BFH-Urteil vom 25.4.1985 (IV R 64\/83) BStBl. 1985 II S. 648<\/p>\n
1. Eine Steuerfestsetzung kann nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen, nicht im Hinblick auf die steuerrechtliche Beurteilung von Tatsachen f\u00fcr vorl\u00e4ufig erkl\u00e4rt werden.<\/p>\n
2. Im Vorbehaltsvermerk m\u00fcssen die Tatsachen angegeben werden, die als ungewi\u00df betrachtet werden.<\/p>\n
3. Eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung kann nicht im Hinblick auf eine ver\u00e4nderte steuerliche Beurteilung ge\u00e4ndert werden. Dies gilt auch dann, wenn die Finanzbeh\u00f6rde einen entsprechenden Vorbehalt aufgenommen hat und dieser Vorbehalt wirksam sein sollte.<\/p>\n
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AO \u00a7 100 Abs. 1 und 2; AO 1977 \u00a7 165 Abs. 1 bis 3, \u00a7 164.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist als Steuerberater selbst\u00e4ndig t\u00e4tig. Zum Jahresbeginn 1975 gr\u00fcndete er mit einem Berufskollegen eine Soziet\u00e4t und brachte seine Einzelpraxis in die Gesellschaft ein. Hierf\u00fcr erhielt er von seinem Sozius eine Ausgleichszahlung in H\u00f6he der H\u00e4lfte des Praxiswertes. Zur Einkommensteuerveranlagung 1975 erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger neben laufenden Eink\u00fcnften aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit auch einen entstandenen Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn; er beantragte insoweit, \u00a7 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden und gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 6 des Gesetzes \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen bei \u00c4nderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 – UmwStG 1969 – (BStBl I 1969, 498) die Einkommensteuer auf f\u00fcnf Jahre zu verteilen. Im Einkommensteuerbescheid gew\u00e4hrte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) nur den erm\u00e4\u00dfigten Steuersatz. Der Bescheid ist als vorl\u00e4ufig bezeichnet; in der Anlage zum Steuerbescheid ist ausgef\u00fchrt, da\u00df die Festsetzung der Einkommensteuer hinsichtlich der Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit vorl\u00e4ufig gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) sei.<\/p>\n
Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kl\u00e4ger Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erl\u00e4uterte das FA, da\u00df der Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn tariflich besteuert werden m\u00fcsse, weil nicht der volle Praxiswert realisiert worden sei; es k\u00fcndigte eine Verb\u00f6serung des Einkommensteuerbescheids an. Der Kl\u00e4ger nahm daraufhin seinen Einspruch zur\u00fcck. Nunmehr erlie\u00df das FA unter Berufung auf \u00a7 165 Abs. 2 AO 1977 einen endg\u00fcltigen Einkommensteuerbescheid und unterwarf den Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn der Tarifbesteuerung. Hiergegen legte der Kl\u00e4ger wiederum Einspruch ein und beanstandete, da\u00df das FA lediglich zu einer anderen steuerrechtlichen Beurteilung gekommen sei, da\u00df aus diesem Grunde aber weder eine vorl\u00e4ufige Veranlagung noch eine Berichtigung des Bescheids zul\u00e4ssig sei. Der Einspruch wurde zur\u00fcckgewiesen; auch die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 533 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger unzutreffende Anwendung der AO 1977.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid aufzuheben und das FA zu verurteilen, den vorl\u00e4ufigen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr endg\u00fcltig zu erkl\u00e4ren.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Auf die Revision des Kl\u00e4gers m\u00fcssen das Urteil der Vorinstanz und der angefochtene Steuerbescheid aufgehoben werden.<\/p>\n
1. Nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann eine Steuer insoweit vorl\u00e4ufig festgesetzt werden, als ungewi\u00df ist, ob und wieweit die Voraussetzungen f\u00fcr ihre Entstehung eingetreten sind. Ein Steueranspruch entsteht, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht kn\u00fcpft. Voraussetzung f\u00fcr die Entstehung der Steuerschuld sind damit wie im Falle des \u00a7 173 Abs. 1 AO 1977 die Tatsachen, die den gesetzlichen Tatbestand oder einzelne Merkmale dieses Tatbestandes erf\u00fcllen. Die steuerrechtliche W\u00fcrdigung der Tatsachen ist selbst keine Tatsache und damit keine Voraussetzung, von der die Steuerfestsetzung abh\u00e4ngig gemacht werden k\u00f6nnte; eine Steuer kann deswegen nicht vorl\u00e4ufig bis zu einer abschlie\u00dfenden rechtlichen W\u00fcrdigung durch die Finanzbeh\u00f6rde festgesetzt werden. Dies hat die Rechtsprechung bereits zu \u00a7 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) entschieden, der durch \u00a7 165 AO 1977 abgel\u00f6st wurde (vgl. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Oktober 1964 V 71\/62, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1965, 323; vom 25. M\u00e4rz 1969 II R 5\/66, BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445; vom 25. Oktober 1973 IV R 80\/72, BFHE 110, 479, BStBl II 1974, 142). Entsprechendes gilt unter der AO 1977 (Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 165 AO 1977 Anm. 4; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., \u00a7 165 AO 1977 Anm. 3; H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., \u00a7 165 AO 1977 Anm. 7; Frenkel, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1978, 465).<\/p>\n
2. Ebensowenig kann ein vorl\u00e4ufig ergangener Steuerbescheid allein wegen einer ge\u00e4nderten steuerrechtlichen Beurteilung durch die Finanzbeh\u00f6rde ge\u00e4ndert werden. \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 bestimmt zwar ganz allgemein, da\u00df die Finanzbeh\u00f6rde die vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung aufheben oder \u00e4ndern kann. Dadurch wird der Finanzbeh\u00f6rde aber nur die M\u00f6glichkeit gegeben, vor Beseitigung der Ungewi\u00dfheit die wahrscheinliche Sachverhaltsgestaltung zu ber\u00fccksichtigen oder zu einer endg\u00fcltigen Regelung zu gelangen, wenn mit einem Wegfall der Ungewi\u00dfheit nicht mehr zu rechnen ist (K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, a. a. O., \u00a7 165 AO 1977 Anm. 6).<\/p>\n
Hinsichtlich jener Umst\u00e4nde, die zur vorl\u00e4ufigen Veranlagung gef\u00fchrt haben, bestimmt \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, da\u00df die vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu \u00e4ndern ist, wenn die Ungewi\u00dfheit beseitigt ist. Hiervon hat das FA Gebrauch machen wollen, um seine ge\u00e4nderte steuerliche Beurteilung durchzusetzen. Wie die Ungewi\u00dfheit in \u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, mu\u00df sich aber auch die nunmehr gewonnene Gewi\u00dfheit auf Tatsachen beziehen, die den gesetzlichen Steuertatbestand verwirklichen. Eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung geh\u00f6rt nicht dazu (so zu \u00a7 100 Abs. 1 AO Urteil in BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445, mit weiteren Nachweisen). Die der Finanzbeh\u00f6rde beim Erla\u00df vorl\u00e4ufiger Steuerbescheide auferlegte Beschr\u00e4nkung w\u00e4re wirkungslos, wenn sie bei der Aus\u00fcbung des \u00c4nderungsrechts hieran nicht gebunden w\u00e4re. F\u00fcr dieses Ergebnis spricht auch \u00a7 171 Abs. 8 AO 1977. Danach endet die durch die vorl\u00e4ufige Veranlagung bewirkte Hemmung der Festsetzungsverj\u00e4hrung nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewi\u00dfheit beseitigt ist und die Finanzbeh\u00f6rde hiervon Kenntnis erhalten hat. Auf eine ver\u00e4nderte steuerrechtliche Beurteilung seitens der Finanzbeh\u00f6rde l\u00e4\u00dft sich diese Vorschrift nicht anwenden.<\/p>\n
3. Hieran \u00e4ndert auch der Umstand nichts, da\u00df sich nach der dem vorl\u00e4ufigen Bescheid beigef\u00fcgten Erl\u00e4uterung die Vorl\u00e4ufigkeit auf die Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit beziehen sollte. Dieser Vermerk entspricht nicht der Bestimmung des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, nach der Umfang und Grund der Vorl\u00e4ufigkeit anzugeben sind. Der Umfang der Vorl\u00e4ufigkeit wird durch die Tatsachen bestimmt, die die Finanzbeh\u00f6rde als ungewi\u00df ansieht. Darum mu\u00df im Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nicht nur angegeben werden, hinsichtlich welcher Steuerfolgen die Veranlagung vorl\u00e4ufig ist, sondern auch, hinsichtlich welcher als ungewi\u00df betrachteter Tatsachen sich die Finanzbeh\u00f6rde eine weitere \u00dcberpr\u00fcfung vorbeh\u00e4lt (Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 165 AO 1977 Anm. 8; Frenkel, DStR 1978, 465, 467). Die Angabe dieser Tatsachen bedeutet nicht, wie das FG meint, eine Begr\u00fcndung f\u00fcr die vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung; sie zeigt vielmehr die Grenzen f\u00fcr die vorbehaltene endg\u00fcltige Steuerfestsetzung. Eine Begr\u00fcndung w\u00fcrde im Hinweis auf die Umst\u00e4nde liegen, die der abschlie\u00dfenden Steuerfestsetzung entgegenstehen.<\/p>\n
Der Senat kann offenlassen, ob der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk im Streitfall deshalb wegen inhaltlicher Unbestimmtheit als nichtig anzusehen ist (dazu Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 119 AO 1977 Anm. 1; \u00a7 165 AO 1977 Anm. 8). Selbst wenn der Vermerk nur rechtswidrig, mangels wirksamer Anfechtung aber g\u00fcltig sein sollte, h\u00e4tte er doch nur zur Folge, da\u00df der Steuerbescheid im angegebenen Umfang wegen des Wegfalls tats\u00e4chlicher Ungewi\u00dfheiten, nicht aber wegen einer ver\u00e4nderten rechtlichen Beurteilung ge\u00e4ndert werden kann. Die Finanzbeh\u00f6rde kann ihren durch \u00a7 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gesetzlich begrenzten Handlungsspielraum nicht durch einen erweiterten oder unbestimmt gefa\u00dften Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk ausdehnen. Sie kann sich die rechtliche \u00dcberpr\u00fcfung des Steuerbescheids nur dadurch vorbehalten, da\u00df sie die Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 AO 1977 unter den Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stellt, ohne da\u00df dadurch allerdings der Ablauf der Frist f\u00fcr die Steuerfestsetzung gehemmt w\u00fcrde. W\u00e4re der Finanzbeh\u00f6rde im Streitfall aufgrund des ausgesprochenen Vorbehalts die \u00dcberpr\u00fcfung ihrer bisherigen rechtlichen Beurteilung erlaubt, h\u00e4tte sie im Ergebnis eine auf eine einzelne Besteuerungsgrundlage beschr\u00e4nkte, verj\u00e4hrungshemmende Vorbehaltsfestsetzung vorgenommen. Zwar gestattet \u00a7 165 Abs. 3 AO 1977, eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung zu verbinden; in diesem Fall mu\u00df der Steuerbescheid ergeben, hinsichtlich welcher Tatsachen die Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 AO 1977 vorl\u00e4ufig sein soll und da\u00df sie im \u00fcbrigen der Nachpr\u00fcfung gem\u00e4\u00df \u00a7 164 AO 1977 unterliegt. Im Streitfall sollte demgegen\u00fcber lediglich eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 AO 1977 vorgenommen werden.<\/p>\n
Unter der Geltung von \u00a7 100 Abs. 1 und 2 AO ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, da\u00df eine inhaltlich nicht n\u00e4her beschr\u00e4nkte vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 1 AO den ganzen Steuerbescheid ergreife und auch eine \u00c4nderung wegen besserer Rechtserkenntnis zulasse (BFH-Urteile vom 29. September 1971 II R 70\/70, BFHE 104, 102, BStBl II 1972, 195; BFHE 110, 479, BStBl II 1974, 142; vom 14. November 1974 IV R 3\/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 22. M\u00e4rz 1974 VII C 31.72, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK -, Reichsabgabenordnung, \u00a7 212 c, Rechtsspruch 7). Mit der AO 1977 hat sich die Rechtslage ge\u00e4ndert, indem eine vorl\u00e4ufige Veranlagung nur noch unter den Voraussetzungen des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in Betracht kommt, die Steuer auch nur „insoweit“, d. h. im Hinblick auf die als ungewi\u00df betrachteten Tatsachen vorl\u00e4ufig festgesetzt werden kann. Demgegen\u00fcber ist der Anwendungsbereich des \u00a7 164 AO 1977 im Vergleich zur Vorschrift des \u00a7 100 Abs. 2 AO erweitert worden, die eine vorl\u00e4ufige Veranlagung nur zulie\u00df, wenn der Steuerpflichtige der Betriebspr\u00fcfung unterlag oder die Finanzbeh\u00f6rde seiner Steuererkl\u00e4rung folgte. Die Entscheidung des Senats beinhaltet deshalb keine Abweichung gegen\u00fcber den angef\u00fchrten Urteilen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 25.4.1985 (IV R 64\/83) BStBl. 1985 II S. 648 1. Eine Steuerfestsetzung kann nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen, nicht im Hinblick auf die steuerrechtliche Beurteilung von Tatsachen f\u00fcr vorl\u00e4ufig erkl\u00e4rt werden. 2. Im Vorbehaltsvermerk m\u00fcssen die Tatsachen angegeben werden, die als ungewi\u00df betrachtet werden. 3. Eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung kann nicht im Hinblick … BFH-Urteil vom 25.4.1985 (IV R 64\/83) BStBl. 1985 II S. 648<\/span> weiterlesen