BFH-Urteil vom 21.8.1985 (I R 63\/80) BStBl. 1986 II S. 4<\/p>\n
Zur Bestimmung des Begriffs des Arbeitgebers i. S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
DBA-Spanien Art. 15 Abs. 2 Buchst. b.<\/p>\n
Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Eheleute. Der Kl\u00e4ger ist als Betriebswirt bei einem inl\u00e4ndischen Arbeitgeber – der X-AG – besch\u00e4ftigt. Im Jahre 1975 wurde er an insgesamt 147 Tagen von seinen Aufgaben f\u00fcr die X-AG freigestellt, um in dieser Zeit in Spanien bei der dort ans\u00e4ssigen Y-S. A. Funktionen zu \u00fcbernehmen. Die im Zusammenhang mit der T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers in Spanien angefallenen L\u00f6hne und sonstigen Kosten wurden von der inl\u00e4ndischen X-AG der spanischen Gesellschaft angelastet. Nach einer Bescheinigung der X-AG, deren Inhalt von Y-S. A. best\u00e4tigt wurde, wickelte der Kl\u00e4ger die ihm \u00fcbertragenen Aufgaben nach den Weisungen der Y.-S. A. in deren Namen ab.<\/p>\n
F\u00fcr die Streitjahre 1975 veranlagte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) die Kl\u00e4ger erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df mit dem vollen Jahresarbeitslohn. In ihrem Einspruch beantragten die Kl\u00e4ger – neben der Ber\u00fccksichtigung eines Pauschbetrags f\u00fcr K\u00f6rperbehinderte und der Unterhaltsaufwendungen f\u00fcr ein Kind des Kl\u00e4gers aus einer fr\u00fcheren Ehe – den auf die T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers in Spanien entfallenden Teil des Gehalts von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu befreien. In der Einspruchsentscheidung gew\u00e4hrte das FA zwar den Pauschbetrag f\u00fcr K\u00f6rperbehinderte, zog aber weiterhin den auf die Auslandst\u00e4tigkeit entfallenden Arbeitslohn zur Einkommensteuer heran.<\/p>\n
Mit ihrer Klage verfolgten die Kl\u00e4ger ihr Begehren weiter. Sie vertraten die Ansicht, da\u00df die in Spanien erzielten Arbeitseink\u00fcnfte nicht in Deutschland steuerpflichtig seien, da die Y-S. A. w\u00e4hrend der fraglichen Zeit Arbeitgeber des Kl\u00e4gers gewesen sei.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Einkommensteuer – unter Ber\u00fccksichtigung des Progressionsvorbehalts (\u00a7 32b des Einkommensteuergesetzes – EStG -) – antragsgem\u00e4\u00df herab. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 447 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Gegen die Entscheidung des FG wendet sich das FA mit der Revision. Es r\u00fcgt Verletzung materiellen Rechts. Der Kl\u00e4ger habe nicht s\u00e4mtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (DBA-Spanien) erf\u00fcllt, die es erlaubten, den f\u00fcr die T\u00e4tigkeit in Spanien erhaltenen Arbeitslohn von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Er habe sich zwar weniger als 183 Tage des ma\u00dfgeblichen Steuerjahres in Spanien aufgehalten; es fehle aber an der Voraussetzung, da\u00df die Verg\u00fctungen von einem Arbeitgeber oder f\u00fcr einen Arbeitgeber gezahlt worden seien, der nicht in dem anderen Staat (Spanien) ans\u00e4ssig sei.<\/p>\n
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er schlie\u00dft sich der Auffassung des FG an. Das deutsche Besteuerungsrecht sei bei einem Sachverhalt wie dem vorliegenden wirksam eingeschr\u00e4nkt, auch wenn die spanische Fassung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens den Arbeitgeber nur mit „persona“, also mit „Person“ bezeichne. In dem folgenden Buchstaben c der Vorschrift sei die „persona“ im Sinne des Arbeitgeberbegriffs n\u00e4her erl\u00e4utert.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Revision des FA ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
Das FG hat zu Recht den auf die T\u00e4tigkeit in Spanien entfallenden Teil des Gehalts des Kl\u00e4gers von der inl\u00e4ndischen Besteuerung ausgenommen.<\/p>\n
Im Verh\u00e4ltnis zu Spanien ist die Besteuerung der Eink\u00fcnfte aus gegenw\u00e4rtiger unselbst\u00e4ndiger Arbeit in Art. 15 DBA-Spanien geregelt. Zun\u00e4chst gilt nach Abs. 1 der Grundsatz, da\u00df nur dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Wird die unselbst\u00e4ndige Arbeit nicht nur vor\u00fcbergehend in dem anderen Staat ausge\u00fcbt, so kann dieser als Quellenstaat das Besteuerungsrecht aus\u00fcben. \u00dcbt demnach ein in Deutschland ans\u00e4ssiger Arbeitnehmer des Privatdienstes nicht nur vor\u00fcbergehend seine Arbeit in Spanien aus, steht das Besteuerungsrecht dem spanischen Staat zu. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates entf\u00e4llt, wenn bei nur vor\u00fcbergehender dortiger T\u00e4tigkeit die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Spanien – der sog. 183 Tage-Klausel – erf\u00fcllt sind. Dabei m\u00fcssen s\u00e4mtliche in Abs. 2 Buchst. a bis c genannten Voraussetzungen vorliegen. Im Falle eines in Deutschland ans\u00e4ssigen und vor\u00fcbergehend in Spanien t\u00e4tigen Arbeitnehmers bedeutet dies:<\/p>\n
a) Der Empf\u00e4nger der Verg\u00fctungen – der deutsche Arbeitnehmer – darf sich nicht l\u00e4nger als insgesamt 183 Tage w\u00e4hrend des betreffenden Steuerjahres im anderen Staat (Spanien) aufhalten,<\/p>\n
b) die Verg\u00fctungen m\u00fcssen von einem Arbeitgeber oder f\u00fcr einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat (Spanien) ans\u00e4ssig ist, und<\/p>\n
c) die Verg\u00fctungen d\u00fcrfen nicht von einer Betriebst\u00e4tte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat (Spanien) hat.<\/p>\n
Die Besteuerung steht im Streitfall dem anderen Staat (Spanien) zu, da der Kl\u00e4ger nicht alle Voraussetzungen des Abs. 2 Buchst. a bis c DBA-Spanien erf\u00fcllt hat.<\/p>\n
Nach den Feststellungen des FG hat sich der Kl\u00e4ger weniger als 183 Tage w\u00e4hrend des Steuerjahres (Kalenderjahres) 1975 in Spanien aufgehalten (Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Spanien). Es ist weiterhin unstreitig, da\u00df die Verg\u00fctungen nicht von einer Betriebst\u00e4tte oder festen Einrichtung der X-AG in Spanien getragen worden sind. Die Y-S. A. ist auch dann nicht als Betriebst\u00e4tte der X-AG anzusehen, wenn beide Gesellschaften konzernm\u00e4\u00dfig verbunden sein sollten (vgl. Art. 5 Abs. 6 DBA-Spanien zur Behandlung der Tochtergesellschaften eines beherrschenden Unternehmens).<\/p>\n
Die Beteiligten sind sich dar\u00fcber einig, da\u00df es im Streitfall allein darauf ankommt, ob die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien vorliegen. Das h\u00e4ngt davon ab, ob die inl\u00e4ndische X-AG oder die in Spanien ans\u00e4ssige Y-S. A. als Arbeitgeber des Kl\u00e4gers im Sinn dieser Vorschrift anzusehen sind. Das FG ist im Wege der Auslegung dazu gelangt, da\u00df die Arbeitgebereigenschaft der in Spanien ans\u00e4ssigen Y-S. A. beizulegen war. Dem folgt der erkennende Senat.<\/p>\n
Die DBA haben ihre eigene Begriffsprache. Die Abkommensauslegung hat das zu ber\u00fccksichtigen. Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, da\u00df als Richtschnur f\u00fcr die Auslegung eines DBA nachstehende Reihenfolge ma\u00dfgebend ist (Korn\/Debatin, Doppelbesteuerung, Bd. 1, Systematik III, 121 ff.):<\/p>\n
a) Wortlaut und Definitionen des Abkommens,<\/p>\n
b) Sinn und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens,<\/p>\n
c) Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts.<\/p>\n
Der Begriff des Arbeitgebers ist – anders als der Begriff der Betriebst\u00e4tte (Art. 5 DBA-Spanien) – im Abkommen nicht definiert. Vor der Anwendung etwaiger innerstaatlicher Begriffsbestimmungen des Arbeitgebers ist – so schreibt es Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien vor – zu untersuchen, ob sich eine eigene Begriffsbestimmung aus dem Sinnzusammenhang der Vorschriften des Abkommens gewinnen l\u00e4\u00dft. Den Vorschriften des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a bis c DBA-Spanien kann zun\u00e4chst entnommen werden, da\u00df „Arbeitgeber“ nicht mit den Begriffen „Betriebst\u00e4tte“ oder „feste Einrichtung“ gleichzusetzen ist, die ein Unternehmen in dem anderen Staat hat. Die in Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien verwandten Worte, „wenn die Verg\u00fctungen von einem Arbeitgeber oder f\u00fcr einen Arbeitgeber gezahlt werden“, lassen – auch im Zusammenhang mit Abs. 2 Buchst. c dieser Vorschrift – darauf schlie\u00dfen, da\u00df unter Arbeitgeber im Sinne des Abkommens derjenige Unternehmer verstanden werden soll, der die Verg\u00fctungen f\u00fcr die ihm geleistete unselbst\u00e4ndige Arbeit wirtschaftlich tr\u00e4gt, sei es, da\u00df er die Verg\u00fctungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, da\u00df ein anderes Unternehmen f\u00fcr ihn mit diesen Arbeitsverg\u00fctungen in Vorlage tritt (Flick\/Wassermeyer\/Wingert, DBA-Schweiz, Art. 15 Tz. 51). Ankn\u00fcpfend an dieses Verst\u00e4ndnis des Arbeitgeberbegriffs soll – wie das FG zutreffend ausf\u00fchrt – nach dem Zweck der Abkommensvorschrift der Staat der vor\u00fcbergehenden T\u00e4tigkeit des Arbeitnehmers auf sein Besteuerungsrecht nur dann verzichten, wenn der gezahlte Arbeitslohn den seiner Steuerhoheit unterliegenden Gewinn des Betriebs nicht gemindert hat.<\/p>\n
Bedenken in der Hinsicht, da\u00df die spanische Textfassung m\u00f6glicherweise nicht mit der deutschen Fassung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens \u00fcbereinstimmt und dadurch das deutsche Besteuerungsrecht nicht wirksam ausschlie\u00dft, ergeben sich nicht. Die deutsche Fassung verwendet in Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und c das Wort „Arbeitgeber“, die spanische in Buchst. b das Wort „persona“, was mit „Person“ zu \u00fcbersetzen ist; in Buchst. c wird dem Wort „persona“ angef\u00fcgt (in deutscher \u00dcbersetzung): (Person), f\u00fcr die (der Betreffende) arbeitet. Durch diese Kennzeichnung in Buchst. c wird die „persona“ des Buchst. b n\u00e4her erl\u00e4utert. Sie beinhaltet nichts anderes als eine Angleichung an das deutsche Wort „Arbeitgeber“. Von Belang ist auch, da\u00df in der deutschen Fassung des Abs. 2 Buchst. c das Wort „Arbeitgeber“ ohne jeden Zusatz verwendet wird, w\u00e4hrend die spanische Fassung wegen des Wortes „persona“ noch den oben erw\u00e4hnten Zusatz macht, „f\u00fcr die (der Betreffende) arbeitet“. Auf welchen Umst\u00e4nden eine m\u00f6gliche Ungenauigkeit der spanischen Fassung beruht (nach Angaben des BMF zun\u00e4chst Paraphierung eines englischen Textes, der dann in die deutsche und spanische Sprache \u00fcbersetzt worden ist), kann dahingestellt bleiben. Da beide Vertragstexte authentisch sind, wird vermutet, da\u00df die verwendeten Ausdr\u00fccke in beiden Fassungen dieselbe Bedeutung haben (vgl. Art. 33 Abs. 3 des Wiener \u00dcbereinkommens \u00fcber das Recht der Vertr\u00e4ge vom 23. Mai 1969, ratifiziert durch das Gesetz vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926, abgedruckt auch bei Sartorius II, Internationale Vertr\u00e4ge, Europarecht, Nr. 320).<\/p>\n
Im Streitfall war der Kl\u00e4ger vor\u00fcbergehend von seiner inl\u00e4ndischen Arbeitgeberin f\u00fcr bestimmte Arbeitsleistungen bei der Y-S. A. – so das FG – „freigestellt“ worden. Es kann dahinstehen, ob es sich hier um eine Arbeitnehmer\u00fcberlassung im herk\u00f6mmlichen Sinn gehandelt hat, die nach innerstaatlichem Steuerrecht zur Folge gehabt h\u00e4tte, da\u00df in der Regel kein Arbeitsverh\u00e4ltnis zu dem „Entleiher“ der Arbeitskraft begr\u00fcndet worden w\u00e4re (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 1977 I R 90\/75, BFHE 124, 29, BStBl II 1978, 205, und vom 2. April 1982 VI R 34\/79, BFHE 135, 501, BStBl II 1982, 502). Das Dienstleistungsverh\u00e4ltnis des Kl\u00e4gers zur Y-S. A. weist jedenfalls die wesentlichen Merkmale eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses auf: Der Kl\u00e4ger hat dieser Gesellschaft seine Arbeitsleistung geschuldet, er ist unter deren Leitung t\u00e4tig gewesen und war deren Weisungen unterworfen.<\/p>\n
Somit war nach der vorstehenden Auslegung die Y-S. A. Arbeitgeber des Kl\u00e4gers w\u00e4hrend seiner T\u00e4tigkeit in Spanien. Die spanische Gesellschaft ist mit den entsprechenden Arbeitsverg\u00fctungen, die die inl\u00e4ndische X-AG dem Kl\u00e4ger ausgezahlt hatte, belastet worden und hat demgem\u00e4\u00df den Arbeitslohn wirtschaftlich getragen. Aus dem Sachverhalt ergibt sich nicht, da\u00df der Arbeitslohn, mit dem die spanische Gesellschaft belastet worden ist, Preisbestandteil f\u00fcr eine Lieferung oder Werkleistung seitens der X-AG an die spanische Gesellschaft gewesen ist. Das Besteuerungsrecht f\u00fcr den Arbeitslohn, der zeitanteilig auf die T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers in Spanien entf\u00e4llt, steht demnach dem spanischen Staat und nicht der Bundesrepublik zu. Welche Betr\u00e4ge dies im einzelnen sind, ist nicht streitig. Auf die verbleibenden Eink\u00fcnfte ist – was das FG ebenfalls beachtet hat – der Progressionsvorbehalt (Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien, \u00a7 32b EStG) anzuwenden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 21.8.1985 (I R 63\/80) BStBl. 1986 II S. 4 Zur Bestimmung des Begriffs des Arbeitgebers i. S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien. DBA-Spanien Art. 15 Abs. 2 Buchst. b. Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf Sachverhalt Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Eheleute. Der Kl\u00e4ger ist als Betriebswirt bei einem inl\u00e4ndischen Arbeitgeber – … BFH-Urteil vom 21.8.1985 (I R 63\/80) BStBl. 1986 II S. 4<\/span> weiterlesen