BFH-Urteil vom 21.8.1984 (VIII R 106\/81) BStBl. 1985 II S. 124<\/p>\n
Die betriebliche Veranlassung einer Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten ist zu verneinen, soweit die Direktversicherung nicht in einem angemessenen Verh\u00e4ltnis zu den Aktivbez\u00fcgen steht.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
EStG \u00a7 4 Abs. 4, \u00a7 4b.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betreibt eine Tankstelle. Seine Ehefrau, mit der er im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, war bei ihm als Arbeitnehmerin t\u00e4tig. Sie war im Verkauf und in der Buchhaltung besch\u00e4ftigt; ihr Bruttolohn betrug 1976 6 624 DM. Au\u00dferdem war von Ende 1975 bis zum 15. M\u00e4rz 1976 ein Tankwart – Bruttolohn 1976 6.003 DM – und ganzj\u00e4hrig ein Tankstellenhelfer – Bruttolohn 7.257 DM – angestellt.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger schlo\u00df eine Direktversicherung zugunsten seiner Ehefrau ab. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) versagte nach einer Betriebspr\u00fcfung in den vorbehaltlosen Einkommensteuer- und Gewerbesteuerme\u00dfbescheiden f\u00fcr 1976 den Betriebsausgabenabzug der Pr\u00e4mien von 2.712 DM. Bei der Einkommensteuer wurden die Pr\u00e4mien im Rahmen der H\u00f6chstbetr\u00e4ge mit 1.710 DM als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit folgender Begr\u00fcndung statt: Das Arbeitsverh\u00e4ltnis mit der Ehefrau sei ernsthaft vereinbart und durchgef\u00fchrt worden. Es halte einem Fremdvergleich stand. Gleiches gelte f\u00fcr die Direktversicherung. Die Auffassung der Finanzverwaltung, da\u00df eine solche Vereinbarung einem betriebsinternen und -externen Vergleich standhalten m\u00fcsse, sei zumindest f\u00fcr den betriebsexternen Vergleich abzulehnen. Davon abgesehen habe die Versicherungsgesellschaft f\u00fcr den 31. Dezember 1979 das Bestehen von 179 Direktversicherungen zugunsten familienfremder Arbeitnehmer im Tankstellengewerbe best\u00e4tigt; hieraus sei die zunehmende \u00dcblichkeit solcher zukunftsichernden Ma\u00dfnahmen zu ersehen. Bedenken best\u00fcnden selbst gegen die Zul\u00e4ssigkeit des betriebsinternen Vergleichs. Dieser stehe jedoch im Streitfall einem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen. Die Ehefrau sei die einzige voll \u00fcber einen l\u00e4ngeren Zeitraum besch\u00e4ftigte Arbeitskraft gewesen. Der – ausgebildete – Tankwart sei nur vor\u00fcbergehend f\u00fcr vier Monate angestellt gewesen. Der Tankstellenhelfer sei lediglich 17 Jahre alt gewesen; ein Vergleich mit der langfristig t\u00e4tigen 47j\u00e4hrigen Ehefrau sei nicht angebracht.<\/p>\n
Das FA r\u00fcgt mit der Revision unrichtige Anwendung des \u00a7 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und der \u00a7\u00a7 4, 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG): Die getroffenen Feststellungen seien unzul\u00e4nglich und k\u00f6nnten den Betriebsausgabenabzug nicht rechtfertigen. Es h\u00e4tte insbesondere festgestellt werden m\u00fcssen, ob dem Tankwart eine vergleichbare Zukunftssicherung in Aussicht gestellt worden sei. Der Vergleich mit dem Tankwart sei nicht deswegen \u00fcberfl\u00fcssig, weil dieser erst kurze Zeit vor Abschlu\u00df der Direktversicherung im Betrieb besch\u00e4ftigt gewesen sei. Die Beweggr\u00fcnde f\u00fcr den Abschlu\u00df des Lebensversicherungsvertrags h\u00e4tten n\u00e4her aufgekl\u00e4rt werden m\u00fcssen. Insbesondere h\u00e4tte ermittelt werden m\u00fcssen, ob im Falle des Todes der Ehefrau vor Vollendung des 60. Lebensjahres die Versicherungssumme an den Kl\u00e4ger oder die Kinder zu zahlen gewesen w\u00e4re (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20. April 1972 IV R 146\/68, BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538).<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
1. Wird eine Direktversicherung aus betrieblichem Anla\u00df – z. B. zugunsten von Arbeitnehmern zwecks Alterssicherung (\u00a7 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974, BGBl I, 3610, BStBl I 1975, 22) – abgeschlossen, ist der Versicherungsanspruch nicht dem Betriebsverm\u00f6gen zuzurechnen, soweit der Beg\u00fcnstigte oder dessen Hinterbliebene bezugsberechtigt sind (\u00a7 4 b EStG 1975). Die Beitr\u00e4ge f\u00fcr eine solche Versicherung sind Betriebsausgaben (\u00a7 4 Abs. 4 EStG). Der Arbeitnehmer bezieht Arbeitslohn, der jedoch in H\u00f6he von 312 DM steuerfrei ist (\u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 der Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung 1975 – LStDV 1975 -) und weiterhin bis zu 2.400 DM vom Arbeitgeber der Lohnsteuerpauschalierung von lediglich 10 v. H. unterworfen werden kann (\u00a7 40 b EStG 1975).<\/p>\n
Zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Direktversicherung auch zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten betrieblich veranla\u00dft ist, hat der I. Senat des BFH eingehend Stellung genommen (Urteil vom 10. November 1982 I R 135\/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vgl. ferner Urteile vom 24. November 1982 I R 42\/80, BFHE 138, 26, BStBl II 1983, 405; vom 24. November 1982 I R 85\/82, BFHE 138, 29, BStBl II 1983, 406; vom 30. M\u00e4rz 1983 I R 162\/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500). Er hat dargelegt: Es bed\u00fcrfe der Pr\u00fcfung, ob auch familienfremden Arbeitnehmern mit vergleichbaren T\u00e4tigkeits- und Leistungsmerkmalen eine entsprechende betriebliche Altersversorgung einger\u00e4umt oder zumindest ernsthaft angeboten worden sei – betriebsinterner Vergleich -. Abzulehnen sei der von der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 1. Februar 1977, BStBl I 1977, 56) geforderte betriebsexterne Vergleich – Branchen\u00fcblichkeit einer derartigen Altersversorgung -, wenn im Betrieb selbst keine weiteren vergleichbaren Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt seien. Unerheblich sei, da\u00df der Arbeitgeber-Ehegatte im Falle des vorzeitigen Todes des Arbeitnehmer-Ehegatten bezugsberechtigt sei. Ein wichtiges Indiz f\u00fcr eine betriebliche Veranlassung sei die seinerzeit m\u00f6gliche Befreiung des Arbeitnehmer-Ehegatten von der Sozialversicherungspflicht. Es sei darauf zu achten, da\u00df die betriebliche Altersversorgung einschlie\u00dflich der Direktversicherung keine \u00dcberversorgung bewirke; die Obergrenze liege bei 75 v. H. der letzten Aktivbez\u00fcge.<\/p>\n
Der IV. Senat des BFH hat, diese Rechtsprechung fortf\u00fchrend, noch auf folgendes hingewiesen (Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103\/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60): Vorauszusetzen sei stets, da\u00df ein steuerrechtlich anerkanntes Ehegatten-Arbeitsverh\u00e4ltnis vorliege. Falls dem Arbeitnehmer-Ehegatten die Direktversicherung als zus\u00e4tzliche Entlohnung gew\u00e4hrt w\u00fcrde, seien diejenigen familienfremden Arbeitnehmer nicht gleichgestellt, denen eine Direktversicherung anstelle einer Gehaltserh\u00f6hung angeboten werde. Sei die Direktversicherung im Verh\u00e4ltnis zu den Aktivbez\u00fcgen unangemessen hoch, k\u00f6nne f\u00fcr den betriebsinternen Vergleich nur die entlohnte, nicht die unentgeltlich geleistete T\u00e4tigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n
Der erkennende Senat schlie\u00dft sich den Ausf\u00fchrungen des I. und IV. Senats an. Er folgt insbesondere auch der Ansicht des IV. Senats in dem Urteil vom 20. M\u00e4rz 1980 IV R 53\/77 (BFHE 130, 316, 321, BStBl II 1980, 450), da\u00df nicht schon das Vorliegen unangemessen niedriger Aktivbez\u00fcge es rechtfertigt, die betriebliche Veranlassung einer im Verh\u00e4ltnis zu den tats\u00e4chlichen Aktivbez\u00fcgen \u00fcberh\u00f6hten Alterssicherung anzunehmen – vom erkennenden Senat f\u00fcr eine Pensionszusage offengelassen in dem Urteil vom 26. Oktober 1982 VIII R 50\/80 (BFHE 137, 269, 273, BStBl II 1983, 209). Der Senat h\u00e4lt die vom IV. Senat im Urteil in BFHE 139, 376, 380, BStBl II 1984, 60 angestellte Erw\u00e4gung f\u00fcr \u00fcberzeugend, da\u00df der Arbeitnehmer-Ehegatte, der sich mit unangemessen niedrigen Aktivbez\u00fcgen begn\u00fcgt, seine Dienste teilweise unentgeltlich erbringt; insoweit fehlt die betriebliche Veranlassung auch f\u00fcr die Alterssicherung. Dann mu\u00df sich ein Ehegatten-Arbeitsverh\u00e4ltnis aber auch daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile – Aktivbez\u00fcge, Alterssicherung – zueinander in etwa dem entsprechen, was im Verh\u00e4ltnis zu familienfremden Arbeitnehmern betriebsintern \u00fcblich ist.<\/p>\n
2. Die Vorentscheidung entspricht im wesentlichen diesen Grunds\u00e4tzen. Die Ernsthaftigkeit des Arbeitsverh\u00e4ltnisses wird von der Revision nicht in Zweifel gezogen. Bedenken ergeben sich auch nicht aus dem Umstand, da\u00df der Ehefrau ein un\u00fcblich niedriger Arbeitslohn gezahlt wurde (BFHE 139, 376, 380, BStBl II 1984, 60).<\/p>\n
Das FG ist weiterhin zu Recht davon ausgegangen, da\u00df ein betriebsexterner Vergleich nicht erforderlich ist. Es hat zwar auch die Erforderlichkeit eines betriebsinternen Vergleichs in Frage gestellt, diesen jedoch hilfsweise durchgef\u00fchrt und ist dabei ohne Verfahrens- und Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, da\u00df im Betrieb des Kl\u00e4gers keine Arbeitnehmer besch\u00e4ftigt waren, die hinsichtlich ihrer T\u00e4tigkeits- und Leistungsmerkmale mit der Ehefrau vergleichbar waren. Der 17j\u00e4hrige ganzj\u00e4hrig besch\u00e4ftigte Tankstellenhelfer scheidet wegen seiner Jugend und seiner geminderten Verantwortung aus einem Vergleich aus; hierauf ist das FA in der Revision auch nicht mehr zur\u00fcckgekommen. Die Vergleichbarkeit mit dem Tankwart ist vom FG mit der vertretbaren Ansicht verneint worden, dieser sei nur vor\u00fcbergehend – vier Monate – besch\u00e4ftigt gewesen. Diese Erw\u00e4gung, die vom FG im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtw\u00fcrdigung angestellt wurde, widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungss\u00e4tzen. Ein Arbeitnehmer braucht nicht von vornherein in jeder Beziehung mit l\u00e4ngerfristig besch\u00e4ftigten Arbeitnehmern gleichgestellt zu werden. Danach mu\u00dfte das FG auch nicht der Frage nachgehen, ob dem Tankwart eine Direktversicherung in Aussicht gestellt wurde.<\/p>\n
Unerheblich ist, ob der Kl\u00e4ger f\u00fcr den Fall des vorzeitigen Todes seiner Ehefrau aus der Direktversicherung selbst bezugsberechtigt sein sollte. Das Urteil in BFHE 105, 281, BStBl II 1972, 538, das aus diesem Umstand die private Veranlassung einer Direktversicherung hergeleitet hatte, ist durch die sp\u00e4tere Rechtsprechung \u00fcberholt (vgl. BFHE 137, 308, 313, BStBl II 1983, 173).<\/p>\n
3. Dennoch ist die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG hat nicht gepr\u00fcft, ob die Direktversicherung eine \u00dcberversorgung der Ehefrau bewirkte. Diese Frage ist in bezug auf die tats\u00e4chlich vereinbarten und gezahlten Aktivbez\u00fcge zu untersuchen. Soweit die Ehefrau unentgeltlich t\u00e4tig wurde, entf\u00e4llt der betriebliche Anla\u00df f\u00fcr eine Altersversorgung. Der Pr\u00e4mienaufwand (2.712 DM) betrug im Streitfall mehr als 40 v. H. der Aktivbez\u00fcge (6.624 DM). Danach ist nicht auszuschlie\u00dfen, da\u00df eine \u00dcberversorgung eingetreten und der Betriebsausgabenabzug nur teilweise zu gew\u00e4hren ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 21.8.1984 (VIII R 106\/81) BStBl. 1985 II S. 124 Die betriebliche Veranlassung einer Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten ist zu verneinen, soweit die Direktversicherung nicht in einem angemessenen Verh\u00e4ltnis zu den Aktivbez\u00fcgen steht. EStG \u00a7 4 Abs. 4, \u00a7 4b. Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz Sachverhalt Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) betreibt eine Tankstelle. Seine Ehefrau, … BFH-Urteil vom 21.8.1984 (VIII R 106\/81) BStBl. 1985 II S. 124<\/span> weiterlesen