BFH-Urteil vom 29.8.1984 (I R 68\/81) BStBl. 1985 II S. 120<\/p>\n
1. Entgelte f\u00fcr Leistungen im Rahmen konzernleitender Ma\u00dfnahmen k\u00f6nnen zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fchren mit der Folge, da\u00df derartige, einer Zwischengesellschaft zuflie\u00dfenden Entgelte von der Hinzurechnungsbesteuerung nach \u00a7 8 Abs. 2 AStG ausgeschlossen sind.<\/p>\n
2. F\u00fcr die Frage des Vorliegens einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung kann dabei auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters abgestellt werden. Ma\u00dfgebend sind die Verh\u00e4ltnisse in dem Staat, in dem die leistende Gesellschaft ihre Gesch\u00e4ftsleitung hat.<\/p>\n
3. Unter einer „solchen“ nahestehenden Person i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG ist eine nahestehende Person zu verstehen, die im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist.<\/p>\n
4. Die Zwischengesellschaft erbringt eine Dienstleistung einer Person i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG auch dann, wenn die Person lediglich den Auftrag zur Erbringung der Dienstleistung erteilt, Empf\u00e4nger der Dienstleistung aber eine andere Person ist.<\/p>\n
5. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht vor, wenn die Zwischengesellschaft die Dienstleistung innerhalb eines Konzerns erbringt und die Beschr\u00e4nkung auf der Konzernstruktur beruht. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt nur dann vor, wenn der Gesch\u00e4ftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt ist.<\/p>\n
6. Es gen\u00fcgt f\u00fcr die Verneinung sch\u00e4dlicher Eink\u00fcnfte nach \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht, da\u00df die ausl\u00e4ndische Gesellschaft nach den Kriterien des deutschen Steuerrechts der Sache nach eine gewerbliche T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt.<\/p>\n
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AStG \u00a7 8.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) handelt mit Waren. Sie vertreibt die Waren \u00fcber Tochter- und Enkelgesellschaften im In- und Ausland, die im Rahmen eines Konzerns unter ihrer einheitlichen Leitung stehen. Hierzu geh\u00f6rt – als Spitze eines Teilkonzerns – die A-GmbH mit Sitz in der Schweiz. Diese Gesellschaft, an der die Kl\u00e4gerin allein beteiligt ist, verf\u00fcgte im Jahr 1976 in den Gesch\u00e4ftsr\u00e4umen der X-AG \u00fcber Arbeitsm\u00f6glichkeiten und besch\u00e4ftigte einen schweizerischen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer, den Kaufmann K. Sie hielt zum 31. Dezember 1976 – bei Eigenmitteln von 1 Mio sfr und Krediten schweizerischer Banken von 3,1 Mio sfr – Beteiligungen im Anschaffungswert von 4,7 Mio sfr an 20 Tochtergesellschaften in 10 L\u00e4ndern. Die A-GmbH beriet 1976 vier Tochtergesellschaften, n\u00e4mlich die W Ltd. in London (Anteil am Nennkapital: 71,6 v. H.), X Ltd. in London (91,8 v. H.), Y S.A. in Br\u00fcssel (51,2 v. H.) und Z SRL in Mailand (74,7 v. H.), in Fragen der Organisation des Vertriebs und des innerbetrieblichen Ablaufs und f\u00fchrte f\u00fcr diese Gesellschaften Innenrevisionen durch. Bei den Beratungen und Revisionen, die zum Teil im Auftrag der Kl\u00e4gerin, zum Teil im Auftrag der Tochtergesellschaften erfolgten, wurde der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer K als freiberuflicher Mitarbeiter t\u00e4tig. Hierf\u00fcr erhielt die A-GmbH 1976 Verg\u00fctungen in H\u00f6he von 533.042 sfr, die zusammen mit Dividenden und Kursgewinnen Ertr\u00e4ge von insgesamt 1,5 Mio sfr ergaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) behandelte diese Ertr\u00e4ge nach Abzug der Betriebsausgaben als bei der Kl\u00e4gerin steuerpflichtige Eink\u00fcnfte einer ausl\u00e4ndischen Zwischengesellschaft i. S. der \u00a7\u00a7 7 ff. des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) und erlie\u00df einen entsprechenden Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 18 AStG in bezug auf die A-GmbH f\u00fcr das Feststellungsjahr 1977.<\/p>\n
Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wandte sich dagegen, da\u00df der Hinzurechnungsbetrag 1977 die 1976 gezahlten Verg\u00fctungen f\u00fcr Beratungen und Revisionen in H\u00f6he von 533.042 sfr nach Abzug eines unstreitigen Anteils an Verwaltungskosten in H\u00f6he von 28.421 sfr, netto also 504,621 sfr, als steuerpflichtige Eink\u00fcnfte aus Dienstleistungen i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 b AStG umfa\u00dft. Sie wandte sich ferner dagegen, da\u00df der den Hinzurechnungsbetrag mindernde Verlustabzug in H\u00f6he derjenigen Beratungsverg\u00fctungen zu niedrig bemessen worden sei, welche die A- GmbH 1974 von der W Ltd. in London – netto 178.413 sfr – und 1975 von der X Ltd. in London – netto 61.713 sfr – erhalten hat.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Recht der internationalen Wirtschaft\/Au\u00dfenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (RIW\/AWD) 1981, 640 und in den Internationalen Wirtschaftsbriefen (IWB) Fach 3 Deutschland Gruppe 1 S. 661 (Nr. 24 vom 28. Dezember 1981) ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Mit der Revision macht die Kl\u00e4gerin geltend, da\u00df nach der \u00fcbereinstimmenden Ansicht der Beteiligten die seitens der A-GmbH erbrachten Leistungen Dienstleistungen i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG darstellten.<\/p>\n
Sie beantragt, den Hinzurechnungsbetrag auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn keine steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte aus Dienstleistungen durch<\/p>\n
a) Verg\u00fctungen f\u00fcr Beratungen und Revisionen f\u00fcr 1976 in H\u00f6he von netto 504,621 sfr,<\/p>\n
b) Verg\u00fctungen f\u00fcr 1974 von netto 178.413 sfr und f\u00fcr 1975 von netto 61.713 sfr, die sich auf die abzuziehenden Verluste f\u00fcr die Vorjahre auswirken, angesetzt werden.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverwiesen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Senat kann aufgrund der tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob das FG die Verg\u00fctungen der Tochtergesellschaften der A-GmbH zu Recht als steuerpflichtige Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 7 ff. AStG behandelt hat.<\/p>\n
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da\u00df ein Ansatz der Eink\u00fcnfte der A-GmbH bei der Kl\u00e4gerin nach den \u00a7\u00a7 7 ff. AStG durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 11. August 1971 – DBA-Schweiz (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) nicht ausgeschlossen ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 9. November 1983 I R 120\/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468 mit dem Hinweis auf das Verhandlungsprotokoll vom 29. September 1971 – abgedruckt bei Korn-Dietz-Debatin, Doppelbesteuerung, Schweiz S. 193 -).<\/p>\n
Gest\u00fctzt wird dies durch die Vorschrift des Art. 4 Abs. 11 DBA- Schweiz, wonach eine Person in bezug auf Eink\u00fcnfte nicht als in einem Vertragsstaat ans\u00e4ssig gilt, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind. Die A-GmbH gilt hinsichtlich der bei der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 7 ff. AStG zu erfassenden Eink\u00fcnfte f\u00fcr die Anwendung des DBA-Schweiz durch die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht als in der Schweiz ans\u00e4ssig. Auf die \u00a7\u00a7 7 ff. AStG kann dabei abgestellt werden, weil sich die Frage der Zurechnung wiederum nach dem Recht der Bundesrepublik richtet.<\/p>\n
Da die Regelungen in den \u00a7\u00a7 7 ff. AStG dem DBA-Schweiz nicht widersprechen, mu\u00df der Senat nicht auf die Frage eingehen, welche Folgen ein derartiger Widerspruch h\u00e4tte (\u00a7 2 der Abgabenordnung – AO 1977 -).<\/p>\n
2.1. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, ob die Voraussetzungen gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 3 AStG (niedrige Besteuerung) gegeben sind und welcher Art die Beratungen und Revisionen waren, die bei den vier Tochtergesellschaften der A-GmbH durchgef\u00fchrt wurden. Insbesondere ergibt sich aus den Feststellungen nicht, ob sich die Beratungen und Revisionen im Rahmen derjenigen Ma\u00dfnahmen hielten, die ein beherrschendes Unternehmen bei einem von ihm abh\u00e4ngigen Unternehmen zur Durchsetzung seiner gesellschaftsrechtlichen Befugnisse \u00fcblicherweise trifft. Die Umst\u00e4nde, die das FG daf\u00fcr angef\u00fchrt hat, da\u00df die Vertriebsberatungen und Innenrevisionen wesentlicher Bestandteil der konzernleitenden Ma\u00dfnahmen der Kl\u00e4gerin und der A-GmbH seien, reichen nicht aus, um die von der A-GmbH getroffenen Ma\u00dfnahmen als Ausflu\u00df der Konzernleitung anzusehen. Aus dem Bericht \u00fcber die Verhandlungen der Unternehmenskommission, herausgegeben vom Bundesminister der Justiz (BMJ) 1980 (im folgenden Bericht) lassen sich – entgegen der Ansicht des FG – f\u00fcr den Streitfall keine Folgerungen ziehen. Die Bezugnahme auf Tz. 1356 des Berichts l\u00e4\u00dft einen Zusammenhang mit dem Streitfall nicht erkennen, da die Ausf\u00fchrungen erkennbar Konzerne mit ausl\u00e4ndischer Konzernspitze und inl\u00e4ndischen abh\u00e4ngigen Unternehmen betreffen. Auch aus Tz. 1379 ff. des Gerichts l\u00e4\u00dft sich f\u00fcr den Streitfall nichts ableiten; die Ausf\u00fchrungen betreffen die sog. faktischen Konzerne, d. h., Konzerne, die nicht auf einem Beherrschungsvertrag (\u00a7 291 des Aktiengesetzes – AktG -) oder einer Eingliederung (\u00a7 319 AktG) beruhen, und nehmen zur Frage Stellung, ob die geltenden Vorschriften des AktG ausreichend sind, um die Rechte der au\u00dfenstehenden Gesellschafter zu wahren. Entsprechendes gilt f\u00fcr die Bezugnahme auf Tz. 1588 ff. des Berichts, die sich mit dem sog. Teilkonzern befassen und dabei die Frage er\u00f6rtern, ob eine gespaltene Konzernleitung im faktischen Konzern mit entsprechenden Folgerungen f\u00fcr die Mitbestimmung anzuerkennen sei.<\/p>\n
2.2. Wenn man – wie das FG – auf das Verh\u00e4ltnis zwischen der Kl\u00e4gerin und der A-GmbH, der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften und der Kl\u00e4gerin und der Tochtergesellschaften der A-GmbH die Vorschriften des deutschen Aktienrechts anwenden w\u00fcrde, lie\u00dfe sich zwar das Bestehen eines faktischen Konzerns bejahen. Von einem abh\u00e4ngigen Unternehmen wird gem\u00e4\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Satz 3 AktG vermutet, da\u00df es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet. Die Abh\u00e4ngigkeit seinerseits wird bei einem in Mehrheitsbesitz befindlichen Unternehmen vermutet (\u00a7 17 Abs. 2 AktG). Daraus kann jedoch nicht die zus\u00e4tzliche Folgerung abgeleitet werden, da\u00df die Kl\u00e4gerin \u00fcber die A-GmbH und diese \u00fcber ihre Tochtergesellschaften einen beherrschenden Einflu\u00df aus\u00fcbt und ihre Einflu\u00dfnahme durch Richtlinien, Weisungen und Empfehlungen \u00fcber die Grundlinien der Gesch\u00e4ftspolitik erfolge. Insoweit geht auch die Bezugnahme des FG auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 1969 I 252\/64 (BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257) und vom 21. Januar 1976 I R 21\/74 (BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389) fehl. Das Urteil in BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257 spricht aus, da\u00df als Voraussetzung f\u00fcr die Anerkennung einer Organschaft eine durch \u00e4u\u00dfere Merkmale erkennbare Konzernleitung im allgemeinen gegeben sei, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien \u00fcber die Gesch\u00e4ftspolitik der abh\u00e4ngigen Unternehmen aufstellt, Weisungen erteilt und Empfehlungen gibt. Das Urteil h\u00e4lt hierf\u00fcr ausdr\u00fccklich Vermutungen nicht f\u00fcr entscheidend, wie sie sich aus \u00a7 18 Abs. 1 S\u00e4tze 2 und 3 AktG ergeben, sondern hat im Streitfall die Sache an das FG zur\u00fcckverwiesen, damit dieses feststellen k\u00f6nne, ob die geschilderten Voraussetzungen f\u00fcr eine Organschaft gegeben waren. Nicht ersichtlich ist, inwieweit das Urteil in BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389, das sich mit den Voraussetzungen der wirtschaftlichen Eingliederung befa\u00dft, Hinweise gibt, da\u00df im Verh\u00e4ltnis zwischen der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften die Voraussetzungen einer Beherrschung gegeben sind.<\/p>\n
2.3. Selbst wenn jedoch das FG tats\u00e4chlich das Bestehen von Weisungen der Kl\u00e4gerin bzw. der A-GmbH festgestellt h\u00e4tte, die eine Beherrschung im Sinne einer einheitlichen Leitung nahelegen, w\u00e4re daraus nicht zwingend zu folgern, da\u00df die durchgef\u00fchrten Beratungen und Innenrevisionen konzernleitende Ma\u00dfnahmen der A- GmbH waren. Dies w\u00e4re nur dann der Fall, wenn festgestellt worden w\u00e4re, da\u00df die Beratungen und Innenrevisionen im Zusammenhang mit konzernleitenden Weisungen standen.<\/p>\n
Die vom FG angef\u00fchrten Umst\u00e4nde reichen nicht aus, um entscheiden zu k\u00f6nnen, da\u00df die Beratungen und die Innenrevisionen wesentlicher Bestandteil der konzernleitenden Ma\u00dfnahmen der Kl\u00e4gerin bzw. der A-GmbH waren. So ist nicht erkennbar, warum die Beauftragung eines freiberuflichen Mitarbeiters und die Tatsache, da\u00df der Jahresabschlu\u00df der A-GmbH bei verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig geringen eigenen Rechts- und Beratungskosten zwar Zahlungen der Tochtergesellschaften, nicht aber Zahlungen an die Kl\u00e4gerin, aufweise, daf\u00fcr sprechen soll, da\u00df die Beratungen und Innenrevisionen Bestandteil konzernleitender Ma\u00dfnahmen waren. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Umstand, da\u00df die Auftr\u00e4ge von den Tochtergesellschaften der A-GmbH erteilt wurden.<\/p>\n
Soweit die Auftr\u00e4ge von der Kl\u00e4gerin ausgingen, k\u00f6nnte dies zwar f\u00fcr die konzernleitenden Ma\u00dfnahmen sprechen. Die Feststellungen des FG ergeben jedoch nicht, in welchem Umfang die Auftr\u00e4ge von der Kl\u00e4gerin und in welchem Umfang die Auftr\u00e4ge von den Tochtergesellschaften der A-GmbH ausgingen.<\/p>\n
Aufgrund der Feststellungen des FG l\u00e4\u00dft sich auch nicht zwingend folgern, da\u00df die getroffenen Ma\u00dfnahmen als Dienstleistungen au\u00dferhalb der konzernleitenden Ma\u00dfnahmen anzusehen sind. Auch hierf\u00fcr w\u00e4re es erforderlich und notwendig, den Inhalt der Ma\u00dfnahmen zu kennen. Die von dem FG angef\u00fchrte H\u00f6he der Verg\u00fctungen f\u00fcr die Beratungen und die Innenrevisionen sagt \u00fcber den Inhalt der Leistungen nichts aus.<\/p>\n
Nicht schl\u00fcssig ist es auch, wenn das FG f\u00fcr das Vorliegen von Dienstleistungen au\u00dferhalb der konzernleitenden Ma\u00dfnahmen anf\u00fchrt, da\u00df der gegenseitige Leistungsverkehr zwischen der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften nicht der deutschen Besteuerung unterliegt. Im Rahmen der deutschen Besteuerung – n\u00e4mlich bei Anwendung der \u00a7\u00a7 7 ff. AStG – kommt es gerade darauf an, welchen Inhalt die getroffenen Ma\u00dfnahmen haben.<\/p>\n
2.4. Der Senat kann die Frage, ob es sich bei den Beratungen und Innenrevisionen um Ma\u00dfnahmen der Konzernleitung handelt, nicht offenlassen.<\/p>\n
Handelt es sich bei den Ma\u00dfnahmen um Aufgaben, wie sie \u00fcblicherweise beherrschende Unternehmen zur Durchsetzung ihrer gesellschaftsrechtlichen Befugnisse durchf\u00fchren, so ist eine Erfassung der bei der A-GmbH anfallenden Verg\u00fctungen, die von deren Tochtergesellschaften geleistet wurden, bei der Kl\u00e4gerin ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 8 Abs. 2 AStG bzw. des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG gegeben sind.<\/p>\n
Die Verg\u00fctungen f\u00fcr rein konzernleitende Ma\u00dfnahmen sind verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen und damit Eink\u00fcnfte aus der Beteiligung. Eine verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung liegt vor, weil die Tochtergesellschaften bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters einem Nichtgesellschafter eine Verg\u00fctung f\u00fcr Dienstleistungen im Interesse des herrschenden Unternehmens nicht gew\u00e4hrt h\u00e4tten (vgl. BFH-Urteil vom 19. M\u00e4rz 1969 I R 31\/67, BFHE 95, 491, BStBl II 1969, 497). Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters kann abgestellt werden, obwohl diese dem deutschen Steuerrecht entnommen ist. Die der Hinzurechnungsbesteuerung zugrunde liegenden Eink\u00fcnfte sind gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 3 Satz 1 AStG in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Deutsches Steuerrecht ist damit auch f\u00fcr die Frage entscheidend, ob die hinzuzurechnenden Betr\u00e4ge Gewinnanteile enthalten. Ma\u00dfgebend sind allerdings hierf\u00fcr die Verh\u00e4ltnisse in dem Staat, in dem sich die Gesch\u00e4ftsleitung der jeweiligen Tochtergesellschaft befindet, die das FG, sollte es hierauf ankommen, gegebenenfalls ermitteln mu\u00df. F\u00fcr die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Gesch\u00e4ftsleiters sind die Verh\u00e4ltnisse ma\u00dfgebend, die dort gelten, wo sich die Gesch\u00e4ftsleitung der Gesellschaft befindet, deren Leistungen darauf untersucht werden, ob es sich um verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen handelt.<\/p>\n
Als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen anzusehende Verg\u00fctungen sind bei der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 2 AStG bzw. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AStG nicht zu erfassen, soweit sie von einer Tochtergesellschaft stammen, deren Bruttoertr\u00e4ge ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus den unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten stammen und weitere Voraussetzungen vorliegen.<\/p>\n
Nach \u00a7 8 Abs. 2 AStG ist zus\u00e4tzlich erforderlich, da\u00df die jeweilige Beteiligung der A-GmbH mindestens zw\u00f6lf Monate vor dem f\u00fcr die Ermittlung des Gewinns ma\u00dfgebenden Abschlu\u00dfstichtag bestand; ferner mu\u00df nachgewiesen werden, da\u00df die A-GmbH die Beteiligung an den Tochtergesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang mit eigenen unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten hielt. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AStG setzt zus\u00e4tzlich voraus, da\u00df die als Gewinnanteile anzusehenden Verg\u00fctungen, h\u00e4tte sie die Kl\u00e4gerin unmittelbar bezogen, von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit w\u00e4ren. Dies beurteilt sich nach den ma\u00dfgebenden Doppelbesteuerungsabkommen.<\/p>\n
2.5. Soweit die Verg\u00fctungen nicht als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen sind, h\u00e4ngt die Erfassung der Verg\u00fctungen bei der Kl\u00e4gerin davon ab, ob die Voraussetzungen des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG gegeben sind. Die dann als Verg\u00fctungen f\u00fcr Dienstleistungen anzusehenden Entgelte f\u00fchren grunds\u00e4tzlich dazu, da\u00df die A-GmbH insoweit nicht als Zwischengesellschaft anzusehen ist mit der Folge, da\u00df die Eink\u00fcnfte der A-GmbH bei der Kl\u00e4gerin nicht steuerpflichtig sind (\u00a7 7 Abs. 1 AStG). Allerdings ist die A-GmbH auch hinsichtlich der aus Dienstleistungen stammenden Eink\u00fcnfte Zwischengesellschaft mit der Folge einer entsprechenden Steuerpflicht der Kl\u00e4gerin, wenn bestimmte in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG enthaltene Voraussetzungen gegeben sind. Ob dies der Fall ist, l\u00e4\u00dft sich aufgrund der von dem FG festgestellten Tatsachen nicht entscheiden. Die Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, inwieweit die Leistungen der A-GmbH auf einen Auftrag der Kl\u00e4gerin zur\u00fcckzuf\u00fchren sind.<\/p>\n
2.5.1. Soweit die Dienstleistungen lediglich auf vertraglichen Beziehungen zwischen der A-GmbH und deren Tochtergesellschaften beruhen, ist die A-GmbH nicht Zwischengesellschaft, weil die Dienstleistungen dann nicht einer nahestehenden Person i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG erbracht sind. Darunter ist, wie die Verwendung des Wortes „solche“ in Verbindung mit \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG zeigt, bei einer sinnvollen Auslegung des Gesetzes nur eine nahestehende Person i. S. des \u00a7 1 Abs. 2 AStG zu verstehen, die jedenfalls im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist. Bei w\u00f6rtlicher Anwendung des Gesetzes w\u00e4re zwar unter einer „solchen“ nahestehenden Person eine Person zu verstehen, die mit den aus von ihr beigetragenen Leistungen stammenden Verg\u00fctungen im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist. Da jedoch \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG nicht – wie \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG – auf einen Beitrag einer nahestehenden Person und die Besteuerung dieses Beitrags abstellt, kann die Verweisung nur in dem Sinne verstanden werden, da\u00df es zwar auf die Steuerpflicht der nahestehenden Person im Geltungsbereich des AStG, nicht aber zus\u00e4tzlich auf die Besteuerung einer Leistung durch die nahestehende Person im Rahmen einer von ihr erbrachten Dienstleistung ankommt. Die Auslegung entspricht dem erkennbaren Sinn der Regelung in \u00a7 8 AStG; Sachverhalte, deren wirtschaftliche Schwerpunkte im Inland liegen und bei denen den zu beurteilenden Eink\u00fcnften Aufwendungen gegen\u00fcberstehen k\u00f6nnen, die im Inland das Einkommen der an der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 AStG beteiligten oder dieser nahestehenden Person mindern k\u00f6nnen, sollen nicht dazu f\u00fchren, das Vorliegen einer Zwischengesellschaft zu verneinen. Gerade bei Dienstleistungen an eine im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtige nahestehende Person w\u00fcrde jedoch unter Umst\u00e4nden die Bejahung einer i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 AStG unsch\u00e4dlichen T\u00e4tigkeit dazu f\u00fchren, da\u00df das Entgelt f\u00fcr die T\u00e4tigkeit bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der nahestehenden Person als Aufwand geltend gemacht werden kann. Der Senat kann f\u00fcr den Streitfall offenlassen, ob die Verweisung in \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b auf \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG so zu verstehen ist, da\u00df sch\u00e4dliche Zwischeneink\u00fcnfte nicht nur voraussetzen, da\u00df die nahestehende Person im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist, sondern au\u00dferdem, da\u00df sie die Dienstleistung im Rahmen einer im Inland steuerpflichtigen T\u00e4tigkeit empf\u00e4ngt (so Flick-Wassermeyer-Becker, Kommentar zum Au\u00dfensteuergesetz, \u00a7 8 Rdnr. 67c). Nach den Feststellungen des FG sind die Tochtergesellschaften der A-GmbH im Geltungsbereich des AStG nicht steuerpflichtig, so da\u00df es auf die Streitfrage nicht ankommt.<\/p>\n
2.5.2. Die Eigenschaft der A-GmbH als Zwischengesellschaft ist nicht ausgeschlossen, soweit die Kl\u00e4gerin Auftraggeberin der Dienstleistung ist, ohne da\u00df es darauf ankommt, ob die Kl\u00e4gerin entsprechend \u00a7 335 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) ein Recht erwirbt, die Leistung zu fordern. In diesem Falle ist davon auszugehen, da\u00df die A-GmbH die Leistung einem gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 AStG an ihr Beteiligten gegen\u00fcber erbringt. Dies ergibt sich aus einer Auslegung, die dem in \u00a7 8 AStG zum Ausdruck gekommenen Zweck der gesetzlichen Regelung entspricht (vgl. oben 2.4.1.). Die Beauftragung durch den gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 AStG an der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft beteiligten unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen kann dazu f\u00fchren, da\u00df im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtige Einkommen gemindert werden. Durch \u00a7 8 AStG sollen insbesondere derartige Eink\u00fcnfte nicht die Eigenschaft als Zwischengesellschaft ausschlie\u00dfen, die bei dem an der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 AStG beteiligten unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen bzw. den diesem nahestehenden Personen zu einer Minderung des steuerpflichtigen Einkommens f\u00fchren k\u00f6nnen. Der Senat folgt insoweit im Ergebnis der Auffassung von Baranowski (Besteuerung der Auslandsbeziehungen, S. 236) und von Lempenau (IWB, Fach 3 Deutschland Gruppe 1, S. 663, Nr. 24 vom 28. Dezember 1981).<\/p>\n
2.5.3. Der Senat kann die Frage, wer Auftraggeber hinsichtlich der Dienstleistungen der A-GmbH war, nicht mit der Erw\u00e4gung offenlassen, da\u00df, soweit die Dienstleistung gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin erbracht worden ist, diese nachgewiesen habe, da\u00df die A-GmbH einen f\u00fcr das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhielt und die zur Dienstleistung geh\u00f6renden T\u00e4tigkeiten ohne ihre Mitwirkung erbracht worden sind.<\/p>\n
Zwar folgt der Senat nicht der Auffassung des FG, da\u00df von einer sch\u00e4dlichen Mitwirkung der Kl\u00e4gerin auszugehen sei. Die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um entscheiden zu k\u00f6nnen, ob die A-GmbH einen f\u00fcr das Bewirken derartiger Dienstleistungen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterh\u00e4lt.<\/p>\n
Der Senat h\u00e4lt die Ansicht des FG, es sei von einer Mitwirkung der Kl\u00e4gerin i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG jedenfalls auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen auszugehen, nicht f\u00fcr zutreffend. Die vom FG angef\u00fchrte Weisungsgebundenheit der A-GmbH gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin reicht nicht aus, um von einer Mitwirkung i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG auszugehen. Eine Mitwirkung l\u00e4ge nur dann vor, wenn die Kl\u00e4gerin Teile der von der A-GmbH zu erbringenden Leistungen selbst erbracht hat oder doch zumindest bei ihrer Vorbereitung wesentlich mitgewirkt hat.<\/p>\n
Feststellungen bzw. eine Entscheidung dar\u00fcber, ob die A-GmbH einen f\u00fcr das Bewirken der Dienstleistungen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterh\u00e4lt, hat das FG nicht getroffen bzw. nicht gef\u00e4llt, weil es letztlich diese Frage nicht f\u00fcr entscheidungserheblich hielt. Der Senat h\u00e4lt jedoch die vom FG ge\u00e4u\u00dferte Rechtsansicht, wonach eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht vorliege, wenn die Dienstleistungen innerhalb eines Konzerns erbracht werden und die Beschr\u00e4nkung auf der inneren Konzernstruktur beruhe, im Ergebnis f\u00fcr zutreffend. Auf den Begriff der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr stellt \u00a7 1 der Gewerbesteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung f\u00fcr die Definition des Gewerbebetriebs ab. Mit dem Begriff hat sich die Rechtsprechung bereits mehrfach befa\u00dft. Wenn der Gesetzgeber den Begriff im AStG verwendet, mu\u00df – mangels anderer Anhaltspunkte – davon ausgegangen werden, da\u00df der Begriff so zu verwenden ist, wie ihn die Rechtsprechung entwickelt hat. Aus der Rechtsprechung ergibt sich jedoch, da\u00df eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann vorliegen kann, wenn der Gesch\u00e4ftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt ist. So hat die Rechtsprechung eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bejaht, wenn der Unternehmer seine Bet\u00e4tigung auf einen bestimmten Kundenkreis beschr\u00e4nkt, ohne sich auf einen fest begrenzten Personenkreis festzulegen (Urteil des Obersten Finanzhofs vom 4. Mai 1948 IV 8\/48, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, \u00a7 2 Abs. 1, Rechtsspruch 4, und Urteil des BFH vom 12. Mai 1960 IV 159\/59 U. BFHE 71, 221, BStBl III 1960, 331). Unterh\u00e4lt die A-GmbH einen f\u00fcr das Bewirken der in Rede stehenden Dienstleistungen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb und ist dieser darauf angelegt, die in Rede stehenden Dienstleistungen nur gegen\u00fcber den Tochtergesellschaften der A-GmbH zu erbringen, wird von der A-GmbH kein Gesch\u00e4ftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhalten. Die Rechtsprechung des BFH zur Organschaft (Urteil vom 17. Dezember 1969 I 252\/64, BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257) steht dem nicht entgegen. Selbst wenn die A-GmbH ihren Tochtergesellschaften gegen\u00fcber die f\u00fcr eine einheitliche Leistung nach dem zitierten Urteil erforderlichen Ma\u00dfnahmen tr\u00e4fe, w\u00e4re dies nicht der Fall. Es gen\u00fcgt f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG, d. h., f\u00fcr die Verneinung sch\u00e4dlicher Eink\u00fcnfte, nicht, da\u00df die ausl\u00e4ndische Gesellschaft nach den Kriterien des deutschen Steuerrechts der Sache nach eine gewerbliche T\u00e4tigkeit entfaltet. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mu\u00df vielmehr gerade von dem Gesch\u00e4ftsbetrieb ausgehen, der f\u00fcr das Bewirken der Dienstleistungen eingerichtet ist, die zu den sch\u00e4dlichen Eink\u00fcnften i. S. des \u00a7 8 AStG f\u00fchren k\u00f6nnen. Der Senat folgt insoweit nicht der Ansicht von Parczyk (Betriebs-Berater 1973, 1158).<\/p>\n
Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die A-GmbH einen f\u00fcr das Bewirken der von ihr den Tochtergesellschaften gegen\u00fcber erbrachten Dienstleistungen eingerichteten Gesch\u00e4ftsbetrieb unterh\u00e4lt. Entscheidend dabei wird die Art der von der A-GmbH erbrachten Leistungen sein, n\u00e4mlich, ob sie in der Beratung oder Innenrevision bestand oder lediglich in der Vermittlung einer dazu f\u00e4higen Person. Das FG hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob ein derart vorhandener Gesch\u00e4ftsbetrieb der A-GmbH darauf gerichtet ist, Leistungen gegen\u00fcber den Tochtergesellschaften zu erbringen. Durch die Zur\u00fcckverweisung erh\u00e4lt das FG die Gelegenheit, auch insoweit die erforderlichen Feststellungen zu treffen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 29.8.1984 (I R 68\/81) BStBl. 1985 II S. 120 1. Entgelte f\u00fcr Leistungen im Rahmen konzernleitender Ma\u00dfnahmen k\u00f6nnen zu verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen f\u00fchren mit der Folge, da\u00df derartige, einer Zwischengesellschaft zuflie\u00dfenden Entgelte von der Hinzurechnungsbesteuerung nach \u00a7 8 Abs. 2 AStG ausgeschlossen sind. 2. F\u00fcr die Frage des Vorliegens einer verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung kann dabei … BFH-Urteil vom 29.8.1984 (I R 68\/81) BStBl. 1985 II S. 120<\/span> weiterlesen