BFH-Urteil vom 24.8.1984 (III R 33\/81) BStBl. 1985 II S. 40<\/p>\n
Der vom Mieter in fremdem Grundst\u00fcck mit der Modernisierung einer Schaufensteranlage getragene Aufwand als immaterielles Wirtschaftsgut bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm\u00f6gens.<\/p>\n
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BewG 1965 \u00a7\u00a7 95 Abs. 1, 10.<\/p>\n
Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betreibt seit dem 1. Januar 1960 eine Apotheke in gemieteten R\u00e4umen. Im Jahre 1974 lie\u00df er auf seine Kosten die alte Schaufensteranlage durch eine neue ersetzen. Dabei wurden die bisher f\u00fcnf rundbogigen Einzelfenster entfernt und eine einzige etwa 20 cm in den B\u00fcrgersteig hineinragende und etwa 9m lange Schaufensteranlage angebracht. Die zwischen den Einzelfenstern stehenden Sandsteins\u00e4ulen wurden verkleidet. Der Kostenaufwand betrug 34.617 DM. Nach dem Mietvertrag ist der Mieter berechtigt, die Einrichtungen, mit denen er die R\u00e4ume versehen hat, wegzunehmen; er hat dann den fr\u00fcheren Zustand wieder herzustellen.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt -FA-) hat zun\u00e4chst bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm\u00f6gens auf die streitigen Stichtage 1. Januar 1975 (Wertfortschreibungsbescheid vom 21. M\u00e4rz 1977) und 1. Januar 1977 (Hauptfeststellungsbescheid vom 8. Juni 1978) die Schaufensteranlage nicht ber\u00fccksichtigt. Die Bescheide waren unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangen (\u00a7 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977-). Im Anschlu\u00df an eine Betriebspr\u00fcfung vertrat das FA die Auffassung, da\u00df die Schaufensteranlage beim Kl\u00e4ger als selbst\u00e4ndiges Wirtschaftsgut zu erfassen und mit dem Teilwert zu bewerten sei (Wertansatz zum 1. Januar 1975 31.155 DM und zum 1. Januar 1977 24.231 DM). Dies f\u00fchrte mangels Erreichens der Fortschreibungsgrenze zur ersatzlosen Aufhebung des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 1975 und zur ge\u00e4nderten Feststellung auf den 1. Januar 1977. Die Einspr\u00fcche hatten keinen Erfolg.<\/p>\n
Im Klageverfahren hatte der Kl\u00e4ger vorgetragen: Die Aufwendungen f\u00fcr die \u00c4nderung des Schaufensters h\u00e4tten nicht zu einem besonderen Wirtschaftsgut gef\u00fchrt; denn bei der Schaufensteranlage handle es sich weder um einen Scheinbestandteil noch um eine Betriebsvorrichtung. Die Aufwendungen m\u00fc\u00dften vielmehr bei der Grundst\u00fccksbewertung des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers erfa\u00dft werden. Au\u00dferdem handle es sich bei den Aufwendungen um Erhaltungsaufwand, der nach der Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 21. Februar 1978 VIII R 148\/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345) bei Einbauten und Umbauten eines Mieters nicht zur Annahme eines aktivierungspflichtigen immateriellen Wirtschaftsguts f\u00fchre.<\/p>\n
Das FA war der Meinung, die Aufwendungen seien kein Erhaltungs-, sondern Herstellungsaufwand. Dieser stehe in einem unmittelbaren Nutzungs- und Funktionszusammenhang nicht zum Geb\u00e4ude, sondern zum Betrieb des Kl\u00e4gers; denn er diene der Werbung f\u00fcr seine Apotheke (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 32\/73, BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443).<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit folgender Begr\u00fcndung stattgegeben:<\/p>\n
Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers k\u00f6nne ein Mietereinbau und Mieterumbau trotz seiner Erfassung im Rahmen der Grundst\u00fccksbewertung auch beim gewerblichen Betriebsverm\u00f6gen des Mieters zu ber\u00fccksichtigen sein, wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliege (vgl. BFH-Urteil vom 7. August 1970 III R 119\/67, BFHE 100, 122, BStBl II 1970, 842). Ein immaterielles Wirtschaftsgut sei hier aber nicht entstanden. Dem Kl\u00e4ger sei durch die neue Schaufensteranlage zwar ein wirtschaftlicher Vorteil entstanden. Aber nicht jeder Vorteil f\u00fchre zu einem selbst\u00e4ndig bewertungsf\u00e4higen immateriellen Wert, also zu einem selbst\u00e4ndigen Wirtschaftsgut. Erforderlich sei vielmehr, da\u00df er eine gewisse Selbst\u00e4ndigkeit habe. Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor. Die Aufwendungen des Kl\u00e4gers betr\u00e4fen ausschlie\u00dflich die Ver\u00e4nderung eines notwendigen Geb\u00e4udebestandteils. Sie gingen derart in einem selbst\u00e4ndigen Wirtschaftsgut, n\u00e4mlich dem Geb\u00e4ude, auf, da\u00df die Abspaltung eines weiteren selbst\u00e4ndigen Wirtschaftsguts nicht m\u00f6glich sei. Insofern unterscheide sich der Sachverhalt grundlegend von den F\u00e4llen, in denen der BFH in der Vergangenheit bei Mietereinbauten ein immaterielles Wirtschaftsgut angenommen oder dessen Entstehung f\u00fcr m\u00f6glich gehalten habe (vgl. BFHE 100, 122, BStBl II 1970, 824 – vollst\u00e4ndiger Umbau von Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen f\u00fcr andere gesch\u00e4ftliche Zwecke -; Urteile vom 18. Juni 1971 III R 10\/69, BFHE 102, 298, BStBl II 1971, 618 – Umgestaltung eines Wohnhauses in ein Hotel -, und vom 9. November 1973 III R 12\/72, BFHE 110, 541, BStBl II 1974, 81 – Ein-, Um- und Ausbauten in einer Pachtgastst\u00e4tte -). In diesen entschiedenen F\u00e4llen seien die Bauma\u00dfnahmen weit \u00fcber die blo\u00dfe Umgestaltung eines notwendigen Geb\u00e4udebestandteils hinausgegangen.<\/p>\n
Das FA r\u00fcgt mit der Revision die Verletzung der \u00a7\u00a7 95 Abs. 1 und 68 des Bewertungsgesetzes (BewG). Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger hat sich nicht ge\u00e4u\u00dfert.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.<\/p>\n
Der vom Kl\u00e4ger f\u00fcr die Neugestaltung der Schaufensteranlage getragene finanzielle Aufwand ist bei der Einheitsbewertung seines Betriebsverm\u00f6gens unter dem Gesichtspunkt eines immateriellen Wirtschaftsguts zu erfassen. Dem steht nicht entgegen, da\u00df es sich bei dem Aufwand m\u00f6glicherweise um Erhaltungsaufwand handelt.<\/p>\n
1. Nach \u00a7 95 Abs. 1 BewG 1965 sind bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebsverm\u00f6gens neben materiellen Wirtschaftsg\u00fctern auch immaterielle Werte zu erfassen, wenn und soweit sie Gegenstandseigenschaft erlangt haben und damit Wirtschaftsg\u00fcter geworden sind. Nach der Entscheidung des Senats vom 25. Mai 1984 III R 103\/81 (BFHE 141, 289, BStBl II 1984, 617) k\u00f6nnen auch Einbauten und Umbauten eines Mieters, die er in einem fremden Grundst\u00fcck vornimmt, immaterielle Wirtschaftsg\u00fcter in Gestalt von Gebrauchsvorteilen sein.<\/p>\n
2. Mit dem FG ist davon auszugehen, da\u00df die vom Kl\u00e4ger errichtete Schaufensteranlage b\u00fcrgerlich-rechtlich nach \u00a7 94 Abs. 1 und 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) wesentlicher Grundst\u00fccksbestandteil geworden ist. Auch bewertungsrechtlich geh\u00f6rt die Schaufensteranlage nach \u00a7 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG als sonstiger Bestandteil zum Grundst\u00fcck und ist deshalb in die Grundst\u00fccksbewertung beim Vermieter einzubeziehen. Das FG hat zutreffend entschieden, da\u00df die Schaufensteranlage keine Betriebsvorrichtung ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1968 VI R 209\/67, BFHE 92, 383, BStBl II 1968, 581, und R\u00f6ssler\/Troll\/Langner, Bewertungsgesetz und Verm\u00f6gensteuergesetz, 13. Aufl., \u00a7 68 BewG Anm. 31). Die Annahme eines Scheinbestandteils (\u00a7 95 Abs. 2 BGB) kommt nicht in Betracht, weil die Schaufensteranlage bei Zugrundelegung objektiver Umst\u00e4nde nicht nur zu einem vor\u00fcbergehenden Zweck in das Geb\u00e4ude eingebaut worden ist. Sie ist vielmehr speziell f\u00fcr das gemietete Geb\u00e4ude angefertigt worden und k\u00f6nnte nach einer Trennung nicht anderweitig vom Kl\u00e4ger verwendet werden. Mit einer Trennung ist nach Ablauf der Mietzeit auch ernstlich nicht zu rechnen, weil der Kl\u00e4ger nur mit Hilfe eines erheblichen Kostenaufwands den fr\u00fcheren Zustand wieder herstellen k\u00f6nnte.<\/p>\n
3. Entgegen der Auffassung des FA kann die Schaufensteranlage im Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers auch nicht unter dem Gesichtspunkt erfa\u00dft werden, da\u00df sie in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit seinem auf dem Grundst\u00fcck betriebenen gewerblichen Betrieb (Apotheke) steht. Dieser Gesichtspunkt, der ertragsteuerlich zur Erfassung von Mietereinbauten und Mieterumbauten „wie Herstellungskosten von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsg\u00fctern des Anlageverm\u00f6gens“ f\u00fchren kann (vgl. Urteil in BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443, und neuerdings \u00a7 4b Abs. 2 Satz 6 des Investitionszulagengesetzes 1982), ist bewertungsrechtlich ohne Bedeutung. Aufgrund der besonderen Regelung f\u00fcr das Bewertungsrecht in \u00a7 68 BewG geh\u00f6ren Grundst\u00fccksbestandteile grunds\u00e4tzlich zur Bewertungseinheit des Grundst\u00fccks. F\u00fcr das Bewertungsrecht ist die Bewertungseinheit „Grundst\u00fcck“ gesetzlich umschrieben. Eine \u00e4hnliche Regelung gibt es im Einkommensteuerrecht nicht. Deshalb ist es dort m\u00f6glich, Grundst\u00fccksbestandteile auch dann als selbst\u00e4ndige Wirtschaftsg\u00fcter anzusehen (vgl. Abschn. 13b der Einkommensteuer-Richtlinien), wenn sie nicht Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind. Der Senat verweist zur n\u00e4heren Begr\u00fcndung auf sein Urteil in BFHE 141, 289, BStBl II 1984, 617).<\/p>\n
4. Der Umstand, da\u00df die streitige Schaufensteranlage als sonstiger Bestandteil bei der Grundst\u00fccksbewertung des Vermieters zu ber\u00fccksichtigen ist, schlie\u00dft nicht aus, zus\u00e4tzlich beim Kl\u00e4ger einen Nutzungsvorteil als immaterielles Wirtschaftsgut anzunehmen. Dem Kl\u00e4ger sind einmalige, gr\u00f6\u00dfere Aufwendungen entstanden, die sich aus den laufenden Aufwendungen f\u00fcr den Betrieb deutlich herausheben (anders z. B. bei Sch\u00f6nheitsreparaturen). Durch diesen nicht unerheblichen Aufwand kann der Kl\u00e4ger die gemieteten R\u00e4ume besser nutzen als zuvor. Durch die modernere Schaufensteranlage kann er das Publikum wirksamer auf seine Apotheke aufmerksam machen. Dieser wirtschaftliche Vorteil war es dem Kl\u00e4ger als Kaufmann wert, einmalig einen Betrag von rd. 35.000 DM aufzuwenden, der ihm f\u00fcr die Dauer seines Mietverh\u00e4ltnisses erhalten bleibt. Entgegen der Auffassung des FG wird die Annahme eines selbst\u00e4ndigen immateriellen Wirtschaftsguts nicht dadurch ausgeschlossen, da\u00df sich der Aufwand des Kl\u00e4gers lediglich auf einen einzigen Geb\u00e4udebestandteil (Schaufensteranlage) bezieht und die gewerblichen R\u00e4ume nur in einem Teilbereich modernisiert worden sind. Auf diese Gesichtspunkte kommt es nicht an. Die Rechtsprechung unterscheidet im \u00fcbrigen auch nicht zwischen Ein- und Umbauaufwand. Schlie\u00dflich kann davon ausgegangen werden, da\u00df ein Betriebserwerber den vom Kl\u00e4ger getragenen Aufwand bei der Kaufpreisbemessung angemessen ber\u00fccksichtigen w\u00fcrde.<\/p>\n
5. Bewertungsrechtlich ist es ohne Bedeutung, ob der vom Kl\u00e4ger getragene Aufwand Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand darstellt. Auch bei Erhaltungsaufwand kann ein Nutzungsvorteil und damit ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 1968 IV 298\/63, BFHE 93, 66, BStBl II 1968, 681, und in BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345). Wenn in der zuletzt genannten Entscheidung ertragsteuerlich gleichwohl die Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts verneint worden ist, so deshalb, weil dieses nicht entgeltlich erworben worden war. Eine dem \u00a7 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes entsprechende Vorschrift kennt das BewG jedoch nicht.<\/p>\n
6. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Klage war abzuweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 24.8.1984 (III R 33\/81) BStBl. 1985 II S. 40 Der vom Mieter in fremdem Grundst\u00fcck mit der Modernisierung einer Schaufensteranlage getragene Aufwand als immaterielles Wirtschaftsgut bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm\u00f6gens. BewG 1965 \u00a7\u00a7 95 Abs. 1, 10. Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg Sachverhalt Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betreibt seit dem 1. Januar 1960 eine … BFH-Urteil vom 24.8.1984 (III R 33\/81) BStBl. 1985 II S. 40<\/span> weiterlesen