BFH-Urteil vom 5.6.1985 (I R 289\/81) BStBl. 1985 II S. 619<\/p>\n
1. Das Darlehen, das ein Gewerbetreibender aufnimmt, um seiner Ehefrau Barmittel unentgeltlich zur Verf\u00fcgung zu stellen, damit diese ein Geb\u00e4ude herstellen und dasselbe an den Gewerbetreibenden vermieten kann, ist als Privat- und nicht als Betriebsschuld des Gewerbetreibenden zu behandeln.<\/p>\n
2. Eine Privatschuld kann dadurch in eine Betriebsschuld umgeschuldet werden, da\u00df ein Steuerpflichtiger seinem Betrieb die durch Einnahmen erzielten Barmittel entnimmt und gleichzeitig alle anfallenden Aufwendungen durch Darlehen fremdfinanziert. Eine entsprechende Umschuldung kann auch durch \u00c4nderung des Darlehensverwendungszwecks vollzogen werden. Sie ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Umschuldungsabsicht des Steuerpflichtigen hinreichend klar nach au\u00dfen hin in Erscheinung tritt.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
EStG \u00a7 4 Abs. 4, \u00a7 5 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist die Alleinerbin nach ihrem im Jahre 1977 verstorbenen Ehemann (Erblasser). Der Erblasser war bis zu seinem Tode Inhaber einer Apotheke. Die Betriebsr\u00e4ume der Apotheke befanden sich bis zum 31. M\u00e4rz 1973 in einem dem Erblasser geh\u00f6renden Geb\u00e4ude. Da die R\u00e4ume nicht mehr den Vorschriften der Apotheken-Betriebsordnung entsprachen, entschlo\u00df sich die Kl\u00e4gerin im Einverst\u00e4ndnis mit dem Erblasser, auf einem ihr geh\u00f6renden Grundst\u00fcck einen Neubau zu errichten und ihn nach Fertigstellung an den Erblasser zum Betrieb der Apotheke zu vermieten.<\/p>\n
Der Neubau wurde jedoch teurer als urspr\u00fcnglich geplant. Da die Kl\u00e4gerin die Mehrkosten nicht aus eigenen Mitteln bestreiten bzw. nicht mit eigenen Bankkrediten finanzieren konnte, bezahlte der Erblasser Baurechnungen im Gesamtbetrag von 228.850 DM unter Inanspruchnahme seines betrieblichen Kontokorrentkredits. Die Zahlungen verbuchte er als Privatentnahmen. Durch sie erh\u00f6hte sich der Saldo seines Kontokorrentkredits von 37.783 DM per 31. Dezember 1972 auf 205.766 DM per 31. Dezember 1973. Zum 31. Dezember 1974 nahm der Erblasser ein auf seinem Betriebsgrundst\u00fcck hypothekarisch gesichertes Bankdarlehen in H\u00f6he von 200.000 DM auf. Die Darlehensmittel verwendete er, um den Kontokorrentkredit zum 31. Dezember 1974 auf 41.294 DM zur\u00fcckzuf\u00fchren. Das Hypothekendarlehen wies der Erblasser in den Bilanzen zum 31. Dezember 1974 und 1975 als Betriebsschuld aus. Als Betriebsausgaben behandelte er das Damnum, die Zinsen des Kontokorrentkredits und die Zinsen des Hypothekendarlehens.<\/p>\n
Nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Auffassung, die Zahlungen des Erblassers seien steuerlich als Schenkungen an die Ehefrau zu behandeln. Die dadurch erforderlichen Kreditaufnahmen seien privat veranla\u00dft. Die aufgrund der Kredite gezahlten Zinsen seien keine Betriebsausgaben. Die Kreditverbindlichkeiten seien keine Betriebsschulden. Das FA erlie\u00df nach \u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide 1974 und 1975, in denen der Gewinn des Erblassers um 9.150 DM (1974) bzw. um 7.230 DM (1975) erh\u00f6ht wurde. Au\u00dferdem blieb in dem Einheitswertbescheid f\u00fcr das Betriebsverm\u00f6gen zum 1. Januar 1975 die Hypothekenschuld in H\u00f6he von rd. 200.000 DM au\u00dfer Ansatz.<\/p>\n
Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin sinngem\u00e4\u00df die Verletzung des \u00a7 4 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des \u00a7 95 des Bewertungsgesetzes (BewG).<\/p>\n
Sie beantragt sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 1979 aufzuheben, die Einkommensteuer 1974 und 1975 unter \u00c4nderung der Einkommensteuerbescheide vom 22. August 1977 neu festzusetzen und dabei die gezahlten Schuldzinsen und das Damnum als Betriebsausgaben zu ber\u00fccksichtigen sowie den Einheitswertbescheid f\u00fcr das Betriebsverm\u00f6gen zum 1. Januar 1975 vom 18. August 1977 zu \u00e4ndern und den Einheitswert unter Ansatz des Kontokorrentkredits und des Hypothekendarlehens als Betriebsschulden neu festzustellen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Die Beteiligten haben auf m\u00fcndliche Verhandlung verzichtet.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
II.<\/p>\n
Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die vom FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen tragen dessen Entscheidung nicht.<\/p>\n
1. Zutreffend hat das FG den Kontokorrentkredit nicht schon deshalb als betriebliche Verbindlichkeit (Betriebsschuld) behandelt, weil seine Entstehung durch die Finanzierung der Herstellungskosten eines Geb\u00e4udes ausgel\u00f6st wurde, das der Erblasser betrieblich zu nutzen beabsichtigte.<\/p>\n
Die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- und Privatverm\u00f6gen h\u00e4ngt ertragsteuerlich und bewertungsrechtlich von dem Anla\u00df ihrer Entstehung ab. Eine Verbindlichkeit ist dann betrieblich veranla\u00dft, wenn der sie ausl\u00f6sende Vorgang im betrieblichen Bereich liegt. Zwar war der Erblasser nach den insoweit mit Revisionsr\u00fcgen nicht angefochtenen tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG vor dem 1. April 1973 in einer Zwangssituation, weil die bis dahin von ihm betrieblich genutzten R\u00e4ume nicht mehr den Anforderungen nach der Apotheken- Betriebsordnung entsprachen. Jedoch suchte und fand er damals eine Ersatzl\u00f6sung durch Anmietung neuer R\u00e4ume. Als Mieter war es nicht seine Aufgabe, die Finanzierung der Herstellungskosten der neuen R\u00e4ume zu besorgen. Dies war Sache des Vermieters und Eigent\u00fcmers. Wenn deshalb der Erblasser die Kl\u00e4gerin als Eigent\u00fcmerin der neuen R\u00e4ume unterst\u00fctzte und ihr finanzielle Mittel zur Herstellung des Apothekenneubaus zur Verf\u00fcgung stellte, so lag der wirtschaftliche Grund nicht in dem Apothekenbetrieb, sondern in den bestehenden ehelichen Beziehungen. Der Erblasser w\u00fcrde einen fremden Vermieter nicht in gleicher Weise unterst\u00fctzt haben. Dazu kann dahinstehen, ob sich die \u00dcbernahme der Baukosten durch den Erblasser als Schenkung oder als zinslose Darlehensgew\u00e4hrung an die Kl\u00e4gerin darstellt. Der Erblasser h\u00e4tte einem fremden Vermieter auch kein zinsloses Darlehen in H\u00f6he von 228.850 DM gew\u00e4hrt. Dies zeigt, da\u00df die Entscheidung des Erblassers, das Apothekengeb\u00e4ude durch die Kl\u00e4gerin errichten zu lassen, um es auf diese Weise im Privatverm\u00f6gen halten zu k\u00f6nnen, dessen Handeln wesentlich beeinflu\u00dfte. Dann aber m\u00fcssen er und die Kl\u00e4gerin auch alle Konsequenzen aus dieser ma\u00dfgebenden Interessenlage ziehen. Dazu geh\u00f6rt einmal, da\u00df die Kl\u00e4gerin steuerlich als Eigent\u00fcmer und Bauherr des Geb\u00e4udes anzusehen ist. Dazu geh\u00f6rt aber zum anderen, da\u00df die Finanzierung der Herstellungskosten ihre Aufgabe war. Soweit der Erblasser sie dabei unentgeltlich unterst\u00fctzte, sind seine Unterst\u00fctzungsleistungen im steuerrechtlichen Sinne privat veranla\u00dft.<\/p>\n
2. Zutreffend hat das FG auch die Annahme eines Darlehensverh\u00e4ltnisses zwischen dem Erblasser und der Kl\u00e4gerin verneint.<\/p>\n
Nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung k\u00f6nnen Darlehensvertr\u00e4ge unter Angeh\u00f6rigen steuerrechtlich nur ber\u00fccksichtigt werden, wenn sie vor der Darlehenshingabe klar und eindeutig vereinbart werden und nach Inhalt und Durchf\u00fchrung dem zwischen Fremden \u00fcblichen entsprechen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Juni 1976 I R 140\/75, BFHE 120, 165, BStBl II 1977, 78; vom 1. Juni 1978 IV R 109\/74, BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618; vom 30. Januar 1980 I R 194\/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; vom 14. April 1983 IV R 198\/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555). Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht festgestellt, da\u00df es bez\u00fcglich des behaupteten Darlehens an einer eindeutigen und klaren Vereinbarung fehle, weil Abreden \u00fcber die Dauer des Darlehens, seine K\u00fcndigung und R\u00fcckzahlung nicht getroffen worden seien. Die Darlehensgew\u00e4hrung sei auch zwischen Fremden un\u00fcblich, weil das Darlehen – wenn \u00fcberhaupt – unverzinslich und ohne dingliche Sicherheit gew\u00e4hrt worden sei. Diese Feststellungen des FG versto\u00dfen weder gegen die Denkgesetze noch gegen Erfahrungss\u00e4tze. Sie sind insoweit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar greift die Kl\u00e4gerin die Feststellungen mit der R\u00fcge an, das FG habe den Sachverhalt nicht vollst\u00e4ndig aufgekl\u00e4rt und den Antrag auf Vernehmung des Steuerberaters A \u00fcbergangen. Die R\u00fcge greift jedoch nicht durch. Die Kl\u00e4gerin tr\u00e4gt selbst nicht vor, welche in sein Wissen gestellte Tatsachen der Zeuge bekunden werde. Entsprechend ist aus dem kl\u00e4gerischen Vorbringen nicht zu erkennen, weshalb sich die Vernehmung des Zeugen A dem FG h\u00e4tte aufdr\u00e4ngen sollen. Selbst wenn der Zeuge bei seiner Vernehmung bekundet h\u00e4tte, da\u00df eine darlehensweise Hingabe zwischen dem Erblasser und der Kl\u00e4gerin von Anfang an vereinbart gewesen sei, so w\u00fcrde daraus allein noch nicht die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrages folgen. Wird ein Darlehensvertrag zwischen Angeh\u00f6rigen abgeschlossen, so ist die steuerliche Anerkennung von der Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung abh\u00e4ngig. Im Streitfall fehlt es nach dem eigenen Vorbringen der Kl\u00e4gerin an einer Zinsvereinbarung. Au\u00dferdem hat der Erblasser die angebliche Darlehensforderung selbst in seinem Betriebsverm\u00f6gen nicht ausgewiesen.<\/p>\n
3. Die Darlehensverbindlichkeiten gegen\u00fcber der Bank sind auch nicht schon deshalb betriebliche, weil der Erblasser sie in seinen Handelsbilanzen als Verbindlichkeiten seiner Firma auswies. Zwar gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 1 EStG der sog. Ma\u00dfgeblichkeitsgrundsatz. Dieser ist jedoch nur insoweit anzuwenden, als ihm nicht andere steuerrechtliche Regeln vorgehen. Zu den vorgehenden anderen steuerrechtlichen Regeln geh\u00f6ren die Grunds\u00e4tze \u00fcber die Abgrenzung des Betriebsverm\u00f6gens vom Privatverm\u00f6gen. Diese Grunds\u00e4tze sind steuerrechtlicher Natur. Sie dienen im Interesse der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung der einheitlichen Abgrenzung der der Einkunftsermittlung zugrunde zu legenden Wirtschaftsg\u00fcter (vgl. auch BFH-Urteile vom 24. November 1967 VI R 71\/66, BFHE 91, 37, BStBl II 1968, 177; vom 2. Juni 1976 I R 136\/74, BFHE 119, 414, 416, BStBl II 1976, 668, und vom 17. April 1985 I R 101\/81, zur Ver\u00f6ffentlichung bestimmt). Entsprechend mu\u00df der betriebliche Anla\u00df der Entstehung einer Verbindlichkeit losgel\u00f6st von ihrem Ausweis in der Handelsbilanz beurteilt werden.<\/p>\n
4. Die Darlehensverbindlichkeiten sind auch kein gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618, m. w. N.) mu\u00df die Zugeh\u00f6rigkeit einer Schuld zum Betriebs- oder Privatverm\u00f6gen ausschlie\u00dflich nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden. Demgem\u00e4\u00df gibt es bei Schulden in der Regel kein gewillk\u00fcrtes Betriebsverm\u00f6gen. Zwar hat die Rechtsprechung von diesem Grundsatz Ausnahmen zugelassen, wenn Darlehensschulden schenkweise begr\u00fcndet wurden (vgl. BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618). Die Zulassung der Ausnahme dient jedoch nur der steuerlichen Gleichbehandlung von schenkweise zugewendeten Darlehensforderungen mit schenkweise zugewendeten Gesellschaftsanteilen. Der Streitfall kann nicht unter diese Ausnahmef\u00e4lle gefa\u00dft werden. Das vom Erblasser aufgenommene Darlehen ist nicht schenkweise einger\u00e4umt worden. Die Darlehensaufnahme ist auch wirtschaftlich nicht mit der schenkweisen Zuwendung von Gesellschaftsanteilen vergleichbar.<\/p>\n
5. Die Hypothekenschuld ist auch nicht deshalb Betriebsschuld, weil sie durch vom Erblasser betrieblich genutztes Grundverm\u00f6gen dinglich gesichert wurde. Verbindlichkeiten z\u00e4hlen nur dann zum Betriebsverm\u00f6gen, wenn sie mit dem Betrieb in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies ist der Fall, wenn sie zu dem Zweck eingegangen wurden, um dem Betrieb Mittel zuzuf\u00fchren. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn die Darlehensschuld lediglich durch Wirtschaftsg\u00fcter des Betriebsverm\u00f6gens dinglich gesichert wird. Die dingliche Sicherung bedeutet auch im wirtschaftlichen Sinne nicht, da\u00df die Mittel, die die Darlehensschuld verk\u00f6rpern, dem Betrieb zugef\u00fchrt wurden.<\/p>\n
6. Das FG hat jedoch die M\u00f6glichkeit au\u00dfer Betracht gelassen und deshalb auch insoweit keine tats\u00e4chlichen Feststellungen dahin getroffen, ob nicht der urspr\u00fcnglich aufgenommene Kontokorrentkredit von Anfang an nur zur vor\u00fcbergehenden Finanzierung der Geb\u00e4udeherstellungskosten gedacht war, im \u00fcbrigen jedoch dem Betrieb die durch k\u00fcnftige Entnahmen fehlenden Barmittel ersetzen sollte. Dazu ist davon auszugehen, da\u00df der Erblasser als Kaufmann berechtigt war, einerseits s\u00e4mtliche in seinem Betrieb z. B. als Einnahmen erzielten Barmittel zu entnehmen und andererseits alle anfallenden Betriebsausgaben und Anschaffungskosten durch Darlehen zu finanzieren. In diesem Sinne konnte er nach der Inanspruchnahme des Kontokorrentkredits im Jahre 1973 laufend Barmittel entnehmen, sie zur Tilgung des aufgenommenen Kontokorrentkredits verwenden und in gleicher H\u00f6he einen neuen Kontokorrentkredit aufnehmen, um auf diese Weise sein Privat- und sein Betriebsverm\u00f6gen umzuschichten. Wirtschaftlich gesehen konnte der Erblasser anstelle der Tilgung des einen und der Neuaufnahme des anderen Kontokorrentkredits auch den Verwendungszweck des ersten Kredits ver\u00e4ndern, um auf diese Weise seine Privatschuld durch eine Betriebsschuld zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 192\/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725). Tritt eine solche Absicht des Steuerpflichtigen hinreichend klar nach au\u00dfen hin in Erscheinung, so ist die Umschuldung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Als Nachweis der entsprechenden Absicht kann der Ausweis in der Bilanz gen\u00fcgen, wenn nicht andere Umst\u00e4nde gegen die Annahme einer Umschuldung sprechen. Als ein solcher anderer Umstand kann nicht ein evtl. negatives Kapitalkonto des Steuerpflichtigen herangezogen werden. Das negative Kapitalkonto ist nur ein bilanzieller Verrechnungsposten, der nichts \u00fcber die Entnahmef\u00e4higkeit von Wirtschaftsg\u00fctern aussagt. Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht hindern den Kaufmann nicht daran, Entnahmen zu t\u00e4tigen, wenn das Kapitalkonto negativ ist bzw. wenn die Entnahme den Stand des Kapitalkontos negativ werden l\u00e4\u00dft. Dieser Grundsatz ist auch bei Umschuldungen der hier interessierenden Art zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Sollte die Umschuldung auch im Streitfall steuerlich anzuerkennen sein, w\u00fcrden die w\u00e4hrend der Dauer der Umschuldung anfallenden Kontokorrentzinsen in Betriebs- und Privatausgaben aufzuteilen sein. Dabei w\u00e4ren die im Urteil in BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725 aufgestellten Grunds\u00e4tze zu beachten. Zinsen, die nach durchgef\u00fchrter Umschuldung angefallen sein sollten, w\u00e4ren in voller H\u00f6he Betriebsausgaben. Sollte die Umschuldung vor der Aufnahme des Hypothekendarlehens abgeschlossen gewesen sein, so w\u00e4re letzteres dazu bestimmt gewesen, eine betriebliche Verbindlichkeit umzuschulden. Die durch das Hypothekendarlehen ausgel\u00f6sten Zinsen einschlie\u00dflich des Damnums w\u00e4ren dann in voller H\u00f6he Betriebsausgaben. Sollte die Umschuldung Ende 1974 noch nicht abgeschlossen gewesen sein, so h\u00e4tte das Hypothekendarlehen teilweise auch zur Umschuldung einer privaten Verbindlichkeit gedient. Die Zinsen und das Damnum w\u00e4ren in diesem Falle aufzuteilen. Eine nach Aufnahme des Hypothekendarlehens fortgef\u00fchrte Umschuldung k\u00f6nnte nur Einflu\u00df auf die Beurteilung der sp\u00e4ter anfallenden Zinsen als Betriebsausgaben haben. Die Aufteilung des Damnums in Betriebs- und Privatausgaben w\u00e4re endg\u00fcltig.<\/p>\n
Bewertungsrechtlich ist, falls die Umschuldung steuerrechtlich anerkannt werden kann, der Stand der Umschuldung zum 31. Dezember 1974 (\u00a7 106 Abs. 2 BewG) zu ermitteln. Sollte die Umschuldung damals abgeschlossen gewesen sein, so sind der Kontokorrentkredit und das Hypothekendarlehen in voller H\u00f6he Betriebsschulden. Sollte die Umschuldung noch nicht abgeschlossen gewesen sein, so ist ein dem Stand der Umschuldung entsprechender Betrag als Betriebsschuld anzusetzen.<\/p>\n
Die getroffene Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des IV. Senats in BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725. Der IV. Senat hat entschieden, da\u00df die Abwicklung auch privater Zahlungen \u00fcber ein betriebliches Kontokorrentkonto der Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Kontokorrentzinsen nicht entgegenstehe. Der Senat kann unentschieden lassen, ob er dieser Auffassung beipflichtet. Der IV. Senat hat eine Ausnahme von dem aufgestellten Grundsatz anerkannt, wenn au\u00dfergew\u00f6hnliche Aufwendungen zu privaten Zwecken bezahlt werden. Die Zahlung von mehr als 200.000 DM f\u00fcr die Herstellung eines im Privatverm\u00f6gen gehaltenen Geb\u00e4udes ist eine Ausnahme in diesem Sinne.<\/p>\n
7. Die vom FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen lassen keine abschlie\u00dfende Entscheidung dar\u00fcber zu, ob der steuerlichen Anerkennung einer Umschuldung im Streitfall irgendwelche Gesichtspunkte entgegenstehen und verneinendenfalls, welche Aufwendungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden k\u00f6nnen. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Ansatz der Darlehensverbindlichkeiten als Betriebsschulden. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Sie ist an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Dieses wird die fehlenden Feststellungen nachholen m\u00fcssen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 5.6.1985 (I R 289\/81) BStBl. 1985 II S. 619 1. Das Darlehen, das ein Gewerbetreibender aufnimmt, um seiner Ehefrau Barmittel unentgeltlich zur Verf\u00fcgung zu stellen, damit diese ein Geb\u00e4ude herstellen und dasselbe an den Gewerbetreibenden vermieten kann, ist als Privat- und nicht als Betriebsschuld des Gewerbetreibenden zu behandeln. 2. Eine Privatschuld kann dadurch … BFH-Urteil vom 5.6.1985 (I R 289\/81) BStBl. 1985 II S. 619<\/span> weiterlesen