BFH-Urteil vom 24.7.1984 (VIII R 65\/84) BStBl. 1985 II S. 85<\/p>\n
Der Prokurist einer Personengesellschaft, an der der Vater und die Ehefrau des Prokuristen als Gesellschafter beteiligt sind, ist auch dann kein Mitunternehmer dieser Personengesellschaft, wenn er neben seiner Prokuristent\u00e4tigkeit ein Einzelunternehmen betreibt, zwischen diesem und der Personengesellschaft eine gegenseitige Abh\u00e4ngigkeit besteht, der Prokurist als Einzelunternehmer verpflichtet ist, die Personengesellschaft zu beraten, das Einzelunternehmen auf den Betrieb der Personengesellschaft zugeschnitten und auf die Mitbenutzung von Betriebsmitteln der Personengesellschaft angewiesen ist.<\/p>\n
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EStG \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin zu 1 (Kl\u00e4gerin zu 1), eine OHG, ist mit der Projektierung, der Erstellung und dem Verkauf von Industrieanlagen sowie der Vermittlung des Erwerbs solcher Anlagen befa\u00dft. Ihre Gesellschafter waren im Jahre 1972 der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger zu 2 (Kl\u00e4ger zu 2) mit einer Gewinnbeteiligung von 30 v. H. und sein Sohn, der Beigeladene, mit einer Gewinnbeteiligung von 70 v. H. Der Beigeladene schied zum 31. Dezember 1972 mit dem Buchwert seines Kapitalkontos aus der Kl\u00e4gerin zu 1 aus. Gleichzeitig trat die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin zu 3 (Kl\u00e4gerin zu 3), die Ehefrau des Beigeladenen, in die Kl\u00e4gerin zu 1 ein, und zwar mit einer Gewinnbeteiligung von 70 v. H.; nach den Vereinbarungen hatte die Kl\u00e4gerin zu 3 keine Kapitaleinlage zu leisten und auch ihre Arbeitskraft der Kl\u00e4gerin zu 1 nicht zur Verf\u00fcgung zu stellen.<\/p>\n
Der Beigeladene, der unter seinem Namen ein Planungsb\u00fcro betrieb, wurde vom 1. Januar 1973 an durch Vertrag zum Prokuristen der Kl\u00e4gerin zu 1 bestellt. Daneben f\u00fchrte er f\u00fcr die Kl\u00e4gerin zu 1 Planungsarbeiten aus, die er ihr in Rechnung stellte. Au\u00dferdem war der Beigeladene noch f\u00fcr andere Auftraggeber t\u00e4tig; da er zur Ausf\u00fchrung dieser Arbeiten Betriebsmittel der Kl\u00e4gerin zu 1 in Anspruch nahm, belastete diese ihn hierf\u00fcr mit griffweise gesch\u00e4tzten Betr\u00e4gen.<\/p>\n
Nach einer Betriebspr\u00fcfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) entgegen der Meinung der Kl\u00e4ger f\u00fcr die Streitjahre 1973 bis 1976 nicht die Kl\u00e4gerin zu 3, sondern den Beigeladenen als Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 1 an, weil der Gesellschafterwechsel zwischen der Kl\u00e4gerin zu 3 und dem Beigeladenen einen Mi\u00dfbrauch i. S. des \u00a7 42 der Abgabenordnung (AO 1977) darstelle; die Kl\u00e4gerin zu 3 halte die Beteiligung nur als Treuh\u00e4nderin des Beigeladenen. Das FA erh\u00f6hte demnach in dem ge\u00e4nderten gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1 f\u00fcr die Streitjahre 1973 bis 1976 um das dem Beigeladenen zustehende Gehalt f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit als Prokurist sowie um die Verg\u00fctungen f\u00fcr seine Planungsarbeiten zugunsten der Kl\u00e4gerin zu 1. Diese Betr\u00e4ge und den Gewinnanteil der Kl\u00e4gerin zu 3 von 70 v. H. rechnete das FA dem Beigeladenen als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb nach \u00a7 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu.<\/p>\n
Die Sprungklagen der Kl\u00e4ger hatten nur insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) im Einverst\u00e4ndnis mit allen Beteiligten den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1 um Betr\u00e4ge minderte, die das FA dem Gesamtgewinn wegen der durch den Beigeladenen f\u00fcr Planungsarbeiten zugunsten Dritter erfolgten Inanspruchnahme der Betriebsmittel der Kl\u00e4gerin zu 1 hinzugerechnet hatte. Das FG stellte den Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1 und die Gewinnanteile einschlie\u00dflich der Vorabverg\u00fctungen des Kl\u00e4gers zu 2 und des Beigeladenen wie folgt fest:<\/p>\n
| \u00a0<\/td>\n | \n 1973 \/ DM<\/td>\n | \n 1974 \/ DM<\/td>\n | \n 1975 \/ DM<\/td>\n | \n 1976 \/ DM<\/td>\n<\/tr>\n |
| \u00a0<\/td>\n | \n —————<\/td>\n | \n —————<\/td>\n | \n —————<\/td>\n | \n —————<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Gesamtgewinn<\/td>\n | \n 606.223<\/td>\n | \n 534.136<\/td>\n | \n 227.245<\/td>\n | \n 195.006<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Anteil des<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Kl\u00e4gers zu 2<\/td>\n | \n 79.167<\/td>\n | \n 68.786<\/td>\n | \n 41.057<\/td>\n | \n 25.444<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Anteil des<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n | \u00a0<\/td>\n<\/tr>\n |
| \n Beigeladenen<\/td>\n | \n 527.056<\/td>\n | \n 465.350<\/td>\n | \n 186.188<\/td>\n | \n 169.562<\/td>\n<\/tr>\n<\/table>\n Mit der Revision machen die Kl\u00e4ger geltend, Mitunternehmer sei in den Streitjahren die Kl\u00e4gerin zu 3 und nicht der Beigeladene gewesen; der Gesamtgewinn der Kl\u00e4gerin zu 1 m\u00fcsse deshalb um die als Vorabverg\u00fctungen behandelten Leistungen an den Beigeladenen gemindert werden. Sie r\u00fcgen ferner mangelnde Sachaufkl\u00e4rung. F\u00fcr die Frage, ob der Beigeladene die Gesch\u00e4fte der Kl\u00e4gerin zu 1 geleitet habe und deshalb Mitunternehmer gewesen sei, sei auch die Gesellschafterstellung des Kl\u00e4gers zu 2, der im kaufm\u00e4nnischen Bereich der Kl\u00e4gerin zu 1 (Organisation, Korrespondenz und Buchhaltung) wesentlich mitgearbeitet habe, zu ber\u00fccksichtigen gewesen; das FG sei darauf in der Urteilsbegr\u00fcndung nicht eingegangen und habe auch insoweit den Sachverhalt nicht ausreichend aufgekl\u00e4rt.<\/p>\n <\/p>\n Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n <\/b><\/p>\n Die Revision ist begr\u00fcndet. Die Kl\u00e4gerin zu 3 war in den Streitjahren Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin zu 1, der Beigeladene war nicht Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 1 (\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).<\/p>\n 1. Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, da\u00df die Kl\u00e4gerin zu 3 durch Vertrag vom 2. Januar 1973 Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin zu 1 geworden ist. Zwar hat das FA dies mit der Begr\u00fcndung in Zweifel gezogen, die Kl\u00e4gerin zu 3 habe keine Einlage und auch keine Dienstleistungen erbracht. Die Frage, ob einzelne Gesellschafter einer OHG generell von der Beitragspflicht ausgenommen werden k\u00f6nnen, war fr\u00fcher umstritten; auch die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung war uneinheitlich (siehe Ulmer, M\u00fcnchener Kommentar, \u00a7 706 BGB, Rdnr. 16 m. w. N.). Hinsichtlich der Beitragsleistung wird nunmehr zwischen Beitr\u00e4gen in engerem Sinne – z. B. Einbringung von Sachen oder Leistung von Diensten – und Beitr\u00e4gen im weiteren Sinne – dazu geh\u00f6ren alle Arten von Leistungen, die Gesellschafter zur F\u00f6rderung des gemeinsamen Zwecks im Gesellschaftsvertrag versprechen (z. B. die pers\u00f6nliche Haftung des Gesellschafters einer OHG; siehe hierzu Fischer in Handelsgesetzbuch, Gro\u00dfkommentar von Staub begr\u00fcndet, neu bearbeitet von Br\u00fcggemann u. a. – Gro\u00dfkomm. HGB -, 3. Aufl., \u00a7 105 Anm. 17) – unterschieden. Als ausreichend f\u00fcr die Gr\u00fcndung einer Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR) oder einer OHG wird nach \u00fcberwiegender Meinung die Leistung eines Beitrags im weiteren Sinne angesehen (Staudinger-Kessler, Kommentar zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., \u00a7 706 Randziffer 3; S\u00f6rgel-Siebert, B\u00fcrgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., \u00a7 706 Anm. 1; Fischer, a. a. O., 3. Aufl., \u00a7 105 Anm. 17). Damit verbinden sich mit der Mitgliedschaft in der GbR oder OHG auch ohne besondere Beitragsfestsetzung im Gesellschaftsvertrag zumindest die aus der Gesellschafterstellung flie\u00dfenden F\u00f6rderungspflichten, was die Annahme der Gesellschafterstellung in einer GbR oder OHG begr\u00fcndet (Ulmer, a. a. O., \u00a7 706 BGB, Randziffer 16). Aus den Feststellungen des FG und auch aus dem Sachvortrag des FA kann nicht entnommen werden, da\u00df die Kl\u00e4gerin zu 3 zur F\u00f6rderung des Gesellschaftszwecks im dargestellten Sinne nicht verpflichtet war.<\/p>\n Aus den Feststellungen des FG ergibt sich ferner nicht, da\u00df die der Kl\u00e4gerin zu 3 als Gesellschafterin einer OHG gesetzlich zustehenden Rechte durch vertragliche Abmachungen eingeschr\u00e4nkt waren. Damit ist die Kl\u00e4gerin zu 3 auch als Mitunternehmerin anzusehen. Sie konnte insbesondere aufgrund ihrer Befugnis zur Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung Mitunternehmerinitiative aus\u00fcben. Ferner trug sie schon durch ihre pers\u00f6nliche Haftung f\u00fcr die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (\u00a7 128 des Handelsgesetzbuches – HGB -) Unternehmerrisiko; da\u00df sie nach dem Sachvortrag des FA tats\u00e4chlich kein oder nur wenig Verm\u00f6gen besa\u00df, steht dem nicht entgegen.<\/p>\n An der Beurteilung, da\u00df die Kl\u00e4gerin zu 3 Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Kl\u00e4gerin zu 1 in den Streitjahren war, \u00e4ndert sich auch – anders als das FG entschieden hat – nichts durch die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Beigeladenen und der Kl\u00e4gerin zu 1, und zwar ohne R\u00fccksicht darauf, ob der Beigeladene Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 1 war oder nicht. Denn diese rechtlichen Beziehungen lassen die Rechte und Pflichten der Kl\u00e4gerin zu 3 als Gesellschafterin der Kl\u00e4gerin zu 1 unber\u00fchrt.<\/p>\n Auch der Auffassung des FA, da\u00df die Kl\u00e4gerin zu 3 tats\u00e4chlich keine Mitunternehmerinitiative ausge\u00fcbt habe und da\u00df deshalb das Gesellschaftsverh\u00e4ltnis hinsichtlich ihrer Beteiligung einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden k\u00f6nne, kann nicht zugestimmt werden. F\u00fcr die Frage, ob der Gesellschafter einer OHG Mitunternehmerinitiative entfalten kann, kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Umfange er tats\u00e4chlich auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung Einflu\u00df nimmt.<\/p>\n Ebenso f\u00fchren die weiteren vom FA erhobenen Einw\u00e4nde, da\u00df die Vereinbarungen \u00fcber das Ausscheiden des Beigeladenen aus der Kl\u00e4gerin zu 1 und \u00fcber den Eintritt der Kl\u00e4gerin zu 3 in die Kl\u00e4gerin zu 1 entweder als eine Treuhandvereinbarung zwischen der Kl\u00e4gerin zu 3 und dem Beigeladenen zu beurteilen seien oder da\u00df in ihnen ein Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten (\u00a7 42 AO 1977) zu erblicken sei, zu keinem anderen Ergebnis. Nach den Feststellungen des FG kann nicht davon ausgegangen werden, da\u00df der Beigeladene und die Kl\u00e4gerin zu 3 hinsichtlich der Beteiligung an der Kl\u00e4gerin zu 1 ein Treuhandverh\u00e4ltnis vereinbart haben; insoweit fehlt es auch an einem substantiierten Sachvortrag des FA. Ein Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gew\u00e4hlt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen, also ungew\u00f6hnlich ist; eine Vertragsgestaltung ist in der Regel nicht schon deshalb als rechtsmi\u00dfbr\u00e4uchlich anzusehen, weil die Vertragsbeteiligten mit ihr den Zweck verfolgen, eine Steuerverg\u00fcnstigung zu erreichen (siehe hierzu Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. November 1982 GrS 1\/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 433). Auch insoweit enth\u00e4lt das FG-Urteil keine Feststellungen, die die zwischen dem Beigeladenen und der Kl\u00e4gerin zu 3 gew\u00e4hlten Vertragsgestaltungen als rechtsmi\u00dfbr\u00e4uchlich erscheinen lassen; dies gilt um so mehr, als die Kl\u00e4ger unwidersprochen vorgetragen haben, da\u00df der Beigeladene und die Kl\u00e4gerin zu 3 den Gesellschafterwechsel aus Haftungsgr\u00fcnden vereinbart h\u00e4tten.<\/p>\n 2. Die Verg\u00fctungen, die der Beigeladene in den Streitjahren (1973 bis 1976) von der Kl\u00e4gerin zu 1 f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit als Prokurist und f\u00fcr Planungsarbeiten erhielt, sind keine Sonderverg\u00fctungen i. S. des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil der Beigeladene kein Mitunternehmer der Kl\u00e4gerin zu 1 war.<\/p>\n Nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geh\u00f6ren zu den Eink\u00fcnften aus Gewerbebetrieb auch „die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Verg\u00fctungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft f\u00fcr seine T\u00e4tigkeit im Dienst der Gesellschaft oder f\u00fcr die Hingabe von Darlehen oder f\u00fcr die \u00dcberlassung von Wirtschaftsg\u00fctern bezogen hat“.<\/p>\n Mitunternehmer ist nur, wer zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) tr\u00e4gt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25\/79, BFHE 134, 421, 424, BStBl II 1982, 186 m. w. N.). Der Senat bezweifelt, ob die Initiative, die der Beigeladene in seiner Eigenschaft als Prokurist der Kl\u00e4gerin zu 1 entfalten konnte, als „Mitunternehmerinitiative“ angesehen werden kann. Er braucht aber diese Frage nicht abschlie\u00dfend zu pr\u00fcfen. Denn der Beigeladene trug im Streitfall kein Mitunternehmerrisiko. Dieses kommt gew\u00f6hnlich dadurch zum Ausdruck, da\u00df der Steuerpflichtige am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlageverm\u00f6gens einschlie\u00dflich eines Gesch\u00e4ftswerts des Unternehmens beteiligt ist.<\/p>\n Der Beigeladene war weder am Gewinn, noch am Verlust, noch an den stillen Reserven des Unternehmens der Kl\u00e4gerin zu 1 beteiligt. Er hat nach den Feststellungen des FG f\u00fcr seine Prokuristent\u00e4tigkeit bei der Kl\u00e4gerin zu 1 lediglich Gehalt bezogen und die Verg\u00fctungen f\u00fcr die Planungsarbeiten waren leistungs- und nicht gewinnbezogen. Das FG irrt, wenn es meint, ein Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen ergebe sich aus der gegenseitigen Abh\u00e4ngigkeit des Betriebs der Kl\u00e4gerin zu 1 und des Einzelunternehmens des Beigeladenen, aus der Verpflichtung des Beigeladenen, die Kl\u00e4gerin zu 1 hinsichtlich der von ihr zu liefernden Anlagen zu beraten sowie aus dem Umstand, da\u00df das Einzelunternehmen des Beigeladenen auf den Betrieb der Kl\u00e4gerin zu 1 zugeschnitten und auf den Einsatz von Betriebsmitteln angewiesen gewesen sei. All diese Umst\u00e4nde bedeuten zwar f\u00fcr den Beigeladenen ein Unternehmerrisiko, aber nicht in bezug auf das Unternehmen der Kl\u00e4gerin zu 1, sondern in bezug auf sein Einzelunternehmen. Das jedoch reicht f\u00fcr die Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht aus; denn Mitunternehmerrisiko hei\u00dft Unternehmerrisiko in bezug auf das Unternehmen der Mitunternehmerschaft. W\u00fcrde man einen anderen Standpunkt vertreten, so w\u00fcrde jeder Unternehmer, der seine Produktion auf einen bestimmten Abnehmer einstellt, dann zum Mitunternehmer seines Abnehmers, wenn dieser seinerseits bei seiner Produktion auf die Lieferung und Beratung des Zulieferanten angewiesen w\u00e4re. Ein solches Ergebnis w\u00e4re mit dem sich aus \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebenden Begriff der Mitunternehmerschaft nicht vereinbar.<\/p>\n Etwas anderes kann sich auch nicht aus dem Umstand ergeben, da\u00df der Beigeladene im Rahmen seines Planungsb\u00fcros Betriebsmittel der Kl\u00e4gerin zu 1 in Anspruch nahm; denn es steht jedem Unternehmer frei, ob er seine T\u00e4tigkeit mit Hilfe eigener oder gemieteter Betriebsmittel oder durch Mitbenutzung der Betriebsmittel Dritter ausf\u00fchrt. Die Mitbenutzung von Betriebsmitteln eines Dritten ist kein Umstand, aus dem man in irgendeiner Weise auf die Teilnahme am Unternehmerrisiko des Dritten schlie\u00dfen k\u00f6nnte.<\/p>\n Ein Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen l\u00e4\u00dft sich schlie\u00dflich nicht aus den verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen ihm und den Kl\u00e4gern zu 2 und 3 herleiten. Das FG ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, da\u00df ein Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen im Streitfall nicht deshalb angenommen werden kann, weil es sich bei der Kl\u00e4gerin zu 1 um ein Familienunternehmen handelte und der Beigeladene als Vater seiner als k\u00fcnftige Unternehmer vorgesehenen Kinder naturgem\u00e4\u00df daran interessiert sein mu\u00dfte, ihnen sp\u00e4ter ein m\u00f6glichst gutgehendes Unternehmen zu \u00fcbergeben. Dar\u00fcber hinaus ist der Senat der Auffassung, da\u00df zivilrechtliche Ver\u00e4nderungen zwischen Ehegatten, die klar vereinbart worden und ernsthaft gewollt sind, grunds\u00e4tzlich auch steuerrechtlich zu beachten sind, wenn sie tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt werden und kein Anwendungsfall des \u00a7 42 AO 1977 vorliegt.<\/p>\n 3. F\u00fcr eine \u00dcberpr\u00fcfung der Gewinnverteilung zwischen den Kl\u00e4gern zu 2 und 3 bestand kein Anla\u00df, da der Vertreter des FA in der m\u00fcndlichen Verhandlung auf Befragen erkl\u00e4rt hat, es best\u00fcnden f\u00fcr den Fall, da\u00df der Beigeladene kein Mitunternehmer sei, keine Bedenken gegen die zwischen den Kl\u00e4gern zu 2 und 3 vereinbarte Gewinnverteilung von 30 zu 70.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" BFH-Urteil vom 24.7.1984 (VIII R 65\/84) BStBl. 1985 II S. 85 Der Prokurist einer Personengesellschaft, an der der Vater und die Ehefrau des Prokuristen als Gesellschafter beteiligt sind, ist auch dann kein Mitunternehmer dieser Personengesellschaft, wenn er neben seiner Prokuristent\u00e4tigkeit ein Einzelunternehmen betreibt, zwischen diesem und der Personengesellschaft eine gegenseitige Abh\u00e4ngigkeit besteht, der Prokurist als … BFH-Urteil vom 24.7.1984 (VIII R 65\/84) BStBl. 1985 II S. 85<\/span> weiterlesen |