrgerlich-rechtlichen nicht gleichgesetzt werden darf. Einerseits setzt \u00a7 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 – (\u00e4hnlich: \u00a7 11 Nr. 4 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG -) nur den wirtschaftlichen Ausschlu\u00df des b\u00fcrgerlich-rechtlichen Eigent\u00fcmers von der Einwirkung auf die Sache voraus. Ein solcher wirtschaftlicher Ausschlu\u00df ist aber schon gegeben, wenn aufgrund der vertraglichen Gestaltung die Substanz und der Ertrag einer Sache vollst\u00e4ndig und auf Dauer einem anderen als dem b\u00fcrgerlich-rechtlichen Eigent\u00fcmer zustehen (vgl. D\u00f6llerer, Leasing – wirtschaftliches Eigentum oder Nutzungsrecht?, Betriebs-Berater – BB – 1971, 535). Auch standen nach den vom FG getroffenen Feststellungen die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung bzw. des Verlustes der Betriebshalle aufgrund des Leasing-Vertrages allein und auf Dauer der Kl\u00e4gerin zu. Diese konnte in vollem Umfang \u00fcber die Nutzung der Betriebshalle bestimmen. Damit waren ihr Substanz und Ertrag der Halle von Anfang an zuzurechnen. Andererseits erfordert die steuerliche Zurechnung eines Wirtschaftsgutes nicht dessen freie b\u00fcrgerlich-rechtliche \u00dcbertragbarkeit durch den Verm\u00f6gensinhaber. So gibt es im Zivilrecht zahlreiche Rechtspositionen, die nicht \u00fcbertragbar sind (vgl. \u00a7\u00a7 399, 413, 1059 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -), deren Bilanzierung im Verm\u00f6gen des Rechtsinhabers dennoch au\u00dfer Zweifel steht.<\/p>\n
5. War der Leasing-Vertrag von Anfang an auf den verm\u00f6gensm\u00e4\u00dfigen Erwerb der Betriebshalle durch die Kl\u00e4gerin von dem Leasinggeber ausgerichtet, so ist der Vertrag steuerlich als Anschaffungsgesch\u00e4ft zu beurteilen. Entsprechend mu\u00dfte die Kl\u00e4gerin alle Kosten, die sie aufwendete, um die Betriebshalle in die eigene Verf\u00fcgungsmacht zu \u00fcberf\u00fchren, als Anschaffungskosten behandeln (vgl. Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 22. August 1966 GrS 2\/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; BFH-Urteile vom 20. Dezember 1972 I R 73\/71, BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266, und vom 2. August 1977 VIII R 104\/74, BFHE 124, 27, BStBl II 1978, 143). Demgegen\u00fcber hat das FG Herstellungskosten angenommen und als Folge seiner Auffassung die Zahlung der 65.000 DM steuerlich wie die von Geldbeschaffungskosten beurteilt. Eines Eingehens auf diese Auffassung des FG bedarf es nicht, weil die Annahme von Anschaffungskosten sich nur zum Nachteil der Kl\u00e4gerin auswirken kann. Die Jahresabsetzung f\u00fcr Abnutzung auf zus\u00e4tzliche Anschaffungskosten in H\u00f6he von 65.000 DM k\u00f6nnte n\u00e4mlich erst ab Fertigstellung der Betriebshalle in Anspruch genommen werden. Au\u00dferdem l\u00e4ge sie der H\u00f6he nach deutlich unter dem Betrag, der sich bei der Aufl\u00f6sung eines entsprechend hohen und auf 16 Jahre zu verteilenden aktiven Rechnungsabgrenzungspostens als Aufwand ergibt. Eine \u00c4nderung des angefochtenen Bescheides zum Nachteil der Kl\u00e4gerin ist aber wegen des bestehenden Verb\u00f6serungsverbotes ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1973 IV R 198\/68, BFHE 110, 229, BStBl II 1973, 823).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 30.5.1984 (I R 146\/81) BStBl. 1984 II S. 825 Bei einem Immobilien-Leasing in der Form des Full-pay-out- Leasings (sog. Vollamortisationsvertrag) ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer steuerlich zuzurechnen, wenn zu erwarten ist, da\u00df nach Ablauf der Grundmietzeit das b\u00fcrgerlich-rechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand ohne Zahlung eines zus\u00e4tzlichen Entgelts oder gegen Zahlung nur eines geringen … BFH-Urteil vom 30.5.1984 (I R 146\/81) BStBl. 1984 II S. 825<\/span> weiterlesen