BFH-Urteil vom 19.7.1984 (IV R 87\/82) BStBl. 1985 II S. 148<\/p>\n
Feststellungszeitraum f\u00fcr die gesonderte Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 ist das Kalenderjahr, nicht das davon abweichende Wirtschaftsjahr.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7\u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 157 Abs. 2, 179 Abs. 1; EStG 1977 \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 7.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Streitig ist, ob Feststellungszeitraum f\u00fcr die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) das Kalenderjahr oder das davon abweichende Wirtschaftsjahr ist.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) leben seit ihrer Verheiratung im Jahr 1950 im G\u00fcterstand der G\u00fctergemeinschaft. Sie beziehen gemeinsame Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft, Kapitalverm\u00f6gen sowie Vermietung und Verpachtung. Mit notariellem Vertrag vom 7. Juli 1978 haben sie eine Teilfl\u00e4che von 6.560 qm aus Flurst\u00fcck Nr. 1374 unentgeltlich auf ihre beiden S\u00f6hne \u00fcbertragen. In dem den landwirtschaftlichen Betrieb der Kl\u00e4ger betreffenden Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1964 vom 6. Dezember 1971 war diese Fl\u00e4che als Gr\u00fcnland bewertet. Daher behandelte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) die \u00dcbertragung als Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsverm\u00f6gen und berechnete einen Entnahmegewinn in H\u00f6he von 577.808 DM.<\/p>\n
In den Feststellungsbescheiden 1978 und 1979 vom 24. April 1981 stellte das FA s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger (1978: Land- und Forstwirtschaft 289.809 DM, Vermietung und Verpachtung 185 DM; 1979: Land- und Forstwirtschaft 289.654 DM, Kapitalverm\u00f6gen 2.442 DM, Vermietung und Verpachtung 16.709 DM) einheitlich und gesondert fest. Dabei ermittelte es die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft in der Weise, da\u00df es in drei Gewinnberechnungen die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft jeweils f\u00fcr die Wirtschaftsjahre 1977\/78, 1978\/79 und 1979\/80 berechnete. Im Feststellungsbescheid 1978 setzte es jeweils die H\u00e4lfte der Gewinne der Wirtschaftsjahre 1977\/78 und 1978\/79 als Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft 1978 fest. Entsprechend verfuhr es im Feststellungsbescheid 1979 mit den f\u00fcr die Wirtschaftsjahre 1978\/79 und 1979\/80 ermittelten Gewinnen.<\/p>\n
Gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 1978 und 1979 (Streitjahre) erhoben die Kl\u00e4ger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, und zwar mit der Begr\u00fcndung, die Gewinnfeststellungen seien rechtswidrig, weil sie nach dem Kalenderjahr und nicht nach dem Wirtschaftsjahr vorgenommen worden seien; hilfsweise bestritten sie das Vorliegen einer Entnahme und die H\u00f6he des vom FA bei der Gewinnberechnung angesetzten (Entnahme-) Teilwerts.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 404 ver\u00f6ffentlicht ist, hob die angefochtenen gesonderten Feststellungsbescheide f\u00fcr 1978 und 1979 insoweit auf, als darin Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft f\u00fcr das Kalenderjahr festgestellt waren. Es vertrat die Auffassung, Feststellungszeitraum sei f\u00fcr Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht das nach \u00a7 2 Abs. 7 und \u00a7 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ma\u00dfgebende Kalenderjahr, sondern der Gewinnermittlungszeitraum, d. h. das vom 1. Juli bis 30. Juni laufende landwirtschaftliche Wirtschaftsjahr.<\/p>\n
Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der geltend gemacht wird, die Vorentscheidung versto\u00dfe gegen \u00a7 2 Abs. 7 Satz 2 EStG sowie gegen die \u00a7\u00a7 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977.<\/p>\n
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision des FA als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Mit Schriftsatz vom 28. April 1983 ist der Bundesminister der Finanzen (BMF) dem Verfahren beigetreten. Er legt in seiner Stellungnahme dar, da\u00df der Auffassung des FA sowohl aus Rechtsgr\u00fcnden als auch aus Gr\u00fcnden der Praktikabilit\u00e4t des Verfahrens der Vorzug zu geben ist.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA ist begr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Der Senat vertritt mit dem FA und dem BMF den Standpunkt, da\u00df Feststellungszeitraum f\u00fcr die gesonderte Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 das Kalenderjahr als Veranlagungsjahr ist. Dieser Auffassung stehen nicht die Urteile des Senats entgegen, nach denen Feststellungszeitraum f\u00fcr die nach \u00a7 215 Abs. 2 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festzustellenden Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb das Wirtschaftsjahr ist, und zwar auch f\u00fcr die F\u00e4lle, in denen sich das Wirtschaftsjahr nicht mit dem Kalenderjahr deckt. Denn f\u00fcr Gewerbetreibende ist – im Gegensatz zu den Land- und Forstwirten – f\u00fcr die Veranlagung zur Einkommensteuer vorgeschrieben, da\u00df bei denjenigen, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet (\u00a7 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG 1971 bzw. \u00a7 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975). Dadurch ist kraft einer Fiktion der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres als Gewinn des Kalenderjahres zu behandeln, in dem das Wirtschaftsjahr endet. F\u00fcr Gewerbetreibende w\u00e4re daher die gesonderte Feststellung des Gewinns des Kalenderjahres weder durch das Gesetz gedeckt noch h\u00e4tte sie einen Sinn (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14. September 1978 IV R 49\/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159, und vom 27. September 1979 IV R 89\/76, BFHE 129, 25, BStBl II 1980, 94).<\/p>\n
2. \u00a7 180 AO 1977 tr\u00e4gt die \u00dcberschrift: „Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen“; d. h. also f\u00fcr die Einkommensteuer: Feststellung der Grundlagen f\u00fcr die Einkommensteuerveranlagung. Dieselbe \u00dcberschrift tr\u00e4gt der gesamte Unterabschnitt, der die \u00a7\u00a7 179 bis 184 AO 1977 umfa\u00dft.<\/p>\n
Gem\u00e4\u00df Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des \u00a7 180 AO 1977 werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und k\u00f6rperschaftsteuerpflichtigen Eink\u00fcnfte, wenn an den Eink\u00fcnften mehrere Personen beteiligt und die Eink\u00fcnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu diesen Eink\u00fcnften geh\u00f6ren auch die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn an ihnen mehrere beteiligt sind. Die Bestimmung sagt nicht, f\u00fcr welchen Zeitraum die Feststellung dieser Besteuerungsgrundlagen zu treffen ist, weil die entsprechenden Regelungen im EStG enthalten sind.<\/p>\n
Die betreffenden Regelungen zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im EStG beinhalten f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft systematisch gesehen und generell – nicht nur f\u00fcr die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen – zwei Stufen.<\/p>\n
1. Stufe: Nach \u00a7 2 Abs. 2 EStG sind bei der Land- und Forstwirtschaft die Eink\u00fcnfte der Gewinn; dieser Gewinn ist nach \u00a7 4a Abs. 1 EStG bei Land- und Forstwirten nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, das in der Regel vom Kalenderjahr abweicht; am h\u00e4ufigsten umfa\u00dft es den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. \u00a7 4a Abs. 1 EStG besagt also, da\u00df zun\u00e4chst der Gewinn des Wirtschaftsjahres zu ermitteln und von ihm bei der Einkommensbesteuerung auszugehen ist. Das ist die erste Stufe der erforderlichen Ermittlungen zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Damit stehen aber die Besteuerungsgrundlagen, die f\u00fcr die Einkommensteuerveranlagung erforderlich sind, noch nicht fest.<\/p>\n
2. Stufe: Bei der Feststellung der bei der Einkommensteuerveranlagung unmittelbar zugrunde zu legenden oder anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen ist zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df Veranlagungszeitraum f\u00fcr die Einkommensteuer das Kalenderjahr ist (\u00a7 25 EStG). Deshalb schreibt \u00a7 2 Abs. 7 Satz 2 EStG vor, da\u00df die Grundlagen f\u00fcr die Einkommensteuer f\u00fcr das Kalenderjahr zu ermitteln sind. War also die erste Ermittlungsstufe die Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahres, so umfa\u00dft die zweite Ermittlungsstufe die Umrechnung dieses Gewinns zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr das Kalenderjahr als Veranlagungszeitraum. Dazu bestimmt \u00a7 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG, da\u00df bei Land- und Forstwirten der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen ist. Bei der Aufteilung sind Ver\u00e4u\u00dferungsgewinne i. S. des \u00a7 14 EStG auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind. In dieser zweiten Ermittlungsstufe werden also erst die Besteuerungsgrundlagen (hier die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft) so festgestellt, da\u00df sie in die Einkommensteuerveranlagung und in den Einkommensteuerbescheid unmittelbar eingehen k\u00f6nnen und das steuerpflichtige Einkommen ergeben. Soweit die Besteuerungsgrundlagen, hier die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft, nicht gesondert festzustellen sind, weil nicht mehrere daran beteiligt sind, gehen sie gem\u00e4\u00df \u00a7 157 Abs. 2 AO 1977 ohne selbst\u00e4ndig anfechtbaren Zwischenbescheid als unselbst\u00e4ndige Bestandteile in den Einkommensteuerbescheid ein. Sind an der betreffenden Land- und Forstwirtschaft mehrere beteiligt, sind dieselben Besteuerungsgrundlagen (Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft) nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in einem selbst\u00e4ndig anfechtbaren Bescheid gesondert festzustellen. Aus \u00a7 179 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. \u00a7 157 Abs. 2 AO 1977 im besonderen und aus dem Sinn und Zweck des eingangs erw\u00e4hnten Unterabschnitts (\u00a7\u00a7 179 ff. AO 1977) \u00fcber die gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen im allgemeinen mu\u00df geschlossen werden, da\u00df sich die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft als unselbst\u00e4ndige Besteuerungsgrundlagen eines Einkommensteuerbescheides nach \u00a7 157 Abs. 2 AO 1977 und die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft als gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nur durch die gesonderte Feststellung (wegen mehrerer Beteiligter), nicht hinsichtlich des Feststellungszeitraums unterscheiden k\u00f6nnen.<\/p>\n
Nach dieser systematischen Sicht hat der Senat keine Zweifel, da\u00df mit der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach \u00a7\u00a7 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 f\u00fcr die Einkommensteuer nur Feststellungen gemeint sein k\u00f6nnen, die in der oben dargelegten zweiten Stufe ermittelt werden und die als endg\u00fcltige Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr den Veranlagungszeitraum unver\u00e4ndert in den Einkommensteuerbescheid aufgenommen werden k\u00f6nnen. Danach wird nicht der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres, sondern der Gewinn des Veranlagungszeitraumes, d. h. des Kalenderjahres nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 gesondert festgestellt. Das ist auch deshalb zweckentsprechend, weil dadurch die Aufteilung des Gewinns des abweichenden Wirtschaftsjahres auf zwei Kalenderjahre, die besonders bei Ver\u00e4u\u00dferungs- und Aufgabegewinnen nach \u00a7 14 EStG wegen des h\u00e4ufig nicht eindeutigen Ver\u00e4u\u00dferungs- und Aufgabezeitpunktes bei der Aufl\u00f6sung von R\u00fccklagen und in \u00e4hnlichen Sonderf\u00e4llen h\u00e4ufig umstritten sein kann, einheitlich f\u00fcr alle Beteiligten festgestellt wird und bei der Einkommensteuerveranlagung diese Besteuerungsgrundlagen ohne weiteres \u00fcbernommen werden k\u00f6nnen. Das f\u00fcr die gegenteilige Auffassung angef\u00fchrte Argument, der in \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 verwendete Begriff der „Eink\u00fcnfte“ decke sich mit demjenigen des \u00a7 2 Abs. 2 EStG, wo unter „Eink\u00fcnften“ der Gewinn des Wirtschaftsjahres gemeint sei, ist nicht \u00fcberzeugend. Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Eink\u00fcnfte“, soweit es sich um Gewinneink\u00fcnfte handelt, unterschiedlich. Teilweise bezeichnet er damit den Gewinn des Wirtschaftsjahres, wie offenbar in \u00a7 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, teilweise meint er damit die dem Kalenderjahr als dem Veranlagungszeitraum zugrundeliegenden Eink\u00fcnfte, die nach Abzug der Sonderausgaben und der au\u00dfergew\u00f6hnlichen Belastungen das Einkommen ergeben, wie z. B. in \u00a7 2 Abs. 3 und 4 EStG. Nach den obigen Darlegungen spricht mehr daf\u00fcr, da\u00df der \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 die Eink\u00fcnfte im letzteren Sinne meint und gesondert erfassen will.<\/p>\n
Dem FG ist allerdings einzur\u00e4umen, da\u00df diese gesonderte Feststellung f\u00fcr das Kalenderjahr als Veranlagungszeitraum auch einen unerw\u00fcnschten Effekt hat. Der Gewinn eines abweichenden Wirtschaftsjahres wird n\u00e4mlich dadurch im Wege der Aufteilung zweimal festgestellt ohne gegenseitige Bindung der beiden gesonderten Feststellungen f\u00fcr die beiden in Betracht kommenden Kalenderjahre. Die sich daraus ergebenden nachteiligen Folgen, wie a) die Notwendigkeit der Anfechtung zweier Feststellungsbescheide, wenn das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres anders berechnet als der Steuerpflichtige, und b) die M\u00f6glichkeit divergierender Berechnungen des Gewinns desselben Wirtschaftsjahres in zwei gesonderten Feststellungsbescheiden, sind im Grunde dieselben, die auch ohne gesonderte Feststellung bei den Einkommensteuerveranlagungen der Land- und Forstwirte mit abweichendem Wirtschaftsjahr auftreten k\u00f6nnen. Sie sind ausschlie\u00dflich in der Aufteilungsvorschrift des \u00a7 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG begr\u00fcndet und k\u00f6nnen nur durch den Gesetzgeber selbst beseitigt werden.<\/p>\n
3. Da der Senat gegen die Zusammenfassung mehrerer gesondert festzustellender Eink\u00fcnfte in einem Sammelbescheid, wie es bei den Kl\u00e4gern geschehen ist, keine Bedenken und au\u00dferdem keine Zweifel hat, da\u00df die gesonderte Feststellung der Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4ger nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 der Rechtslage entspricht, hat das FG die angefochtenen gesonderten Feststellungen der Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Unrecht aus formellen Gr\u00fcnden ersatzlos aufgehoben. Aus diesem Grunde ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache wird an das FG zur\u00fcckverwiesen, damit es \u00fcber den Hilfsantrag des Kl\u00e4gers bez\u00fcglich der Berechtigung des angesetzten Entnahmegewinns f\u00fcr die fragliche Grundst\u00fccksfl\u00e4che dem Grunde und der H\u00f6he nach entscheiden kann.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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