BFH-Urteil vom 1.12.1982 (I R 43\/79) BStBl. 1985 II S. 2<\/p>\n
Die Pr\u00fcfung, ob eine ausl\u00e4ndische Basisgesellschaft ihre Gesch\u00e4ftsleitung im Inland hat und unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig ist, kann nicht mit der Begr\u00fcndung unterbleiben, die Gestaltung sei jedenfalls mi\u00dfbr\u00e4uchlich, wenn die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht zu einer h\u00f6heren Steuerbelastung f\u00fchrt, als dies bei Annahme eines Gestaltungsmi\u00dfbrauchs der Fall w\u00e4re.<\/p>\n
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StAnpG \u00a7 15 Abs. 1 (\u00a7 10 AO 1977), \u00a7 6 (\u00a7 42 AO 1977).<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine Anstalt (Etablissement) des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR).<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) gelangte aufgrund einer Steuerfahndungspr\u00fcfung zu der Auffassung, die Gesch\u00e4ftsleitung (\u00a7 15 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG -; \u00a7 10 der Abgabenordnung – AO 1977 -) der Kl\u00e4gerin, einer Sitzgesellschaft, werde durch den in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) wohnhaften Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) ausge\u00fcbt. Die Kl\u00e4gerin sei als sonstige juristische Person des privaten Rechts in der Bundesrepublik unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuer- und verm\u00f6gensteuerpflichtig. Der Kl\u00e4ger hafte f\u00fcr die Steuerschulden der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 109, 108, 103 der Reichsabgabenordnung (AO).<\/p>\n
Das FA setzte gegen die Kl\u00e4gerin K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1964 bis 1971 und Verm\u00f6gensteuer f\u00fcr die Jahre 1965 bis 1972 (mit Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm\u00f6gens 1. Januar 1965 bis 1. Januar 1972) fest. Gegen den Kl\u00e4ger erlie\u00df es einen Haftungsbescheid. Die gegen s\u00e4mtliche Bescheide eingelegten Einspr\u00fcche hatten im wesentlichen keinen Erfolg. Die dagegen erhobenen Klagen, die das Finanzgericht (FG) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verband, hatten die Aufhebung der angefochtenen Bescheide zur Folge.<\/p>\n
Das FG f\u00fchrte aus: Die angefochtenen Bescheide seien auch bei Wahrunterstellung des vom FA behaupteten Sachverhalts (Schl\u00fcssigkeitspr\u00fcfung) rechtswidrig. Dem FG sei es deshalb verwehrt, in die Beweisaufnahme einzutreten. Sei die – von den Kl\u00e4gern bestrittene – Tatsachendarstellung des FA richtig, so erf\u00fclle die Errichtung der Kl\u00e4gerin und jeder einzelne vom FA ermittelte Gesch\u00e4ftsvorfall den Tatbestand des Mi\u00dfbrauchs von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten (\u00a7 6 Abs. 1 StAnpG; \u00a7 42 AO 1977). Folglich seien die den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen nicht der Kl\u00e4gerin zuzurechnen. Somit er\u00fcbrige sich die Frage nach der beschr\u00e4nkten oder unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin, da ein Steueranspruch gegen die ausl\u00e4ndische Basisgesellschaft mangels sachlichen Substrats nicht entstanden sein k\u00f6nne.<\/p>\n
Gegen die Heranziehung der Mi\u00dfbrauchsvorschrift lasse sich nicht einwenden, durch die Einschaltung der Kl\u00e4gerin sei keine Steuerumgehung eingetreten, weil die Verlagerung von Einkommen und Verm\u00f6gen auf eine unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Person in aller Regel zu einer h\u00f6heren Gesamtsteuerbelastung f\u00fchre. Zwar rechtfertige der vom FA angenommene Sachverhalt die Schlu\u00dffolgerung, die Gesch\u00e4ftsleitung der Kl\u00e4gerin habe sich in der Bundesrepublik befunden, so da\u00df unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht vorliege. Das Tatbestandsmerkmal der Steuerumgehung sei jedoch nicht so zu verstehen, da\u00df durch eine h\u00e4ufig gar nicht durchzuf\u00fchrende Vergleichsrechnung eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung festzustellen w\u00e4re. Daher seien vom FG keine Feststellungen dar\u00fcber zu treffen, wie die in \u00a7 6 Abs. 2 StAnpG (\u00a7 42 Satz 2 AO 1977) vorgeschriebene Steuerfestsetzung durchzuf\u00fchren sei.<\/p>\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe mit seiner Beschr\u00e4nkung auf die Schl\u00fcssigkeitspr\u00fcfung den Untersuchungsgrundsatz (\u00a7 76 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) verletzt, da es nicht jeden einzelnen Gesch\u00e4ftsvorfall auf den Mi\u00dfbrauchstatbestand hin untersucht habe. W\u00e4re dies geschehen, h\u00e4tte das FG m\u00f6glicherweise in einzelnen F\u00e4llen auch unter dem Gesichtspunkt des Vorrangs des Mi\u00dfbrauchstatbestandes von einer unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin ausgehen m\u00fcssen. Im \u00fcbrigen geb\u00fchre bei der Besteuerungskonkurrenz zwischen unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht und Mi\u00dfbrauchsbesteuerung der Vorrang der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht.<\/p>\n
…<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA ist begr\u00fcndet und f\u00fchrt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
1. Der Senat kann offenlassen, ob die Verfahrensr\u00fcge der mangelnden Sachaufkl\u00e4rung ordnungsgem\u00e4\u00df erhoben ist. Nach der Rechtsauffassung des FG war eine weitere Sachaufkl\u00e4rung mangels Entscheidungserheblichkeit nicht geboten. Die R\u00fcge, das FG habe nicht alle f\u00fcr die Entscheidung wesentlichen Faktoren aufgekl\u00e4rt, steht somit in unl\u00f6sbarem Zusammenhang mit den ger\u00fcgten materiell-rechtlichen Rechtsfehlern. Ein Verfahrensmangel w\u00e4re in diesem Fall selbst dann mit zu pr\u00fcfen, wenn er nicht oder nicht ordnungsgem\u00e4\u00df ger\u00fcgt worden w\u00e4re (Gr\u00e4ber, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 118 Anm. 15 c).<\/p>\n
2. Dem FG kann nicht in seiner Auffassung gefolgt werden, die angefochtenen Bescheide seien „auch bei Wahrunterstellung des vom FA behaupteten Sachverhalts (Schl\u00fcssigkeitspr\u00fcfung)“ rechtswidrig und damit aufzuheben.<\/p>\n
a) \u00a7 6 StAnpG (\u00a7 42 AO 1977) und \u00a7 15 Abs. 1 StAnpG (\u00a7 10 AO 1977) sind voneinander unabh\u00e4ngige und nebeneinander bestehende Regelungen. Es verbietet sich daher die Vorstellung, da\u00df die Anwendung der einen Vorschrift zur\u00fccktreten m\u00fcsse, weil schon die andere eingreifen k\u00f6nne (Debatin, Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe A – DStZ\/A – 1968, 361, 362). Dieser Ansicht ist auch das FG. Bedenken begegnet jedoch seine Formulierung, wonach es sich bei Anwendung des Mi\u00dfbrauchstatbestandes er\u00fcbrige, die Frage nach der beschr\u00e4nkten oder unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht zu stellen. Der „Basiseffekt“ d\u00fcrfte – wovon auch das FG ausgeht – in der Regel nicht erreicht werden, wenn eine Basisgesellschaft der unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterliegt (vgl. Debatin, Der Betrieb – DB – 1979, 181; Grossfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 1974, 82; Friedrich, Die Basisgesellschaft als Instrument betrieblicher Steuerpolitik, 1980, 80). \u00a7 6 StAnpG setzt aber voraus, da\u00df die mi\u00dfbr\u00e4uchliche Gestaltung zu einer Steuerminderung f\u00fchrt. Ob das der Fall ist, kann regelm\u00e4\u00dfig erst beurteilt werden, wenn die Berechnungsgrundlage, der Umfang der Steuerpflicht, bestimmt ist (Raupach, Finanz-Rundschau – FR – 1969, 72, 73).<\/p>\n
b) Hat das FG sonach Feststellungen \u00fcber die Art der subjektiven Steuerpflicht (beschr\u00e4nkt oder unbeschr\u00e4nkt) sowie \u00fcber die daraus folgende Steuerbelastung getroffen, kann sich aufgrund dieser Feststellungen die Pr\u00fcfung anschlie\u00dfen, ob – unter Ber\u00fccksichtigung der festgestellten Steuerbelastung – ein Gestaltungsmi\u00dfbrauch vorliegen kann. Entgegen der Auffassung des FG ist hierbei die Feststellung eines „Umgehungserfolges“ nicht verzichtbar. Die Mi\u00dfbrauchsvorschrift will wirtschaftlich ungerechtfertigten Steuerminderungen entgegenwirken (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. November 1960 I 131\/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513). Voraussetzung f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 6 StAnpG (\u00a7 42 AO 1977) ist, da\u00df auf dem angemessenen Wege eine h\u00f6here Steuer zu zahlen w\u00e4re als auf dem tats\u00e4chlich eingeschlagenen (Becker\/Riewald\/Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, \u00a7 6 StAnpG Anm. 3 a Abs. 4; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., \u00a7 6 StAnpG Anm. 6; 10. Aufl., \u00a7 42 AO 1977 Anm. 18).<\/p>\n
Ergeben die weiteren Feststellungen des FG eine unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin und trifft auch die vom FG ge\u00e4u\u00dferte Vermutung zu, da\u00df die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht zu einer h\u00f6heren Steuerbelastung f\u00fchrt, als dies bei einer angemessenen Gestaltung der Fall w\u00e4re, ist f\u00fcr eine Anwendung des \u00a7 6 StAnpG (\u00a7 42 AO 1977) kein Raum.<\/p>\n
c) Besteht sonach die M\u00f6glichkeit, da\u00df im Rahmen einer unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin Steuerschulden entstanden sind, k\u00f6nnen entsprechende Haftungsanspr\u00fcche gegen\u00fcber dem Kl\u00e4ger nicht ausgeschlossen werden. Die angefochtene Entscheidung ist daher auch insoweit aufzuheben.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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