BFH-Urteil vom 14.6.1984 (I R 79\/80) BStBl. 1985 II S. 64<\/p>\n
Durch die Umwandlung einer GmbH auf ihren Alleingesellschafter (hier ebenfalls eine GmbH) nach dem UmwG 1969 (verschmelzende Umwandlung) ging die Beteiligung der \u00fcbernehmenden an der \u00fcbertragenden Gesellschaft unter. Die Beteiligung war gewinnmindernd auszubuchen. Die in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven konnten bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft nicht durch eine Zurechnung au\u00dferhalb der Bilanz der K\u00f6rperschaftsteuer unterworfen werden. Die gegenteilige Auffassung des Bundesministers f\u00fcr Wirtschaft und Finanzen im Schreiben vom 2. Juni 1972 F\/IV B 5 – S 1978 – 20\/72 (BStBl I 1972, 409) hatte keine Rechtsgrundlage.<\/p>\n
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KStG 1968 \u00a7\u00a7 6, 15; EStG \u00a7\u00a7 5, 6; AktG 1937 \u00a7 238; AktG 1965 \u00a7 344; UmwG 1969 \u00a7\u00a7 15, 24, 3 ff.; UmwStG 1969 \u00a7\u00a7 1 bis 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine GmbH, war alleinige Gesellschafterin der K-GmbH, die durch Gesellschafterbeschlu\u00df vom 13. Juli 1970 mit Wirkung vom 31. Mai 1970 derart auf ihren Alleingesellschafter umgewandelt wurde, da\u00df das gesamte Betriebsverm\u00f6gen unter Ausschlu\u00df der Liquidation entsprechend den Vorschriften des handelsrechtlichen Umwandlungsgesetzes (UmwG) i.d.F. vom 6. November 1969 (BGBl I, 2081) auf die Kl\u00e4gerin \u00fcberging. Der Umwandlungsbeschlu\u00df wurde am 28. September 1970 in das Handelsregister eingetragen. Zwischen beiden Gesellschaften bestand bis zur Umwandlung eine Organschaft mit Ergebnisabf\u00fchrungsvertrag.<\/p>\n
F\u00fcr die untergehende K-GmbH wurde auf den 31. Mai 1970 eine Umwandlungsbilanz erstellt, in der das Betriebsverm\u00f6gen nach den steuerrechtlichen Vorschriften ohne Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 15 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1969 in H\u00f6he von 764.444,40 DM ausgewiesen war. Mit diesem Gesamtbuchwert \u00fcbernahm die Kl\u00e4gerin das Betriebsverm\u00f6gen der K-GmbH, dem bei der Kl\u00e4gerin ein Buchwert f\u00fcr ihre untergehende hundertprozentige Beteiligung an der K-GmbH in H\u00f6he von 1.212.104 DM gegen\u00fcberstand. Dadurch ergab sich ein buchm\u00e4\u00dfiger \u00dcbernahmeverlust von (1.212.104 DM .\/. 764.444,40 DM =) 447.659,60 DM, um den die Kl\u00e4gerin ihren Steuerbilanzgewinn 1970 und ihr steuerpflichtiges Einkommen minderte.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin hat (bisher) lediglich beantragt, die \u00a7\u00a7 2 und 3 des Umwandlungs-Steuergesetzes – UmwStG – 1969 (steuerliche R\u00fcckbeziehung auf den Umwandlungsstichtag) anzuwenden, sich die Erweiterung ihres Antrags aber vorbehalten.<\/p>\n
Der Auffassung des Betriebspr\u00fcfers folgend, da\u00df sich die steuerliche Auswirkung der verschmelzenden Umwandlung bei der aufnehmenden Gesellschaft (Kl\u00e4gerin) nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 2. Juni 1972 F\/IV B 5 – S 1978 – 20\/72 (BStBl I 1972, 409) richte, \u00e4nderte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) den K\u00f6rperschaftsteuerbescheid der Kl\u00e4gerin f\u00fcr 1970 nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) in der Weise, da\u00df der buchm\u00e4\u00dfige \u00dcbernahmeverlust von 447.659,60 DM dem Einkommen der Kl\u00e4gerin hinzugerechnet und ein „\u00dcbernahmegewinn“ in H\u00f6he des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der untergehenden Beteiligung und der bei der Betriebspr\u00fcfung festgestellten Teilwerte der auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangenen Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebsverm\u00f6gens der K-GmbH in H\u00f6he von 1.088.840 DM zur K\u00f6rperschaftsteuer herangezogen wurde.<\/p>\n
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, da\u00df das BMF-Schreiben vom 2. Juni 1972 ohne Rechtsgrundlage sei.<\/p>\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA, das FG habe \u00a7 15 Abs. 2 KStG sowie die Vorschriften \u00fcber die Ermittlung des Gewinns (insbesondere \u00a7\u00a7 5, 16 des Einkommensteuergesetzes – EStG – i.V.m. \u00a7 6 KStG) verletzt.<\/p>\n
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und (sinngem\u00e4\u00df) die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
I.<\/p>\n
1. Die Umwandlung beruht im Streitfall handelsrechtlich auf \u00a7\u00a7 24, 15, 3 ff. UmwG 1969. Es handelt sich dabei um die Neubekanntmachung des Gesetzes \u00fcber die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergwerkrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 – UmwG 1956 – (BGBl I, 844) aufgrund des Art. 2 des Gesetzes zur Erg\u00e4nzung der handelsrechtlichen Vorschriften \u00fcber die \u00c4nderung der Unternehmensform vom 15. August 1969 (BGBl I, 1171) unter der neuen Bezeichnung Umwandlungsgesetz. Im Streitfall ist eine GmbH gem\u00e4\u00df \u00a7 24 UmwG auf ihren alleinigen Gesellschafter – die Kl\u00e4gerin – umgewandelt worden (\u00a7 15 UmwG 1969). Die Umwandlung einer GmbH auf eine andere, die Gesellschafterin der untergehenden GmbH ist, sieht \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 24 UmwG 1969 ausdr\u00fccklich vor. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 24, 5 UmwG 1969 ist mit der Eintragung ins Handelsregister das Verm\u00f6gen der (schwindenden) GmbH einschlie\u00dflich der Schulden auf die Kl\u00e4gerin \u00fcbergegangen. Die schwindende GmbH war damit aufgel\u00f6st. Es liegt ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge vor.<\/p>\n
2. Steuerrechtlich ist das UmwStG 1969 zu beachten. Im Streitfall ist \u00a7 1 UmwStG 1969 einschl\u00e4gig: Wird eine Kapitalgesellschaft nach den Vorschriften des Abschn. 1 UmwG 1956 i.d.F. des Gesetzes zur Erg\u00e4nzung der handelsrechtlichen Vorschriften \u00fcber die \u00c4nderung der Unternehmensform vom 15. August 1969 (BGBl I, 1171) umgewandelt, so gelten, wenn die Umwandlung nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes beschlossen wird, auf Antrag die Vorschriften der \u00a7\u00a7 2 bis 13. Der Antrag kann auf die Vorschriften der \u00a7\u00a7 2 und 3 beschr\u00e4nkt werden, die den Umwandlungsstichtag und den steuerlichen Umwandlungszeitpunkt regeln. Die Kl\u00e4gerin hat ihren Antrag in diesem Sinne vorl\u00e4ufig beschr\u00e4nkt.<\/p>\n
II.<\/p>\n
Die Rechtsprechung von Reichsfinanzhof (RFH) und Bundesfinanzhof (BFH) hat sich mit Umwandlungen der vorliegenden Art au\u00dferhalb des UmwStG bisher nur insoweit befa\u00dft, als es bei der \u00fcbertragenden (schwindenden) Kapitalgesellschaft oder K\u00f6rperschaft um die Frage ging, ob die Besteuerung nach den Regeln der \u00a7\u00a7 15 Abs. 1, 14 KStG a.F. vor sich gehe oder ob \u00a7 15 Abs. 2 KStG (analog) anzuwenden sei.<\/p>\n
Nach \u00a7 15 Abs. 1 KStG ist, wenn das Verm\u00f6gen einer Kapitalgesellschaft mit oder ohne Abwicklung (Liquidation) auf einen anderen \u00fcbergeht, \u00a7 14 entsprechend anzuwenden. F\u00fcr die Ermittlung des Gewinns tritt an die Stelle des zur Verteilung kommenden Verm\u00f6gens der Wert der f\u00fcr die \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens gew\u00e4hrten Gegenleistung nach dem Stand im Zeitpunkt der \u00dcbertragung. Wird – wie hier – keine Gegenleistung gew\u00e4hrt, so mu\u00df an die Stelle der Gegenleistung die Summe der Teilwerte der \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter treten (Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, \u00a7 15 KStG, K 12, Rdnr. 7).<\/p>\n
Nach \u00a7 15 Abs. 2 KStG scheidet der sich beim \u00dcbergang ergebende Gewinn f\u00fcr die Besteuerung insoweit aus, als die folgenden Voraussetzungen erf\u00fcllt sind:<\/p>\n
(1.) das Verm\u00f6gen einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft mu\u00df als Ganzes auf eine andere inl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten der \u00fcbernehmenden Gesellschaft \u00fcbergehen;<\/p>\n
(2.) es mu\u00df sichergestellt sein, da\u00df dieser Gewinn sp\u00e4ter der K\u00f6rperschaftsteuer unterliegt.<\/p>\n
Die Entwicklung der Rechtsprechung von RFH und BFH, der Verwaltungsauffassung und des Schrifttums ergibt folgendes Bild:<\/p>\n
1. Im Urteil vom 6. Juli 1943 I 134\/42 (RStBl 1943, 758) hatte der RFH entschieden: Wird bei einer Umwandlung durch \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens auf den Hauptgesellschafter nach \u00a7 8 der Dritten Durchf\u00fchrungsverordnung zum Umwandlungs-Steuergesetz ein Teil der Gesellschafter der untergehenden Gesellschaft durch Barabfindung abgefunden, so ist die Steuerverg\u00fcnstigung des \u00a7 15 Abs. 2 KStG nur insoweit anwendbar, als der Umwandlungsgewinn auf die untergehenden Gesellschaftsrechte entf\u00e4llt und die sp\u00e4tere Versteuerung dieses Gewinns sichergestellt ist. \u00a7 15 Abs. 2 KStG setze voraus, da\u00df der Verm\u00f6gens\u00fcbergang gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten der \u00fcbernehmenden Gesellschaft erfolge. Auch nach dem Handelsrecht (vgl. \u00a7 233 des Aktiengesetzes – AktG – 1937) sei grunds\u00e4tzlich Voraussetzung f\u00fcr eine Verschmelzung der Verm\u00f6gens\u00fcbergang als Ganzes gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten. Eine Ausnahme enthalte \u00a7 238 AktG 1937 insoweit, als die \u00fcbernehmende Gesellschaft Gesellschaftsrechte der \u00fcbertragenden Gesellschaft besitze. Um ein Auseinandergehen von Handelsrecht und Steuerrecht zu vermeiden, werde auch auf steuerlichem Gebiet vom Erfordernis der Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten der \u00fcbernehmenden Gesellschaft insoweit Abstand genommen, als die aufnehmende Gesellschaft Gesellschaftsrechte der \u00fcbertragenden Gesellschaft besitze. Sei dies nur zum Teil der Fall, so m\u00fcsse die \u00fcbernehmende Gesellschaft auf einen Teil des Grundkapitals, der nicht in ihrem Besitz sei, eigene Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gew\u00e4hren (Hinweis auf \u00a7 238 AktG 1937). Obwohl in solchen F\u00e4llen die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 2 KStG nicht in vollem Umfang erf\u00fcllt seien, sei die v\u00f6llige steuerfreie \u00dcbertragung der Buchwerte (des Betriebsverm\u00f6gens der \u00fcbertragenden Gesellschaft) aus dem Gesichtspunkt verwaltungsm\u00e4\u00dfig einfacher Handhabung vertretbar. Anders liege es, wenn ein Teil der Gesellschafter keine Anteilsrechte an der \u00fcbertragenden Gesellschaft, sondern nur Barabfindungen erhalte. Die Barabfindung stelle einen Teilerwerb des Verm\u00f6gens der untergehenden Gesellschaft gegen Zahlung eines Geldbetrages dar und m\u00fcsse zur Steuerpflicht der damit verwirklichten stillen R\u00fccklagen der untergehenden Gesellschaft f\u00fchren. Insoweit komme \u00a7 15 Abs. 2 KStG nicht zum Zuge. Soweit im Urteilsfall der Gewinn auf die untergehenden Gesellschaftsrechte entfalle, seien die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 2 KStG gegeben, da infolge des \u00dcbergangs des Verm\u00f6gens der \u00fcbertragenden Gesellschaft zu den Buchwerten die sp\u00e4tere Versteuerung dieses Gewinns sichergestellt sei.<\/p>\n
Schon diese Entscheidung beruht ersichtlich auf der Vorstellung, da\u00df bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft die Buchwerte an die Stelle der untergehenden Gesellschaftsrechte treten k\u00f6nnen und durch \u00dcbernahme der Buchwerte die Besteuerung in ausreichendem Ma\u00dfe sichergestellt sein kann.<\/p>\n
2. Gegen die (analoge) Anwendung des \u00a7 15 Abs. 2 KStG auf F\u00e4lle der verschmelzenden Umwandlung hatte sich Thiel (Der Betrieb – DB – 1957, 28 f.) gewandt. Er hatte vor allem beanstandet, da\u00df bei dieser Rechtsauffassung dem System der k\u00f6rperschaftsteuerlichen Dreifachbesteuerung nicht ausreichend Rechnung getragen werde. Diese Dreifachbesteuerung bestehe einmal in der Versteuerung der stillen Reserven bei der Verwertung der Beteiligung an der \u00fcbertragenden Gesellschaft, zum zweiten bei der Ver\u00e4u\u00dferung von Wirtschaftsg\u00fctern der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft und schlie\u00dflich bei der Aussch\u00fcttung des Gewinns dieser Kapitalgesellschaft in der Person des Kapitaleigners. Da die Beteiligung an der \u00fcbertragenden Gesellschaft untergehe, f\u00fchre die \u00dcbernahme der Buchwerte des Betriebsverm\u00f6gens der \u00fcbertragenden Gesellschaft in das Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Kapitalgesellschaft nicht zur Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven (vgl. dazu sp\u00e4ter Thiel, DB 1959, 1092, und Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe A – DStZ\/A – 1962, 127).<\/p>\n
Im Anschlu\u00df an Thiel war der (koordinierte L\u00e4nder-)Erla\u00df des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen S 2522-4416, VA-2 vom 2. September 1958 (BStBl II 1958, 142) ergangen. Danach habe die \u00fcbertragende Gesellschaft – soweit nicht eine steuerbeg\u00fcnstigte Umwandlung i.S. des UmwStG vom 11. Oktober 1957 (BGBl I, 713, BStBl I, 468) vorliege – die stillen Reserven nach \u00a7 15 Abs. 1 KStG zu versteuern. Eine andere Auffassung hatte Fasselt (DB 1959, 1064) vertreten mit der Begr\u00fcndung, eine Dreifachbesteuerung sei dem K\u00f6rperschaftsteuerrecht fremd. Flume (DB 1959, 1233) hatte hervorgehoben, da\u00df die Dreifachbesteuerung bei der verschmelzenden Umwandlung durch den Untergang der Beteiligung entfalle.<\/p>\n
3. Der BFH hatte erstmals im Urteil vom 25. Mai 1962 I 155\/59 U (BFHE 75, 231, BStBl III 1962, 351) \u00a7 15 Abs. 2 KStG auch auf die liquidationslose Verschmelzung von Genossenschaften nach \u00a7\u00a7 93a ff. des Genossenschaftsgesetzes (GenG) angewandt und im Urteil vom 25. Mai 1962 I 182\/60 U (BFHE 75, 238, BStBl III 1962, 354) diese Auffassung auch auf die liquidationslose Verschmelzung zweier Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ausgedehnt. Insbesondere im ersten Urteil war wesentlich darauf abgestellt worden, da\u00df die die Verschmelzung von Genossenschaften regelnden Vorschriften der \u00a7\u00a7 93a ff. GenG zum Teil wortgetreu den entsprechenden Vorschriften des Ersten Teils des Dritten Buchs des AktG nachgebildet seien.<\/p>\n
4. Unmittelbar zum Fall der verschmelzenden Umwandlung hat sich der BFH in zwei Urteilen zur Anwendung des \u00a7 15 Abs. 2 KStG bei der Besteuerung der \u00fcbertragenden Kapitalgesellschaft bekannt.<\/p>\n
a) Im BFH-Urteil vom 14. Mai 1969 I R 77\/67 (BFHE 96, 168, BStBl II 1969, 598) hat der erkennende Senat ausgesprochen, \u00a7 15 Abs. 2 KStG sei sinngem\u00e4\u00df auch auf den Fall der verschmelzenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren alleinigen Gesellschafter anwendbar, wenn der \u00fcbernehmende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft sei. Weder im Falle der Liquidation (\u00a7 14 KStG) noch in den F\u00e4llen der Verschmelzung und der Umwandlung, in denen das Verm\u00f6gen einer Kapitalgesellschaft im ganzen mit oder ohne Liquidation auf einen anderen \u00fcbergehe (\u00a7 15 KStG), k\u00f6nne der Untergang der Beteiligung bei dem Beteiligungsunternehmen, in den letztgenannten F\u00e4llen bei dem aufnehmenden Unternehmen, als eine Art R\u00fcckgabe der Anteile gegen Hergabe des Liquidationserl\u00f6ses bzw. der durch die Anteile bisher repr\u00e4sentierten Verm\u00f6genswerte der untergehenden Gesellschaft gesehen werden. Hinzu komme, da\u00df die Vorschrift des \u00a7 15 KStG zun\u00e4chst im Grunde auf die F\u00e4lle der Verschmelzung und der Umwandlung abgestellt habe, die im AktG 1937 geregelt gewesen, die aber durch das UmwG erweitert worden seien. Der Zweck der Vorschriften der \u00a7\u00a7 14 und 15 KStG sei es, die Mehrfachbesteuerung (durch das KStG und das EStG) auch f\u00fcr den Fall des Unterganges der Kapitalgesellschaft, sei es durch Aufl\u00f6sung, Verschmelzung oder Umwandlung, sicherzustellen. Die Besteuerung des sich beim Verm\u00f6gens\u00fcbergang ergebenden Gewinnes im Bereich der K\u00f6rperschaftsteuer k\u00f6nne jedoch in den F\u00e4llen der Verschmelzung und der Umwandlung auch in einem sp\u00e4teren Zeitpunkt als dem des Unterganges der Kapitalgesellschaft erfolgen, wenn sichergestellt sei, da\u00df dem Verlangen des Gesetzes nach Mehrfachbesteuerung Gen\u00fcge geschehe. Dabei mache es f\u00fcr die Frage der steuerrechtlichen Notwendigkeit der sofortigen Aufl\u00f6sung der stillen Reserven der untergehenden GmbH keinen Unterschied, ob die Gesellschafter der auf eine KGaA umwandelnden GmbH f\u00fcr ihre Anteile am Stammkapital der GmbH nunmehr nach Kraftloserkl\u00e4rung ihrer Anteilsrechte Aktien der KGaA erhielten (\u00a7 276 AktG 1937) oder ob der alleinige Gesellschafter der untergehenden GmbH die durch seine Anteilsrechte repr\u00e4sentierten Verm\u00f6genswerte unmittelbar \u00fcbernehme (\u00a7 15 UmwG 1956). Denn in beiden F\u00e4llen gehe die GmbH als Steuersubjekt unter und sei die Frage nach der steuerrechtlichen Notwendigkeit der sofortigen Aufl\u00f6sung der stillen Reserven gleich zu beantworten. Was die Form der Sicherstellung der Mehrfachbesteuerung betreffe, so d\u00fcrfe die \u00fcbernehmende Gesellschaft die Gegenst\u00e4nde des \u00fcbernommenen Verm\u00f6gens in ihrer ersten, auf die Verm\u00f6gens\u00fcbernahme folgenden Bilanz nicht mit h\u00f6heren Werten ansetzen, als sie in der letzten, der Besteuerung der untergegangenen GmbH zugrunde gelegten Bilanz zutreffend angesetzt worden seien. Da im Urteilsfall nicht feststand, ob diese Voraussetzungen vorlagen, hatte der erkennende Senat das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zur\u00fcckverwiesen.<\/p>\n
b) Im BFH-Urteil vom 13. Oktober 1971 I R 96\/69 (BFHE 103, 425, BStBl II 1972, 97) hielt der Senat nach nochmaliger Pr\u00fcfung an seiner Auffassung in der Entscheidung in BFHE 96, 168, BStBl II 1969, 598 fest, da\u00df \u00a7 15 Abs. 2 KStG auch auf die verschmelzende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren alleinigen Gesellschafter (in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft) anwendbar sei. Zwar sei die zweite Voraussetzung des \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG – \u00dcbertragung gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten – nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht erf\u00fcllt. Der Senat halte jedoch angesichts der zwischenzeitlichen Fortentwicklung des Rechts, wie sie im AktG 1937 ihren Niederschlag gefunden habe, und angesichts der wirtschaftlichen \u00dcbereinstimmung der \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens der untergehenden Kapitalgesellschaft auf den alleinigen Gesellschafter mit der \u00dcbertragung gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft die entsprechende Anwendung der Vorschrift f\u00fcr geboten. Der Senat bezog sich vor allem auf den Gesichtspunkt einer parallelen Behandlung von Gesellschaftsrecht und Steuerrecht und bemerkte, da\u00df sich die Befreiungsvorschrift des \u00a7 15 Abs. 2 KStG zu jeder Zeit allein auf den \u00dcbertragungsgewinn der untergehenden Kapitalgesellschaft bezogen habe und da\u00df mit dem f\u00fcr den Regelfall aufgestellten Erfordernis der Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft keinerlei Verkn\u00fcpfung einer Freistellung von der Steuer mit Vorg\u00e4ngen im Bereich der \u00fcbernehmenden Gesellschaft gegeben noch beabsichtigt gewesen sei. \u00dcbertrage die inl\u00e4ndische Kapitalgesellschaft X ihr Verm\u00f6gen als Ganzes auf die inl\u00e4ndische Gesellschaft Y ohne Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten, so bleibe dieser sich nicht in w\u00f6rtlicher \u00dcbereinstimmung mit \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG vollziehende Vorgang in der Regel nicht ohne steuerliche Auswirkung bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft Y.<\/p>\n
c) Die Entscheidung in BFHE 103, 425, BStBl II 1972, 97 stie\u00df haupts\u00e4chlich auf die Kritik von H\u00fcbl (Jahrbuch der Fachanw\u00e4lte f\u00fcr Steuerrecht – JbFSt – 1972\/1973, 181); er machte geltend, da\u00df der Gesetzgeber des UmwStG 1969 von der Nichtanwendbarkeit des \u00a7 15 Abs. 2 KStG im Falle der verschmelzenden Umwandlung ausgegangen sei. Dagegen haben Ranft (Steuerberater-Jahrbuch – StbJb – 1972\/1973, 325 ff.) und D\u00f6llerer (JbFSt 1976\/1977, 211) der Rechtsprechung des BFH zugestimmt (vgl. au\u00dferdem Eggesiecker, DB 1972, 1895, und Albrecht\/v. Miller, Betriebs- Berater – BB – 1972, 1173).<\/p>\n
5. Der Bundesminister f\u00fcr Wirtschaft und Finanzen (BMWF) hat im Schreiben vom 2. Juni 1972 F\/IV B 5-S 1978-20\/72 (BStBl I 1972, 409) die vom erkennenden Senat vertretene Geltung des \u00a7 15 Abs. 2 KStG auch f\u00fcr die verschmelzende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren alleinigen Gesellschafter grunds\u00e4tzlich anerkannt, jedoch folgende – im Streitfall angewandte – Folgerungen aus den Entscheidungen gezogen: Die Voraussetzung der Sicherstellung der sp\u00e4teren Versteuerung des \u00dcbertragungsgewinns sei nur erf\u00fcllt, wenn die \u00fcbernehmende Gesellschaft die steuerlichen Buchwerte der Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebsverm\u00f6gens der untergehenden Gesellschaft fortf\u00fchre. Sei bei Buchwertfortf\u00fchrung das in der steuerlichen Umwandlungsbilanz ausgewiesene Betriebsverm\u00f6gen h\u00f6her oder niedriger als der Wert, mit dem die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft nach den steuerrechtlichen Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung in einer Bilanz auf den Bilanzstichtag anzusetzen w\u00e4ren (Buchwert der Anteile), so bleibe der Unterschiedsbetrag bei der Ermittlung des Gewinns der \u00fcbernehmenden Kapitalgesellschaft unber\u00fccksichtigt. Bei der \u00fcbernehmenden Kapitalgesellschaft unterliege der sich ergebende \u00dcbernahmegewinn der K\u00f6rperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Ein \u00dcbernahmeverlust bleibe bei der Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags unber\u00fccksichtigt. \u00dcbernahmegewinn und \u00dcbernahmeverlust sind in Ziff. 3 des Schreibens definiert.<\/p>\n
III.<\/p>\n
Der Senat folgt der Rechtsauffassung des FG.<\/p>\n
Im Streitfall ist die Besteuerung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft zu beurteilen. Wie diese Besteuerung zu geschehen habe, hat der Senat im Urteil in BFHE 103, 425, BStBl II 1972, 97 ausdr\u00fccklich offengelassen (vgl. auch Urteil vom 22. November 1972 I R 80\/72, BFHE 108, 100, BStBl II 1973, 249). Die Besteuerung richtet sich nach \u00a7 6 Abs. 1 Satz 1 KStG. Danach bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und den \u00a7\u00a7 7 bis 16 KStG, was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist. Zun\u00e4chst sind die Vorschriften der \u00a7\u00a7 5 und 6 EStG zu beachten. Diese beziehen sich in erster Linie auf das eigene Betriebsverm\u00f6gen der aufnehmenden Gesellschaft. Dagegen kann der Vorgang der verschmelzenden Umwandlung auch bei der \u00fcbernehmenden Gesellschaft nicht losgel\u00f6st von der Besteuerung der \u00fcbertragenden Gesellschaft (\u00a7 15 KStG) beurteilt werden.<\/p>\n
1. Welche Bewertungsvorschriften des EStG f\u00fcr die Regelbesteuerung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft eingreifen, h\u00e4ngt zun\u00e4chst davon ab, ob die \u00dcbernahme der Wirtschaftsg\u00fcter der \u00fcbertragenden Gesellschaft durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft und der Untergang der Beteiligung an der \u00fcbertragenden Gesellschaft, die notwendig aus der Aufl\u00f6sung dieser Gesellschaft folgt, als Tausch von Wirtschaftsg\u00fctern anzusehen ist. Ein Tausch liegt jedoch nicht vor. Er w\u00fcrde voraussetzen, da\u00df – wie bei der Ver\u00e4u\u00dferung – die Beteiligung auf einen anderen \u00fcbertragen wird (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1975 I R 198\/73, BFHE 117, 231, BStBl II 1976, 113). Die \u00dcbernahme der Wirtschaftsg\u00fcter der \u00fcbertragenden Gesellschaft durch die \u00fcbernehmende Gesellschaft ist als Teil einer gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge anzusehen. Aus dieser Beurteilung folgt, da\u00df die (im Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Gesellschaft mit ihrem Buchwert enthaltene) Beteiligung an der \u00fcbertragenden Gesellschaft untergeht, da die \u00fcbertragende Gesellschaft aufgel\u00f6st wird. Die Beteiligung ist aus dem Betriebsverm\u00f6gen auszubuchen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1979 I R 202\/75, BFHE 128, 33, 38, BStBl II 1979, 581, 583, rechte Spalte 5 b a.E.).<\/p>\n
2. Vom steuerrechtlichen Schicksal der Beteiligung im Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Gesellschaft ist die Bewertung der von der \u00fcbertragenden Gesellschaft \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter im Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Gesellschaft zu unterscheiden. Sie steht in engem Zusammenhang mit \u00a7 15 KStG, insbesondere mit Absatz 2 dieser Vorschrift, die unter den im Gesetz n\u00e4her bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahme von der regelm\u00e4\u00dfigen Schlu\u00dfbesteuerung der untergehenden Gesellschaft zul\u00e4\u00dft, eine Aufdeckung der in den Wirtschaftsg\u00fctern der \u00fcbertragenden Gesellschaft ruhenden stillen Reserven vermeidet und dadurch die Verschmelzung der beiden Gesellschaften k\u00f6rperschaftsteuerrechtlich erleichtert.<\/p>\n
Die in \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 2 KStG geforderte Sicherstellung der Besteuerung gelingt nur, wenn die aufnehmende Gesellschaft die Wirtschaftsg\u00fcter der \u00fcbertragenden Gesellschaft mit den Buchwerten in ihrer Bilanz fortf\u00fchrt. Diese Buchwertfortf\u00fchrung ist zul\u00e4ssig, weil die \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter in das Betriebsverm\u00f6gen der \u00fcbernehmenden Gesellschaft eingehen und damit dem Besteuerungszwang unterworfen (verhaftet) bleiben.<\/p>\n
a) Die Voraussetzungen des \u00a7 15 Abs. 2 KStG sind auch im \u00fcbrigen erf\u00fcllt.<\/p>\n
Dies gilt insbesondere f\u00fcr \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG. Diese Vorschrift kn\u00fcpft an das Gesellschaftsrecht an. Aktienrechtlich wird die (hier nicht vorliegende) Verschmelzung durch Neubildung von der Verschmelzung durch Aufnahme unterschieden. Die Verschmelzung durch Aufnahme definiert das Aktienrecht als „\u00dcbertragung des Verm\u00f6gens einer Gesellschaft oder mehrerer Gesellschaften (\u00fcbertragende Gesellschaften) als Ganzes auf eine andere Gesellschaft (\u00fcbernehmende Gesellschaft) gegen Gew\u00e4hrung von Aktien dieser Gesellschaft“ (\u00a7 339 AktG 1965, \u00a7 233 AktG 1937). Die Vorschriften des Aktienrechts \u00fcber die Verschmelzung durch Aufnahme kennen aber nicht nur den Hauptfall, da\u00df die \u00dcbertragung des Verm\u00f6gens gegen Gew\u00e4hrung von Aktien stattfindet. Vielmehr umfa\u00dft die Verschmelzung durch Aufnahme auch den Fall, da\u00df die \u00fcbernehmende Gesellschaft Aktien der \u00fcbertragenden Gesellschaft besitzt und daher die Ausgabe von Aktien nicht in Betracht kommt (\u00a7 344 AktG 1965, \u00a7 238 AktG 1937). Dieser Fall der verschmelzenden Umwandlung ist nur eine Variante der Verschmelzung durch Aufnahme, ohne da\u00df sie in der Definition dieses Begriffes besonders erw\u00e4hnt wird. Aus dem Sinnzusammenhang zu diesen aktienrechtlichen Vorschriften ist auch \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu verstehen. Das bedeutet, da\u00df die Ankn\u00fcpfung an die Verschmelzung durch Aufnahme auch die Variante, bei der die Ausgabe von Aktien entf\u00e4llt, mitumfa\u00dft. Da \u00a7 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG au\u00dferdem von Kapitalgesellschaften (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) schlechthin spricht, m\u00fcssen die aktienrechtlichen Vorschriften sinngem\u00e4\u00df auch f\u00fcr die verschmelzende Umwandlung von Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung gelten (vgl. zur umwandelnden Verschmelzung von Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung nunmehr \u00a7\u00a7 19, 22, 23 des Gesetzes \u00fcber die Kapitalerh\u00f6hung von Gesellschaftsmitteln und \u00fcber die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung vom 4. Juli 1980, BGBl I, 836).<\/p>\n
b) Im Streitfall hat die Kl\u00e4gerin die Buchwerte der \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter angesetzt. Nach Auffassung des BMF soll die Buchwertfortf\u00fchrung nur mit der Folge zul\u00e4ssig sein, da\u00df die in der untergehenden Beteiligung ruhenden stillen Reserven durch eine Rechnung „au\u00dferhalb der Bilanz“ erfa\u00dft und der K\u00f6rperschaftsbesteuerung der \u00fcbernehmenden Gesellschaft unterworfen werden. Die Aufdeckung dieser stillen Reserven widerspricht dem Untergang der Beteiligung durch Aufl\u00f6sung der \u00fcbertragenden Gesellschaft. Die Dreifachbesteuerung (siehe oben II.2.) kommt daher in F\u00e4llen der verschmelzenden Umwandlung der hier vorliegenden Art nicht zum Zuge. F\u00fcr sie ergibt sich keine Rechtsgrundlage. Eine solche kann insbesondere nicht aus den Vorschriften des UmwStG 1969 hergeleitet werden. Gestattet man n\u00e4mlich Steuerpflichtigen, sich f\u00fcr eine Besteuerung nach den schon vor Inkrafttreten des UmwStG 1969 geltenden Vorschriften zu entscheiden, so k\u00f6nnen diese Vorschriften nicht deshalb anders ausgelegt werden, weil sp\u00e4ter das UmwStG 1969 auf der Grundlage neuer Wertvorstellungen des Gesetzgebers geschaffen worden ist. Die Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns der Beteiligung au\u00dferhalb der Bilanz w\u00fcrde auch zu einer unzutreffenden Besteuerung f\u00fchren. Denn der Steuerpflichtige m\u00fc\u00dfte zwar die in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven versteuern, d\u00fcrfte aber andererseits nur von den \u00fcbernommenen (niedrigeren) Buchwerten Absetzungen f\u00fcr Abnutzung – AfA – (vgl. insbesondere \u00a7 7 EStG) vornehmen. Diese Rechtsfolge findet im Gesetz keine St\u00fctze.<\/p>\n
c) Der Senat verkennt dabei nicht, da\u00df nach der von ihm vertretenen Rechtsauffassung (Ausbuchung der Beteiligung einerseits und Ansatz der Buchwerte der \u00fcbertragenen Wirtschaftsg\u00fcter andererseits) dann buchm\u00e4\u00dfig ein Verlust eintritt, wenn der Buchwert der Beteiligung h\u00f6her ist als die Summe der Buchwerte der \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter. Ein Buchverlust ist das Ergebnis eines folgerichtig unter Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 15 Abs. 2 KStG bei der Kl\u00e4gerin durchgef\u00fchrten Verm\u00f6gensvergleichs. Er mu\u00df hingenommen werden.<\/p>\n
IV.<\/p>\n
Das FG hat es zu Recht abgelehnt, au\u00dferhalb der Bilanz der Kl\u00e4gerin die in der Beteiligung an der \u00fcbertragenden Gesellschaft ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zutreffend den Verlust von 447.659,60 DM als eine das Einkommen der Kl\u00e4gerin mindernde Gr\u00f6\u00dfe anerkannt.<\/p>\n
Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen dem FA gem\u00e4\u00df \u00a7 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Last.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 14.6.1984 (I R 79\/80) BStBl. 1985 II S. 64 Durch die Umwandlung einer GmbH auf ihren Alleingesellschafter (hier ebenfalls eine GmbH) nach dem UmwG 1969 (verschmelzende Umwandlung) ging die Beteiligung der \u00fcbernehmenden an der \u00fcbertragenden Gesellschaft unter. Die Beteiligung war gewinnmindernd auszubuchen. Die in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven konnten bei der \u00fcbernehmenden … BFH-Urteil vom 14.6.1984 (I R 79\/80) BStBl. 1985 II S. 64<\/span> weiterlesen