BFH-Urteil vom 23.5.1985 (IV R 210\/83) BStBl. 1985 II S. 695<\/p>\n
\u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) erfa\u00dft nicht nur die \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine neu gegr\u00fcndete oder bestehende Personengesellschaft, sondern auch die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft.<\/p>\n
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UmwStG 1969 \u00a7 22; UmwStG 1977 \u00a7 24.<\/p>\n
Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin), eine Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts (GdbR), betreibt ein Ingenieurb\u00fcro f\u00fcr Baustatik. Ihren Gewinn aus selbst\u00e4ndiger Arbeit ermittelt sie durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Gesellschafter waren bis zum 30. Juni 1972 A und B mit einem festen Kapitalanteil von 45.000 DM und einer Gewinn- und Verlustbeteiligung von 45 v.H. und C mit einem festen Kapitalanteil von 10.000 DM und einer Gewinn- und Verlustbeteiligung von 10 v.H.<\/p>\n
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 4. Juli 1972 nahmen A, B und C mit Wirkung vom 1. Juli 1972 in die GdbR die bisher als Arbeitnehmer besch\u00e4ftigten D und E als weitere Gesellschafter auf.<\/p>\n
Der Gesellschaftsvertrag sah vor, da\u00df sich das Gesellschaftsverm\u00f6gen und die Kapitalbeteiligung der bisherigen Gesellschafter aus einer neu aufzustellenden Zwischenbilanz per 30. Juni 1972 ergebe, „die nach den bisherigen Grunds\u00e4tzen unter Fortentwicklung der letzten fertiggestellten Bilanz per 31. Dezember 1971 ermittelt werden soll“. Das feste k\u00fcnftige Gesellschaftskapital wurde auf 100.000 DM festgesetzt; daran sollten A und B mit je 33.500 DM, C mit 13.000 DM und D und E mit je 10.000 DM beteiligt sein, wobei A und B ihre Einlagen aus den derzeit vorhandenen Kapitalkonten und C, D und E Einlagen in H\u00f6he ihres Anteils am Festkapital sp\u00e4testens binnen f\u00fcnf Jahren erbringen sollten (\u00a7 5). An dem nach Abzug einer Verzinsung der Darlehenskonten der Gesellschafter und ihrer T\u00e4tigkeitsverg\u00fctung verbleibenden Gewinn oder Verlust sollten A und B mit je 33,5 v.H., C mit 13 v.H. und D und E mit je 10 v.H. beteiligt sein (\u00a7 14). \u00dcber die „T\u00e4tigkeitspflichten der Gesellschafter“ bestimmte der Gesellschaftsvertrag, da\u00df A und B „ihre Kenntnisse, Erfahrungen und Beziehungen und insbesondere ihre Eigenschaft als Pr\u00fcfingenieure der Gesellschaft zur Verf\u00fcgung stellen und je nach Bedarf und eigenem Ermessen pers\u00f6nlich t\u00e4tig werden“, w\u00e4hrend die Gesellschafter C, D und E verpflichtet sein sollten, „ihre gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft zur Verf\u00fcgung zu stellen“ (\u00a7 9). Als T\u00e4tigkeitsverg\u00fctungen sollten A und B monatlich je 3.000 DM, C, D und E monatlich je 1.500 DM erhalten (\u00a7 9). Tats\u00e4chlich erhielten A und B je 4.000 DM und C, D und E je 500 DM pro Monat von der Kl\u00e4gerin als T\u00e4tigkeitsverg\u00fctung.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erstellte zum 30. Juni 1972 eine Schlu\u00dfbilanz und zum 1. Juli 1972 eine Er\u00f6ffnungsbilanz. In der Er\u00f6ffnungsbilanz sind die Positionen „halbfertige Leistungen“ und „fertige, noch nicht abgerechnete Leistungen“ um insgesamt 331.900 DM h\u00f6her angesetzt als in der Schlu\u00dfbilanz zum 30. Juni 1972; im \u00fcbrigen sind die bisherigen Buchwerte fortgef\u00fchrt. Den Mehrbetrag von 331.900 DM wies die Kl\u00e4gerin in ihrer Gewinnfeststellungserkl\u00e4rung f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1972 (neben einem laufenden Gewinn von 341.945 DM) als tarifbeg\u00fcnstigten Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne von \u00a7 18 Abs. 3 EStG aus und rechnete diesen anteilig den bisherigen Gesellschaftern A, B und C nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschl\u00fcssel zu.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) vertrat demgegen\u00fcber im Anschlu\u00df an eine Betriebspr\u00fcfung die Auffassung, der \u00dcbergang der Praxis in die erweiterte GdbR am 1. Juli 1972 w\u00e4re nur dann einer Ver\u00e4u\u00dferung des ganzen Betriebs (\u00a7 18 Abs. 3 i.V. m. \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) gleichzuachten, wenn s\u00e4mtliche stille Reserven einschlie\u00dflich eines Praxiswerts aufgedeckt worden w\u00e4ren. Tats\u00e4chlich seien nur die stillen Reserven bei dem Posten „halbfertige Arbeiten“ realisiert worden, nicht auch bei den Positionen Kfz., Inventar und geringwertige Wirtschaftsg\u00fcter und insbesondere nicht beim Praxiswert. Angesichts der Gewinne der Kl\u00e4gerin in den letzten f\u00fcnf Jahren vor der Aufnahme der neuen Gesellschafter in H\u00f6he von durchschnittlich 764.000 DM sei der Praxiswert von besonderem Gewicht.<\/p>\n
Auf dieser Grundlage erlie\u00df das FA einen (f\u00fcr beide Rumpfwirtschaftsjahre zusammengefa\u00dften) Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 1972, in dem der Aufstockungsbetrag von 331.900 DM als Teil des laufenden Gewinns aus selbst\u00e4ndiger Arbeit festgestellt ist.<\/p>\n
Den Einspruch, mit dem die Kl\u00e4gerin insbesondere geltend machte, ausweislich betriebswirtschaftlicher Berechnungsmethoden sei im Zeitpunkt der Aufnahme der neuen Gesellschafter bei Ber\u00fccksichtigung eines angemessenen Unternehmerlohns kein positiver Praxiswert vorhanden gewesen, wies das FA mit der Begr\u00fcndung zur\u00fcck, es habe ein erheblicher Praxiswert bestanden (rd. 1,4 Mio. DM), der „anl\u00e4\u00dflich der Einbringung aller Gesellschaftsanteile der Vorgesellschaft in die erweiterte Gesellschaft“ nicht aufgedeckt worden sei.<\/p>\n
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der anl\u00e4\u00dflich der Bewertung der halbfertigen und der fertigen noch nicht abgerechneten Leistungen in H\u00f6he von 331.900 DM zum 30. Juni 1972 entstandene Gewinn sei kein Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn im Sinne von \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil die \u00dcbertragung einer 10 %-igen Gesellschaftsbeteiligung auf die Gesellschafter D und E nicht als Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils angesehen werden k\u00f6nne.<\/p>\n
Mit der Revision beantragt die Kl\u00e4gerin, unter Ab\u00e4nderung des angefochtenen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 1972 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Kl\u00e4gerin r\u00fcgt Verletzung rechtlichen Geh\u00f6rs, mangelnde Sachaufkl\u00e4rung und unrichtige Anwendung materiellen Rechts.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits an das FG, da die tats\u00e4chlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils keine abschlie\u00dfende Beurteilung der vom FG nicht gepr\u00fcften Frage zulassen, ob die Voraussetzungen f\u00fcr eine Tarifbeg\u00fcnstigung nach \u00a7 22 Abs. 3 des Gesetzes \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen bei \u00c4nderung der Unternehmensform (UmwStG 1969) i.V. m. \u00a7 34 Abs. 1 EStG vorliegen.<\/p>\n
1. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung insoweit bei, als das FG verneint, da\u00df der anl\u00e4\u00dflich des Eintritts weiterer Gesellschafter in die GdbR ausgewiesene Buchgewinn (durch Aufdeckung der stillen Reserven in den bisherigen Buchwerten f\u00fcr halbfertige und fertige, noch nicht abgerechnete Leistungen) unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Ver\u00e4u\u00dferung eines „Mitunternehmeranteils“ tarifbeg\u00fcnstigt ist (\u00a7 18 Abs. 3 i.V. m. \u00a7 16 Abs. 1 Nr. 2 und \u00a7 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG). Zwar ist der Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen als Ver\u00e4u\u00dferung eines Bruchteils der Mitunternehmeranteile der bisherigen Gesellschafter zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27. Mai 1981 I R 123\/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211). Ein tarifbeg\u00fcnstigter Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn entsteht hierbei nur insoweit, als die bisherigen Gesellschafter f\u00fcr den Teil der stillen Reserven des Gesellschaftsverm\u00f6gens, der dem neu eintretenden Gesellschafter anw\u00e4chst, ein Entgelt (Ver\u00e4u\u00dferungspreis) erhalten. Hieran fehlt es im Streitfall. Die Kl\u00e4gerin behauptet selbst nicht, da\u00df die neu eingetretenen Gesellschafter D und E an die bisherigen Gesellschafter A, B und C Ausgleichszahlungen oder ein sonstiges Entgelt f\u00fcr die im Gesellschaftsverm\u00f6gen der Kl\u00e4gerin enthaltenen stillen Reserven leisteten.<\/p>\n
2. Der Senat vermag jedoch auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht auszuschlie\u00dfen, da\u00df die Vorschriften des \u00a7 22 UmwStG 1969 ( = \u00a7 24 UmwStG 1977) der Kl\u00e4gerin die angestrebte Tarifverg\u00fcnstigung f\u00fcr den anl\u00e4\u00dflich des Eintritts weiterer Gesellschafter in die GdbR ausgewiesenen Gewinn vermitteln.<\/p>\n
\u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) sieht vor, da\u00df bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, sofern der Einbringende Mitunternehmer wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen mit seinem Buchwert oder mit einem h\u00f6heren Wert, h\u00f6chstens dem Teilwert, ansetzen darf, da\u00df der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen in der Bilanz der Personengesellschaft einschlie\u00dflich der Gesellschafter angesetzt wird, f\u00fcr den Einbringenden als Ver\u00e4u\u00dferungspreis gilt, und da\u00df ein hierdurch entstehender Einbringungsgewinn gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 4 und \u00a7 34 Abs. 1 EStG beg\u00fcnstigt ist, „wenn das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen mit dem Teilwert angesetzt wird“.<\/p>\n
a) \u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) gilt, wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, auch f\u00fcr die Einbringung eines freiberuflichen Betriebs und damit auch eines freiberuflichen Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (Urteile vom 13. Dezember 1979 IV R 69\/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 5. April 1984 IV R 88\/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).<\/p>\n
b) Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, da\u00df \u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) nicht nur die \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens (oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils) auf eine neue gegr\u00fcndete oder bestehende Personengesellschaft erfa\u00dft, sondern u.a. auch den „Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsg\u00fcter“, obwohl in diesem Falle die zivilrechtliche Identit\u00e4t der bereits bestehenden Gesellschaft gewahrt bleibt und eine \u00c4nderung in der sachenrechtlichen Rechtszust\u00e4ndigkeit lediglich insoweit eintritt, als den neu eintretenden Gesellschaftern eine gesamth\u00e4nderische dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsverm\u00f6gen anw\u00e4chst; die Finanzverwaltung wertet den Vorgang in wirtschaftlicher Betrachtung dahin, da\u00df die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in die „neue“, durch die hinzutretenden Gesellschafter vergr\u00f6\u00dferte Personengesellschaft „einbringen“ (vgl. Rdnr. 72 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 16. Juni 1978, BStBl I 1978, 235, ferner BStBl I 1970, 922, 928,), und da\u00df demgem\u00e4\u00df die bisherigen Gesellschafter nicht nur das in diesem Falle im Hinblick auf die Identit\u00e4t der Gesellschaft zweifelsfreie Recht der Buchwertfortf\u00fchrung haben, sondern auch das Recht, das bisherige Gesellschaftsverm\u00f6gen mit dem Teilwert anzusetzen. Diese Rechtsansicht entspricht der herrschenden Lehre im Schrifttum (z.B. Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, 2. Aufl., Rdnr. 7.815; Herrmann\/Heuer\/Raupach, Einkommensteuer- und K\u00f6rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., \u00a7 16 EStG Rdnr. 310; \u00a7 22 UmwStG 1969, Rdnr. 76; anderer Ansicht eventuell D\u00f6llerer, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1985, 295). Auch der Senat schlie\u00dft sich der Auffassung der Finanzverwaltung und der herrschenden Lehre im Schrifttum an; er ist von dieser Rechtsansicht bereits in seiner bisherigen Rechtsprechung ausgegangen (vgl. Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136\/77, BFHE 131, 313, 324, BStBl II 1981, 84). Entscheidend ist, da\u00df \u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) zweifelsfrei auch den Fall der zivilrechtlichen Neugr\u00fcndung einer weiteren, die bisherigen und die zus\u00e4tzlichen Gesellschafter umfassenden Personengesellschaft und die \u00dcbertragung des Gesellschaftsverm\u00f6gens der bisherigen Personengesellschaft auf diese neue Personengesellschaft abdeckt, da\u00df die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft dieser Neugr\u00fcndung und \u00dcbertragung wirtschaftlich gleichwertig ist, da\u00df die Zwecksetzung des \u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) nicht nur die M\u00f6glichkeit der Buchwertfortf\u00fchrung, sondern auch das Recht zur tarifbeg\u00fcnstigten Buchwertaufstockung beinhaltet und da\u00df von dieser Zwecksetzung her betrachtet eine steuerrechtliche Gleichbehandlung der wirtschaftlich gleichwertigen Sachverhalte geboten erscheint.<\/p>\n
c) Voraussetzung f\u00fcr die steuerliche Beg\u00fcnstigung eines Einbringungsgewinns nach \u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) i.V. m. \u00a7 16 Abs. 4 und \u00a7 34 Abs. 1 EStG ist jedoch, da\u00df das eingebrachte Betriebsverm\u00f6gen – im Streitfall das Gesellschaftsverm\u00f6gen der nur aus den Gesellschaftern A, B und C bestehenden GdbR – bei der aufnehmenden Gesellschaft – im Streitfall bei der um D und E erweiterten GdbR – mit seinem Teilwert angesetzt worden ist und damit s\u00e4mtliche stillen Reserven aufgel\u00f6st worden sind (BFHE 141, 27, 30, BStBl II 1984, 518 mit weiteren Nachweisen). Dazu ist auch der Ansatz eines selbst geschaffenen Firmen- oder Praxiswerts erforderlich (Widmann\/Mayer, a.a.O., 2. Aufl., Rdnr. 7.849); f\u00fcr die Vorschrift des \u00a7 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1969 (\u00a7 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977) kann insoweit nichts anderes gelten als f\u00fcr die Vorschriften des \u00a7 17 Abs. 3 Satz 1 und des \u00a7 17 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1969 (\u00a7 20 Abs. 3 Satz 1 und \u00a7 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977); der Senat nimmt insoweit Bezug auf sein Urteil vom 24. M\u00e4rz 1983 IV R 138\/80 (BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233).<\/p>\n
3. Das angefochtene Urteil enth\u00e4lt keine tats\u00e4chlichen Feststellungen zu der hiernach entscheidungserheblichen Frage, ob das Gesellschaftsverm\u00f6gen der nur aus A, B und C bestehenden GdbR au\u00dfer bei den Buchans\u00e4tzen f\u00fcr halbfertige und f\u00fcr fertige, noch nicht abgerechnete Leistungen weitere stille Reserven enthielt, insbesondere, ob auch ein Praxiswert vorhanden war. Diese Feststellungen wird das FG bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.<\/p>\n
Aus proze\u00df\u00f6konomischen Gr\u00fcnden weist der Senat auf folgendes hin: Die Regelung im Gesellschaftsvertrag vom 4. Juli 1972 \u00fcber die H\u00f6he der T\u00e4tigkeitsverg\u00fctungen und die Anteile am Restgewinn der bisherigen Gesellschafter einerseits und der neu eintretenden Gesellschafter andererseits (\u00a7\u00a7 14, 9), die die Bestimmung, da\u00df C, D und E verpflichtet sein sollten, der Gesellschaft ihre gesamte Arbeitskraft zur Verf\u00fcgung zu stellen, w\u00e4hrend A und B nur „ihre Kenntnisse, Erfahrungen und Beziehungen und insbesondere ihre Eigenschaft als Pr\u00fcfingenieure der Gesellschaft zur Verf\u00fcgung stellen und je nach Bedarf und eigenem Ermessen pers\u00f6nlich t\u00e4tig werden“ und schlie\u00dflich auch die von der Revision hervorgehobene Abfindungsregelung in \u00a7 21 (Ber\u00fccksichtigung eines \u00fcber den Substanzwert hinausgehenden Ertragswerts in pauschalierter Form) weisen darauf hin, da\u00df die Beteiligten beim Abschlu\u00df des Gesellschaftsvertrags vom 4. Juli 1972 vom Vorhandensein eines Praxiswerts ausgegangen sind. Die dadurch begr\u00fcndete Vermutung, da\u00df tats\u00e4chlich ein Praxiswert vorhanden war, l\u00e4\u00dft sich allein durch das Ergebnis einer bestimmten betriebswirtschaftlichen Methode zur Berechnung eines Praxiswerts nicht ohne weiteres widerlegen. Es m\u00fcssen insoweit sinngem\u00e4\u00df gleichartige Grunds\u00e4tze gelten, wie sie der Senat zum entgeltlichen Erwerb eines Einzelunternehmens und zu Teilwertabschreibungen auf den Ansatz f\u00fcr einen Gesch\u00e4ftswert entwickelt hat (vgl. Urteile vom 28. Oktober 1976 IV R 76\/72, BFHE 120, 245, 250, BStBl II 1977, 73; vom 17. M\u00e4rz 1977 IV R 218\/72, BFHE 122, 70, 76, BStBl II 1977, 595).<\/p>\n
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\u00a0<\/p>\n
BFH-Urteil vom 31.7.1985 (II R 76\/83) BStBl. 1985 II S. 698<\/p>\n
Die Aussetzung der Vollziehung des den Erwerbsvorgang betreffenden Grunderwerbsteuerbescheides erzeugt in gleicher Weise einen Rechtsanspruch auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung wie die Stundung der festgesetzten Steuer.<\/p>\n
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EGAO 1977 Art. 97 \u00a7 7 Abs. 2; GrEStG 1983 \u00a7 22 Abs. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
[Das Urteil wurde nur mit dem Leitsatz ver\u00f6ffentlicht.]<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 23.5.1985 (IV R 210\/83) BStBl. 1985 II S. 695 \u00a7 22 UmwStG 1969 (\u00a7 24 UmwStG 1977) erfa\u00dft nicht nur die \u00dcbertragung eines Einzelunternehmens oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine neu gegr\u00fcndete oder bestehende Personengesellschaft, sondern auch die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft. UmwStG 1969 \u00a7 22; UmwStG 1977 \u00a7 … BFH-Urteil vom 23.5.1985 (IV R 210\/83) BStBl. 1985 II S. 695<\/span> weiterlesen