BFH-Urteil vom 17.5.1985 (VI R 137\/82) BStBl. 1985 II S. 660<\/p>\n
Die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers f\u00fcr nicht einbehaltene und abgef\u00fchrte Lohnsteuer durch Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid ist keine Ermessensentscheidung.<\/p>\n
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EStG 1975 \u00a7 42d Abs. 3; AO 1977 \u00a7\u00a7 155, 191, 218.<\/p>\n
Vorinstanz: FG K\u00f6ln<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Im Anschlu\u00df an eine Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung beim Arbeitgeber des Kl\u00e4gers und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) vertrat der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) nach einer entsprechenden Kontrollmitteilung des Betriebsst\u00e4tten-FA die Auffassung, der Kl\u00e4ger habe in den Streitjahren 1975 und 1976 ihm zustehende Tantiemen in ein Darlehen an den Arbeitgeber umgewandelt. Das FA sah darin den Zuflu\u00df von Arbeitslohn und erlie\u00df gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ge\u00e4nderte Einkommensteuerbescheide f\u00fcr die Jahre 1975 und 1976.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt, mit der der Kl\u00e4ger sich gegen die Heranziehung wehrte, weil bereits gegen seinen Arbeitgeber ein Haftungsbescheid ergangen sei. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 85 ver\u00f6ffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber bestehe gem\u00e4\u00df \u00a7 42 d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein Gesamtschuldverh\u00e4ltnis. Daher sei es erforderlich, da\u00df das FA Ermessenserw\u00e4gungen dar\u00fcber anstelle, welcher der Gesamtschuldner aus welchem Grund in Anspruch genommen werde. Da das FA im Streitfall sein Handlungsermessen nicht ausge\u00fcbt bzw. nicht begr\u00fcndet habe, seien die gegen den Kl\u00e4ger ergangenen Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheide aufzuheben.<\/p>\n
Mit seiner Revision beantragt das FA sinngem\u00e4\u00df, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrt es im wesentlichen aus, die Vorentscheidung gehe zu Unrecht davon aus, da\u00df sich die gesamtschuldnerische Haftung des Arbeitgebers nicht nur auf die einzubehaltende und abzuf\u00fchrende Lohnsteuer, sondern auch auf den verk\u00fcrzten Einkommensteuerbetrag in vollem Umfange einschlie\u00dflich der durch die jeweilige Progressionsstufe des Arbeitnehmers bewirkten Mehrbetr\u00e4ge erstrecke. Diese Auffassung sei deshalb unzutreffend, weil f\u00fcr die rein progressionsbedingte Einkommensverk\u00fcrzung die pflichtwidrige Verhaltensweise des Arbeitgebers nicht kausal gewesen sei. H\u00e4tte der Arbeitgeber seine Pflichten nach \u00a7 39 b EStG erf\u00fcllt, so w\u00e4ren lediglich entsprechend den Angaben in der Lohnsteuerkarte die Lohnsteuerabzugsbetr\u00e4ge einbehalten und abgef\u00fchrt worden, nicht dagegen der Progressionsspitzenbetrag, der sich durch das h\u00f6here Gesamteinkommen der Eheleute ergeben habe. Hieraus folge, da\u00df mangels eines Gesamtschuldverh\u00e4ltnisses kein Ermessensspielraum f\u00fcr das FA gegeben gewesen sei.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger ist nicht vertreten.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, da\u00df das FA vor Erla\u00df der Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheide Ermessenserw\u00e4gungen dar\u00fcber h\u00e4tte anstellen m\u00fcssen, ob eine Inanspruchnahme des Kl\u00e4gers als Schuldner der festgesetzten Steuer (\u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 EStG) geboten war. Steuern werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der Finanzbeh\u00f6rde durch Steuerbescheid festgesetzt (\u00a7 155 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Steuerbescheide sind gem\u00e4\u00df \u00a7 173 AO 1977 aufzuheben oder zu \u00e4ndern, falls die Voraussetzungen dieser Vorschrift gegeben sind. Hieraus folgt, da\u00df sowohl die erstmalige Einkommensteuerfestsetzung als auch der Erla\u00df eines Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheides – auch eines Arbeitnehmers – nicht im Ermessen des FA stehen (Tipke\/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 155 AO 1977 Tz. 2, \u00a7 173 AO 1977 Tz. 41; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., \u00a7 173 AO 1977 Bem. 9). Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des \u00a7 46 EStG f\u00fcr eine Veranlagung vor. Das FA war daher, nachdem es die Voraussetzungen des \u00a7 173 AO 1977 f\u00fcr gegeben erachtete, zum Erla\u00df der Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheide 1975 und 1976 verpflichtet.<\/p>\n
Daran \u00e4nderte nichts der Umstand, da\u00df neben dem Kl\u00e4ger als dem Steuerschuldner auch dessen Arbeitgeber als Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden ist (Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 191 AO 1977 Tz. 6). Die von der Rechtsprechung zur Inanspruchnahme des Arbeitgebers entwickelten Ermessenskriterien sind auf die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers durch Einkommensteuerbescheid nicht anwendbar (ebenso FG K\u00f6ln, Urteil vom 8. Februar 1984 VIII 164\/81 L, EFG 1984, 506; Herrmann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, Kommentar, \u00a7 42 d Anm. 61; Schmidt\/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., \u00a7 42 d Anm. 5 a; anderer Ansicht Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 42 d EStG 1975, Erl\u00e4uterungen zu Abs. 3, Gr\u00fcne Bl\u00e4tter S. 4; Hartz\/Mee\u00dfen\/Wolf, ABC-F\u00fchrer Lohnsteuer, Stichwort „Haftung f\u00fcr Lohnsteuer“, B IV 3 b).<\/p>\n
Zu Unrecht hat sich das FG f\u00fcr seine Auffassung auf \u00a7 42 d Abs. 3 EStG berufen. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann das Betriebsst\u00e4tten-FA die Steuerschuld oder die Haftungsschuld nach pflichtgem\u00e4\u00dfem Ermessen gegen\u00fcber jedem der Gesamtschuldner geltend machen. Im Streitfall hat jedoch nicht etwa das Betriebsst\u00e4tten-FA (\u00a7 41 a Abs. 1 EStG) vom Kl\u00e4ger durch Lohnsteuernachforderungsbescheid zu Unrecht nicht einbehaltene Lohnsteuerbetr\u00e4ge nachgefordert, sondern das f\u00fcr die Veranlagung des Kl\u00e4gers zust\u00e4ndige Wohnsitz-FA hat durch Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheide bisher im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht ber\u00fccksichtigte Lohnteile in die Veranlagung einbezogen. \u00a7 42 d Abs. 3 Satz 2 EStG ist daher nicht einschl\u00e4gig.<\/p>\n
Die Auffassung des FG wird auch nicht durch die Formulierung des \u00a7 42 d Abs. 3 Satz 4 EStG gest\u00fctzt: „Der Arbeitnehmer kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden…“. Die Fassung des Gesetzes ist irref\u00fchrend. Durch sie wird der Eindruck erweckt, die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers sei der Ausnahmefall, der hinter der Arbeitgeberhaftung zur\u00fccktrete (Oeftering\/G\u00f6rbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, \u00a7 42 d EStG Rdnr. 39; Herrmann, a. a. O., \u00a7 42 d Anm. 60). Durch diese Formulierung wird indessen weder der Grundsatz des \u00a7 38 Abs. 2 Satz 1 EStG eingeschr\u00e4nkt, demzufolge der Arbeitnehmer der Schuldner der Steuer ist, noch ergibt sich hieraus, da\u00df das Wohnsitz-FA im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens Ermessenserw\u00e4gungen bez\u00fcglich der Inanspruchnahme des Arbeitnehmers anstellen mu\u00df. Selbst wenn dem Arbeitnehmer unbekannt ist, da\u00df die von seinem Lohn einbehaltene Lohnsteuer vom Arbeitgeber nicht vorschriftsm\u00e4\u00dfig angemeldet und abgef\u00fchrt worden ist und daher der Arbeitnehmer f\u00fcr die Lohnsteuer nicht in Anspruch genommen werden kann (Umkehrschlu\u00df aus \u00a7 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG), steht dies einer Steuerfestsetzung auch unter Einbeziehung der Lohnteile, auf die die vom Arbeitgeber nicht abgef\u00fchrte Lohnsteuer entf\u00e4llt, nicht entgegen. Erst bei der der Steuerfestsetzung nachfolgenden Verwirklichung des Steueranspruchs (\u00a7\u00a7 218 ff. AO 1977) stellt sich die Frage, in welcher H\u00f6he der Arbeitnehmer im Hinblick auf seine Unkenntnis von der nicht vorschriftsm\u00e4\u00dfigen Anmeldung der Lohnsteuerbetr\u00e4ge nicht in Anspruch genommen werden darf. Das gleiche gilt, wenn der Arbeitgeber im Rahmen eines Haftungsverfahrens nicht einbehaltene Lohnsteuerbetr\u00e4ge gezahlt hat. Auch diese Zahlung steht nicht etwa der Einbeziehung der betreffenden Lohnbestandteile in ein Steuerfestsetzungsverfahren des Arbeitnehmers entgegen. Vielmehr ist im Erhebungsverfahren (\u00a7\u00a7 218 ff. AO 1977) zu ber\u00fccksichtigen, welche Betr\u00e4ge der Arbeitgeber als Haftungsschuldner bereits auf die Steuerschuld des Arbeitnehmers gezahlt hat.<\/p>\n
Da das FG die angegriffenen Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheide zu Unrecht unter Hinweis auf eine Nichtaus\u00fcbung des Ermessens aufgehoben hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.<\/p>\n
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird nochmals dar\u00fcber entscheiden m\u00fcssen, ob und ggf. wann in der Umwandlung der Tantiemeanspr\u00fcche des Kl\u00e4gers in Darlehensanspr\u00fcche ein Zuflu\u00df von Arbeitslohn zu sehen ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 17.5.1985 (VI R 137\/82) BStBl. 1985 II S. 660 Die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers f\u00fcr nicht einbehaltene und abgef\u00fchrte Lohnsteuer durch Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid ist keine Ermessensentscheidung. EStG 1975 \u00a7 42d Abs. 3; AO 1977 \u00a7\u00a7 155, 191, 218. Vorinstanz: FG K\u00f6ln Sachverhalt Im Anschlu\u00df an eine Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung beim Arbeitgeber des Kl\u00e4gers und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) vertrat … BFH-Urteil vom 17.5.1985 (VI R 137\/82) BStBl. 1985 II S. 660<\/span> weiterlesen