BFH-Urteil vom 22.1.1985 (VII R 112\/81) BStBl. 1985 II S. 562<\/p>\n
1. Hat das FA auf den Einspruch des Haftungsschuldners den gegen diesen erlassenen Haftungsbescheid zur\u00fcckgenommen, so liegt in dem sp\u00e4teren Erla\u00df eines erneuten Haftungsbescheids f\u00fcr denselben Sachverhalt die R\u00fccknahme eines beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakts, die nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 zul\u00e4ssig ist.<\/p>\n
2. Zur Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH durch Niederlegung seines Amtes sich dem Haftungsrisiko f\u00fcr Steuerschulden der Gesellschaft entziehen kann.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 130 Abs. 2; AO \u00a7\u00a7 103, 109 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: Hessisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger war Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH, die im Jahre 1973 zahlungsunf\u00e4hig wurde. Er war als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer f\u00fcr den kaufm\u00e4nnischen Bereich zust\u00e4ndig, w\u00e4hrend der Mitgesch\u00e4ftsf\u00fchrer W f\u00fcr den technischen Bereich bestellt worden war. Die GmbH unterhielt Bankkonten bei der Bank f\u00fcr Gemeinwirtschaft (BfG), bei der Stadtsparkasse sowie bei der Kreissparkasse. Der Kl\u00e4ger und W waren einzelverf\u00fcgungsberechtigt \u00fcber das Konto bei der BfG; \u00fcber die Konten bei der Stadt- und Kreissparkasse hatte ausschlie\u00dflich W die Verf\u00fcgungsmacht. \u00dcber ein privates Konto des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers W bei der Dresdner Bank war dem Kl\u00e4ger Vollmacht erteilt worden.<\/p>\n
Das FA nahm den Kl\u00e4ger durch Haftungsbescheid vom 19. Dezember 1973 wegen Lohnsteuer, die die GmbH nicht abgef\u00fchrt hatte, in Anspruch. Nachdem das FA auf den Einspruch des Kl\u00e4gers den Haftungsbescheid durch Verf\u00fcgung vom 16. Mai 1975 zur\u00fcckgenommen hatte, erlie\u00df es am 19. August 1975 erneut einen Haftungsbescheid gegen den Kl\u00e4ger. Diesen zweiten Bescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung nahm das FA aus formellen Gr\u00fcnden durch Bescheid vom 5. Oktober 1977 zur\u00fcck. Es erlie\u00df in derselben Verf\u00fcgung wiederum einen Haftungsbescheid gegen den Kl\u00e4ger, der wie der aufgehobene Bescheid von r\u00fcckst\u00e4ndiger Lohnsteuer der GmbH f\u00fcr die Monate Oktober 1972 bis einschlie\u00dflich April 1973 im Gesamtbetrag von 36.000 DM ausging. Das FA beschr\u00e4nkte im Haftungsbescheid vom 5. Oktober 1977 das Leistungsgebot auf R\u00fcckst\u00e4nde in H\u00f6he von 15.000 DM.<\/p>\n
Der Einspruch und die Klage des Kl\u00e4gers gegen den Haftungsbescheid vom 5. Oktober 1977 blieben erfolglos.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision des Kl\u00e4gers f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
1. a) Das FG hat ausgef\u00fchrt, das FA sei durch die R\u00fccknahme des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheids vom 19. Dezember 1973 durch die Verf\u00fcgung vom 16. Mai 1975 nicht gehindert gewesen, den den Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens bildenden Haftungsbescheid vom 5. Oktober 1977 zu erlassen. Es hat dabei die gesetzlichen Voraussetzungen verkannt, nach denen ein Haftungsschuldner aufgrund desselben Sachverhalts erneut durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann, nachdem ein zuvor gegen ihn ergangener Haftungsbescheid zur\u00fcckgenommen worden ist. Zwar trifft es zu, da\u00df die erneute Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers durch den Haftungsbescheid vom 5. Oktober 1977 nicht an das Bekanntwerden neuer Tatsachen gebunden war (vgl. \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977). Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist nach Inkrafttreten der AO 1977 aufgrund des \u00a7 191 Abs. 1 AO 1977 ergangen. Bei derartigen Haftungsbescheiden sind nicht mehr die Vorschriften \u00fcber die Aufhebung und \u00c4nderung von Steuerbescheiden (jetzt \u00a7\u00a7 172 ff. AO 1977) sinngem\u00e4\u00df anzuwenden (so fr\u00fcher \u00a7 97 Abs. 2 AO). Das bedeutet aber nicht, da\u00df ein Haftungsbescheid nach \u00a7 191 AO 1977 unabh\u00e4ngig davon, ob er einen vorausgegangenen Haftungsbescheid \u00e4ndert, ersetzt oder nach dessen Zur\u00fccknahme neu ergeht, uneingeschr\u00e4nkt erlassen werden kann. Vielmehr gelten nunmehr f\u00fcr die Haftungsbescheide die allgemeinen Vorschriften f\u00fcr Verwaltungsakte im Dritten Teil der AO 1977 (BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 V R 100\/80, BFHE 135, 27, BStBl II 1982, 292; Urteil des erkennenden Senats vom 24. Juli 1984 VII R 122\/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 191 AO 1977 Anm. 18, 24; Offerhaus in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 191 AO 1977 Anm. 63, 97; Helsper in Koch, Abgabenordnung – AO 1977, 2. Aufl., \u00a7 191 Anm. 19; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)\/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., \u00a7 191 AO 1977 Anm. 2).<\/p>\n
b) Nach \u00a7 130 AO 1977 k\u00f6nnen rechtswidrige Verwaltungsakte grunds\u00e4tzlich uneingeschr\u00e4nkt zur\u00fcckgenommen und durch andere Verwaltungsakte ersetzt werden (Abs. 1). Diese Vorschrift wird aufgrund des rechtsstaatlichen Grundsatzes des Vertrauensschutzes (vgl. Spanner in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 130 AO 1977 Anm. 2 und 13) f\u00fcr beg\u00fcnstigende Verwaltungsakte eingeschr\u00e4nkt. Beg\u00fcnstigende Verwaltungsakte k\u00f6nnen nach \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 nur unter bestimmten dort aufgef\u00fchrten Voraussetzungen zur\u00fcckgenommen werden. Ausgehend vom Prinzip des Vertrauensschutzes versteht die im Schrifttum herrschende Meinung als „Beg\u00fcnstigung“ in diesem Sinne, die den rechtswidrigen Verwaltungsakt nur unter eingeschr\u00e4nkten Voraussetzungen r\u00fccknehmbar und damit ersetzbar macht, jede Rechtswirkung, an deren Aufrechterhaltung der vom Verwaltungsakt Betroffene ein schutzw\u00fcrdiges Interesse hat (Wolff\/Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl., \u00a7 53 II e). Sie sieht deshalb auch Verwaltungsakte mit Mischwirkung, die ein und dieselbe Person teils beg\u00fcnstigen und teils belasten, hinsichtlich ihres beg\u00fcnstigenden Elements – als n\u00e4mlich der Verwaltungsakt bei richtiger Anwendung des Rechts noch nachteiliger f\u00fcr den Betroffenen ausgefallen w\u00e4re – als beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakt an. F\u00fcr die R\u00fccknahme und \u00c4nderung eines fehlerhaften Haftungsbescheids hat das nach dieser Ansicht zur Folge, da\u00df er \u00fcber den festgesetzten Haftungsbetrag hinaus zum Nachteil des Haftungsschuldners nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 aufgehoben und ge\u00e4ndert werden kann (vgl. Wolff\/Bachof, a.a.O.; Spanner in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a.a.O., \u00a7 130 AO 1977 Anm. 19; F\u00f6rster in Koch, a.a.O., \u00a7 130 Anm. 17; Woerner\/Grube, Die Aufhebung und \u00c4nderung von Steuerverwaltungsakten (AO 1977), 7. Aufl., S. 30; Klein\/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., \u00a7 130 Anm. 5). Tipke\/Kruse (a.a.O., vor \u00a7 130 AO 1977 Anm. 4, \u00a7 130 AO 1977 Anm. 3 und 4) begr\u00fcnden die Anwendbarkeit des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 auf Geldverwaltungsakte (z.B. Haftungsbescheide, Versp\u00e4tungszuschlags- und Zwangsgeldbescheide), bei denen der festgesetzte Betrag erh\u00f6ht werden soll, im Wege der Gesetzesauslegung unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes damit, da\u00df entgegen dem Wortlaut der Vorschrift nicht darauf abgestellt werden d\u00fcrfe, ob der rechtswidrige Verwaltungsakt beg\u00fcnstigend sei oder nicht, sondern danach unterschieden werden m\u00fcsse, ob sich seine Korrektur beg\u00fcnstigend oder belastend auswirke.<\/p>\n
Der erkennende Senat braucht nicht zu entscheiden, ob jede Korrektur eines von der Verwaltung als rechtswidrig angesehenen Haftungsbescheids, bei der der zun\u00e4chst festgesetzte Haftungsbetrag erh\u00f6ht werden soll, den einschr\u00e4nkenden Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 unterliegt. Der Streitfall zwingt ihn auch nicht dazu, sich mit der im Schrifttum vertretenen Auffassung auseinanderzusetzen, wonach ihrer Natur nach belastende Verwaltungsakte insoweit beg\u00fcnstigend sind, als sie keine h\u00f6here Belastung festsetzen. Schlie\u00dflich braucht der Senat auch nicht dazu Stellung zu nehmen, ob eine Auslegung des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977, die darauf abstellt, ob das Ergebnis der Zur\u00fccknahme beg\u00fcnstigend oder belastend wirkt, sich noch innerhalb der Grenzen des m\u00f6glichen Wortsinns der Vorschrift h\u00e4lt. Denn nach der besonderen Gestaltung des Streitfalles ging dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Haftungsbescheid ein den Kl\u00e4ger ausschlie\u00dflich beg\u00fcnstigender Verwaltungsakt voraus, von dem abzuweichen das FA nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 befugt war.<\/p>\n
aa) Eine Verletzung des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 kommt allerdings insoweit nicht in Betracht, als das FA seinen zweiten gegen den Kl\u00e4ger erlassenen Haftungsbescheid vom 19. August 1975 in dem angefochtenen Bescheid vom 5. Oktober 1977 aus formellen Gr\u00fcnden zur\u00fcckgenommen und in derselben Verf\u00fcgung zugleich wieder neu erlassen hat. In dem Bescheid vom 5. Oktober 1977 liegt keine Verb\u00f6serung gegen\u00fcber dem vorangegangenen Haftungsbescheid. Denn durch den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid wird der Kl\u00e4ger f\u00fcr einen geringeren Betrag als Haftungsschuldner in Anspruch genommen als durch den zweiten Haftungsbescheid auch in der Fassung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung (15.000 DM gegen\u00fcber 36.000 DM). Unter dem Blickwinkel des zweiten und dritten Haftungsbescheids lagen demnach die Voraussetzungen f\u00fcr eine Zur\u00fccknahme und Ersetzung des Verwaltungsakts nach \u00a7 130 Abs. 1 AO 1977 vor.<\/p>\n
Die Anwendbarkeit des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 folgt insoweit auch nicht daraus, da\u00df der Bescheid vom 19. August 1975 zur\u00fcckgenommen und durch den angefochtenen Haftungsbescheid ersetzt worden ist. Wie oben ausgef\u00fchrt, ist die Regelung des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 ein Ausflu\u00df des Grundsatzes des Vertrauensschutzes. Da die R\u00fccknahme des zweiten Haftungsbescheids und die erneute Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers in derselben Verf\u00fcgung vom 5. Oktober 1977 erfolgt sind, konnte die Zur\u00fccknahme dieses Bescheids kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen begr\u00fcnden, das eine Neufestsetzung des Haftungsbetrages nur unter eingeschr\u00e4nkten Voraussetzungen rechtfertigen w\u00fcrde. Soweit die Ausf\u00fchrungen bei Klein\/Orlopp (a.a.O., \u00a7 130 Anm. 5) dahin zu verstehen sein sollten, da\u00df die \u00c4nderung eines Haftungsbescheids durch R\u00fccknahme des Verwaltungsakts unter gleichzeitigem Erla\u00df eines neuen Verwaltungsakts im Hinblick auf die isolierte Betrachtung der R\u00fccknahme als beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakt stets (auch bei Herabsetzung des Haftungsbetrags) unter \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 fiele, k\u00f6nnte der Senat dem nicht folgen.<\/p>\n
bb) Im Streitfall ergibt sich aber die Anwendbarkeit des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 auf den angefochtenen Haftungsbescheid vom 5. Oktober 1977 daraus, da\u00df dieser eine \u00c4nderung der formellen Rechtslage gegen\u00fcber der R\u00fccknahme des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheids vom 19. Dezember 1973 durch die Verf\u00fcgung vom 16. Mai 1975 zum Nachteil des Kl\u00e4gers bewirkt. Durch die R\u00fccknahmeverf\u00fcgung vom 16. Mai 1975 ist der urspr\u00fcngliche Haftungsbescheid vom FA im Einspruchsverfahren zur\u00fcckgenommen worden. Diese R\u00fccknahme des Haftungsbescheids stellt selbst einen Verwaltungsakt (vgl. \u00a7 118 AO 1977) dar (Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 130 AO 1977 Anm. 14), der den Betroffenen gegen\u00fcber der vorausgegangenen formellen Rechtslage ausschlie\u00dflich beg\u00fcnstigte (vgl. Klein\/Orlopp, a.a.O., \u00a7 130 Anm. 5; Woerner\/Grube, a.a.O., S. 30), indem er n\u00e4mlich die belastende Wirkung des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheids beseitigte. Die R\u00fccknahmeverf\u00fcgung vom 16. Mai 1975 war auch geeignet, einen Vertrauenstatbestand beim Kl\u00e4ger zu begr\u00fcnden, denn dieser konnte, solange die R\u00fccknahme Bestand hatte, davon ausgehen, nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen zu werden. Nur wenn das Vertrauen des Kl\u00e4gers nicht schutzw\u00fcrdig war, war es zul\u00e4ssig, ihn erneut in Anspruch zu nehmen. Das bedeutet, da\u00df die R\u00fccknahmeverf\u00fcgung nur zur\u00fcckgenommen und durch einen erneuten Haftungsbescheid ersetzt werden durfte, wenn die Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 vorlagen.<\/p>\n
Zwar liegt streng genommen in dem Erla\u00df des angefochtenen Haftungsbescheids keine R\u00fccknahme der R\u00fccknahmeverf\u00fcgung vom 16. Mai 1975, da der beg\u00fcnstigende Verwaltungsakt formell bestehen blieb und der sp\u00e4ter ergangene Haftungsbescheid einen eigenst\u00e4ndigen, von der R\u00fccknahmeverf\u00fcgung unabh\u00e4ngigen Verwaltungsakt darstellt. Unter Ber\u00fccksichtigung von Sinn und Zweck des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977, das Vertrauen des Betroffenen auf eine ihm g\u00fcnstige Verwaltungsregelung zu sch\u00fctzen, hat der Senat aber jedenfalls dann keine Bedenken, die Vorschrift auch auf neu ergehende Haftungsbescheide anzuwenden, wenn sie eine im Einspruchsverfahren erstrittene g\u00fcnstige Rechtsposition (R\u00fccknahme eines vorangegangenen Haftungsbescheids) der Sache nach wieder beseitigen. Es entspricht der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH, da\u00df Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die nach erneuter Pr\u00fcfung der Sache im Einspruchsverfahren (\u00a7 248 Abs. 2 Satz 1 AO, \u00a7 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) ergangen sind, wegen des durch sie begr\u00fcndeten Vertrauens des Steuerpflichtigen einer erh\u00f6hten Bestandsgarantie unterliegen. Sie k\u00f6nnen bei unver\u00e4ndertem Sachverhalt in der Regel nicht lediglich aufgrund ge\u00e4nderter Rechtsauffassung der Verwaltung abge\u00e4ndert werden (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 21. Mai 1963 VII 175\/61 U, BFHE 77, 201, BStBl III 1963, 390, und vom 30. M\u00e4rz 1971 VII R 38\/68, BFHE 102, 27, BStBl II 1971, 450; BFH-Urteil vom 16. M\u00e4rz 1965 I 54\/64 S, BFHE 82, 387, BStBl III 1965, 388). Nachdem der urspr\u00fcngliche gegen den Kl\u00e4ger ergangene Haftungsbescheid im Einspruchsverfahren nach \u00a7 94 Abs. 1 Nr. 2 AO zur\u00fcckgenommen worden ist, ist es auch nach den vorstehenden Ausf\u00fchrungen gerechtfertigt, die erneute Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers als Haftungsschuldner vom Vorliegen bestimmter vertrauenausschlie\u00dfender Umst\u00e4nde abh\u00e4ngig zu machen, wie sie in \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 genannt sind.<\/p>\n
cc) Die zugunsten des Kl\u00e4gers eingetretene Schutzwirkung aus \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 ist nicht dadurch beseitigt worden, da\u00df das FA bereits am 19. August 1975 den zweiten Haftungsbescheid erlassen und damit die R\u00fccknahme des ersten Bescheids wieder aufgehoben hatte. Das folgt bei formaler Betrachtung bereits daraus, da\u00df dieser zweite Haftungsbescheid seinerseits wiederum durch den Bescheid vom 5. Oktober 1977 zur\u00fcckgenommen worden ist und keine Wirkung mehr entfalten kann. Dem Kl\u00e4ger konnte aber auch eine im Einspruchsverfahren erstrittene schutzw\u00fcrdige Rechtsposition – das Vertrauen darauf, nicht mehr als Haftungsschuldner herangezogen zu werden -, falls diese bestand, nicht dadurch entzogen werden, da\u00df sich das FA \u00fcber sie hinwegsetzte. Nachdem der urspr\u00fcngliche Haftungsbescheid zur\u00fcckgenommen worden war, durfte auch der unter der Geltung der AO ergangene zweite Haftungsbescheid vom 19. August 1975 nicht frei von formellen Voraussetzungen erlassen werden. Die erneute Haftungsinanspruchnahme des Kl\u00e4gers setzte vielmehr das Bekanntwerden neuer Tatsachen voraus (\u00a7\u00a7 97 Abs. 2, 222 Abs. 1 Nr. 1 AO). Eine etwaige Verletzung dieser Berichtigungsvorschrift durch das FA kann vom Kl\u00e4ger nicht mehr ger\u00fcgt werden, weil der zweite Haftungsbescheid zur\u00fcckgenommen und nicht Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist. Es ist daher geboten, die durch die R\u00fccknahme des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheids eingetretene Verfahrenssituation auch noch beim Erla\u00df des Haftungsbescheids vom 5. Oktober 1977 zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
2. Die Vorinstanz hat den Erla\u00df des Haftungsbescheids vom 5. Oktober 1977 u.a. mit der Begr\u00fcndung als zul\u00e4ssig angesehen, da\u00df der Kl\u00e4ger die R\u00fccknahme des ersten Haftungsbescheids mit der Behauptung erwirkt habe, er habe keinerlei Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber die finanziellen Mittel der GmbH gehabt. Diese Behauptung sei unzutreffend gewesen, weil sich sp\u00e4ter herausgestellt habe, da\u00df er doch \u00fcber Bankkonten verf\u00fcgungsbefugt gewesen sei. Diese Feststellungen des FG deuten auf ein Vorliegen der Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 hin, der die R\u00fccknahme eines beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakts f\u00fcr den Fall zul\u00e4\u00dft, da\u00df ihn der Beg\u00fcnstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollst\u00e4ndig waren. Die tats\u00e4chlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen aber nicht aus, um den Erla\u00df des angefochtenen Haftungsbescheids nach R\u00fccknahme des urspr\u00fcnglichen Haftungsbescheids unter Anwendung der Korrekturvorschrift des \u00a7 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 zu rechtfertigen.<\/p>\n
Das FG st\u00fctzt seine Schlu\u00dffolgerung, der Kl\u00e4ger habe die R\u00fccknahme des ersten Haftungsbescheids durch unzutreffende Behauptungen \u00fcber die ihm fehlende Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber finanzielle Mittel der GmbH erwirkt, darauf, da\u00df er doch \u00fcber Bankkonten verf\u00fcgungsbefugt gewesen sei. Es f\u00fchrt hierzu lediglich die Verf\u00fcgungsbefugnis \u00fcber das Gesch\u00e4ftskonto bei der BfG und die dem Kl\u00e4ger erteilte Vollmacht \u00fcber das Privatkonto des Mitgesch\u00e4ftsf\u00fchrers W bei der Dresdner Bank an. Aufgrund der Vollmacht \u00fcber das Konto bei der Dresdner Bank ergeben sich schon deshalb keine Verf\u00fcgungsm\u00f6glichkeiten \u00fcber Mittel der GmbH, weil Inhaber dieses Kontos nicht die Gesellschaft, sondern W als Privatmann war. Es besteht grunds\u00e4tzlich keine rechtliche Befugnis eines GmbH-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers, \u00fcber finanzielle Mittel eines anderen, wenngleich dieser Gesellschafter und ebenfalls Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH ist, zugunsten der GmbH zu verf\u00fcgen. Das gilt auch dann, wenn dem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer \u00fcber das Privatkonto des anderen Vollmacht erteilt worden ist. Da\u00df der Kl\u00e4ger aufgrund bestehender Vereinbarungen im Innenverh\u00e4ltnis zwischen ihm und W dennoch generell befugt gewesen sein sollte, die Geldmittel auf dem Konto des W zur Tilgung der Verbindlichkeiten der GmbH zu verwenden, hat das FG nicht festgestellt. Hinsichtlich des Gesch\u00e4ftskontos bei der BfG hat das FG keine Feststellungen dar\u00fcber getroffen, ob auf diesem Konto w\u00e4hrend des Zeitraums, f\u00fcr den der Kl\u00e4ger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden ist, tats\u00e4chlich Geldbest\u00e4nde der GmbH vorhanden waren, \u00fcber die der Kl\u00e4ger als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer h\u00e4tte verf\u00fcgen k\u00f6nnen. Feststellungen hierzu waren deshalb erforderlich, weil die GmbH Konten bei mehreren Banken unterhielt und weil der Kl\u00e4ger in allen Rechtsbehelfs- und Klageverfahren stets vorgetragen hatte, er habe zu keiner Zeit \u00fcber Mittel verf\u00fcgt, mit denen er die Steueranspr\u00fcche des FA h\u00e4tte begleichen k\u00f6nnen. Auch der ungew\u00f6hnliche Sachverhalt, da\u00df dem Kl\u00e4ger als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer Vollmacht \u00fcber ein Privatkonto des Gesellschafters und Mitgesch\u00e4ftsf\u00fchrers erteilt worden war, mu\u00dfte es dem FG als geboten erscheinen lassen, die vom Kl\u00e4ger bestrittene Verf\u00fcgungsm\u00f6glichkeit \u00fcber Gelder der GmbH n\u00e4her zu \u00fcberpr\u00fcfen.<\/p>\n
Da\u00df die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um den Erla\u00df des angefochtenen Haftungsbescheids nach \u00a7 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 wegen unrichtiger Angaben bei der Erwirkung der vorangegangenen R\u00fccknahmeverf\u00fcgung zu rechtfertigen, stellt einen ohne R\u00fcge nachpr\u00fcfbaren materiellen Mangel des angefochtenen Urteils dar (vgl. BFH-Urteile vom 5. M\u00e4rz 1968 II R 36\/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610, und vom 5. November 1968 II R 118\/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84; Gr\u00e4ber, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 118 Anm. 13). Es kommt deshalb nicht darauf an, ob der Kl\u00e4ger hinsichtlich seiner vom FG angenommenen Verf\u00fcgungsm\u00f6glichkeit \u00fcber finanzielle Mittel der GmbH zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Verfahrensr\u00fcgen erhoben hat. Da der Senat als Revisionsgericht nicht befugt ist, die vom FG unterlassene Tatsachenfeststellung selbst zu treffen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
3. Das FG wird bei seiner neuerlichen Entscheidung folgendes zu beachten haben:<\/p>\n
F\u00fcr den Fall, da\u00df die Verfahrensvorschriften den Erla\u00df des angefochtenen Haftungsbescheids zulie\u00dfen, ist zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df der Kl\u00e4ger seine Verpflichtung zur Abf\u00fchrung der mit dem Bescheid geltend gemachten Steuerabz\u00fcge jedenfalls f\u00fcr einen Teilbetrag mit der Begr\u00fcndung bestreitet, er sei aufgrund seines K\u00fcndigungsschreibens vom 14. Dezember 1972 von seinem Amt als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH zur\u00fcckgetreten. In Rechtsprechung und Schrifttum besteht Einigkeit dar\u00fcber, da\u00df ein Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer GmbH jedenfalls aus einem von der GmbH zu vertretenden wichtigen Grund sein Amt jederzeit niederlegen kann, ohne zugleich das Anstellungsverh\u00e4ltnis fristlos k\u00fcndigen zu m\u00fcssen. Er soll nicht gezwungen sein, die Verantwortung und das erhebliche Haftungsrisiko seines Amtes unter f\u00fcr ihn unzumutbaren Bedingungen weiter zu tragen (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 9. Februar 1978 II ZR 189\/76, Der Betrieb – DB – 1978, 878; Schneider in Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6. Aufl., \u00a7 38 Anm. 54, 55; Mertens in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung, 7. Aufl., \u00a7 38 Anm. 75; Baumbach\/Hueck, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., \u00a7 38 Anm. 4; Fischer, GmbH-Gesetz, 10. Aufl., \u00a7 38 Anm. 8). Die Erkl\u00e4rung der Amtsniederlegung f\u00fchrt nach einer im Vordringen begriffenen neueren Auffassung, der der erkennende Senat zuneigt, auch dann zum sofortigen Verlust der Organstellung, wenn \u00fcber das Vorliegen eines wichtigen Grundes, der den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer zur K\u00fcndigung berechtigt, zwischen den Beteiligten Streit besteht. In diesem Falle kommt lediglich eine Haftung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers wegen Verletzung des Vertragsverh\u00e4ltnisses in Betracht (BGH-Urteil vom 14. Juli 1980 II ZR 161\/79, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1980, 2415; Schneider in Scholz, a.a.O., \u00a7 38 Anm. 56; Mertens in Hachenburg, a.a.O., \u00a7 38 Anm. 75; Fischer, a.a.O., \u00a7 38 Anm. 8; anderer Ansicht wohl Baumbach\/Hueck, a.a.O., \u00a7 38 Anm. 4). Die Amtsniederlegung erfolgt, jedenfalls wenn – wie im Streitfall – au\u00dfer dem k\u00fcndigenden Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nur ein weiterer Gesellschafter vorhanden ist, diesem gegen\u00fcber. Ihre Wirksamkeit ist nicht von der Eintragung im Handelsregister (vgl. \u00a7 39 GmbHG) abh\u00e4ngig, da diese nur deklaratorisch wirkt (vgl. Schneider in Scholz, a.a.O., \u00a7 38 Anm. 12). Nach der Amtsniederlegung kommt eine Haftung des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers f\u00fcr die von diesem Zeitpunkt an abzuf\u00fchrende Lohnsteuer der GmbH auch \u00fcber die Regelung des \u00a7 15 des Handelsgesetzbuches (HGB) bis zur Eintragung der Beendigung der Vertretungsbefugnis des Gesch\u00e4ftsf\u00fchrers im Handelsregister nicht mehr in Betracht, da f\u00fcr die Haftung des gesetzlichen Vertreters nach den \u00a7\u00a7 109 AO, 69 AO 1977 der \u00f6ffentliche Glaube des Handelsregisters zum Schutz des Gesch\u00e4ftsverkehrs ohne Bedeutung ist.<\/p>\n
Das FG wird, wenn der Haftungsbescheid nach dem formellen Recht zul\u00e4ssig war, pr\u00fcfen m\u00fcssen, ob der Kl\u00e4ger nach den vorstehenden Grunds\u00e4tzen mit dem angef\u00fchrten Schreiben vom 14. Dezember 1972 gegen\u00fcber dem Mitgesch\u00e4ftsf\u00fchrer und Gesellschafter W sein Amt als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer wirksam niedergelegt hat. F\u00fcr diesen Fall k\u00f6nnte er f\u00fcr die nach diesem Zeitpunkt an das FA abzuf\u00fchrende Lohnsteuer nicht mehr als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden. Das gilt selbst dann, wenn der Kl\u00e4ger aufgrund eines fortbestehenden Anstellungsverh\u00e4ltnisses weiterhin Lohnsteueranmeldungen f\u00fcr die GmbH unterzeichnet und dem FA eingereicht hat, denn die Haftung nach den steuerrechtlichen Vorschriften trifft den Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nur in seiner Stellung als Organ der Gesellschaft. Das FG wird aber Feststellungen dar\u00fcber treffen m\u00fcssen, ob der Kl\u00e4ger aus seinem K\u00fcndigungsschreiben auch die tats\u00e4chlichen Folgerungen gezogen hat. Sollte er auf Bewirken des Mitgesch\u00e4ftsf\u00fchrers W seine K\u00fcndigung stillschweigend r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht haben und weiterhin als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH aufgetreten sein, so bliebe seine Haftung unber\u00fchrt. Hierf\u00fcr reicht allerdings die mangelnde Mitwirkung des W an einer \u00c4nderung des Gesellschaftsvertrags nicht aus.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 22.1.1985 (VII R 112\/81) BStBl. 1985 II S. 562 1. Hat das FA auf den Einspruch des Haftungsschuldners den gegen diesen erlassenen Haftungsbescheid zur\u00fcckgenommen, so liegt in dem sp\u00e4teren Erla\u00df eines erneuten Haftungsbescheids f\u00fcr denselben Sachverhalt die R\u00fccknahme eines beg\u00fcnstigenden Verwaltungsakts, die nur unter den Voraussetzungen des \u00a7 130 Abs. 2 AO 1977 … BFH-Urteil vom 22.1.1985 (VII R 112\/81) BStBl. 1985 II S. 562<\/span> weiterlesen