BFH-Urteil vom 14.6.1985 (VI R 127\/81) BStBl. 1986 II S. 62<\/p>\n
Es ist mit Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, im Zusammenhang mit der Frage, ob dem Gesellschafter einer GmbH Betr\u00e4ge von dieser zugeflossen sind, bei der Beurteilung der beherrschenden Stellung des Gesellschafters von der – wenn auch widerlegbaren – Vermutung auszugehen, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen (\u00c4nderung der Rechtsprechung im Anschlu\u00df an den Beschlu\u00df des BVerfG vom 12. M\u00e4rz 1985 1 BvR 571\/81 u. a., DB 1985, 1320, BStBl II 1985, 475).<\/p>\n
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GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1; EStG \u00a7 11 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG D\u00fcsseldorf<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) waren im Streitjahr 1976 zu je 45 %, ihre beiden Kinder zu je 5 % an einer GmbH beteiligt. Der Kl\u00e4ger war au\u00dferdem Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der GmbH. Nach \u00a7 12 des Gesellschaftsvertrages vom 7. August 1975 besteht die Verg\u00fctung f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrert\u00e4tigkeit aus einer Tantieme in H\u00f6he von 75 % des Gewinns der GmbH, mindestens jedoch 36.000 DM und h\u00f6chstens 72.000 DM j\u00e4hrlich. Auf die Tantieme ist ein monatlicher Vorschu\u00df von 2.800 DM zu zahlen.<\/p>\n
Auf der vom Arbeitgeber ausgestellten Lohnsteuerkarte des Kl\u00e4gers ist f\u00fcr das Streitjahr ein Bruttogehalt von 33.600 DM (12 x 2.800 DM) bescheinigt. Unstreitig wurde dem Kl\u00e4ger das Gehalt nicht ausgezahlt, sondern auf einem sog. Verrechnungskonto gutgeschrieben. F\u00fcr den Kl\u00e4ger wurden jedoch Sozialabgaben und Lohnsteuer abgef\u00fchrt. In einer Anlage zur Einkommensteuererkl\u00e4rung 1976 ermittelten die Kl\u00e4ger das dem Kl\u00e4ger zugeflossene Gehalt mit … DM. Dabei handelt es sich um die abgef\u00fchrten Steuern und Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) setzte die Einnahme des Kl\u00e4gers aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid mit 35.400 DM an (2.800 DM x 12 zuz\u00fcglich Tantiemegutschrift von 1.800 DM auf dem Verrechnungskonto). Er ber\u00fccksichtigte nicht die K\u00f6rperbehinderung der Kl\u00e4gerin.<\/p>\n
W\u00e4hrend des Klageverfahrens erlie\u00df das FA einen ge\u00e4nderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die K\u00f6rperbehinderung der Kl\u00e4gerin anerkannte. Diesen Bescheid machten die Kl\u00e4ger zum Gegenstand des Verfahrens. Zur Begr\u00fcndung ihrer Klage trugen sie vor, der Kl\u00e4ger sei mit seiner 45 %igen Beteiligung nicht beherrschender Gesellschafter. Die Kinder seien im Streitjahr 1976 bereits vollj\u00e4hrig gewesen, so da\u00df dem Kl\u00e4ger deren Anteile nicht zuzurechnen seien. Ein Zuflu\u00df k\u00f6nne auch deshalb nicht angenommen werden, weil der Gesellschaft keine fl\u00fcssigen Mittel zur Verf\u00fcgung gestanden h\u00e4tten. Ein Konkursantrag sei im ma\u00dfgeblichen Zeitraum nur deshalb entbehrlich gewesen, weil der Kl\u00e4ger im wesentlichen der einzige Gl\u00e4ubiger der GmbH gewesen sei. Die Forderungen der \u00fcbrigen Gl\u00e4ubiger der GmbH seien jeweils bei F\u00e4lligkeit und somit vor den fr\u00fcher f\u00e4llig gewordenen Gehaltsforderungen des Kl\u00e4gers gezahlt worden.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, da\u00df der Kl\u00e4ger beherrschender Gesellschafter der GmbH gewesen sei und ihm die Betr\u00e4ge, die ihm die GmbH schuldete, bereits mit F\u00e4lligkeit und Gutschrift seiner Forderungen auf dem Verrechnungskonto zugeflossen seien.<\/p>\n
Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschafter eine beherrschende Stellung habe, seien die Anteile von Ehegatten zusammenzurechnen. Ob etwas anderes dann gelte, wenn die Ehegatten gegens\u00e4tzliche wirtschaftliche Interessen verfolgten, k\u00f6nne dahinstehen. Ein derartiger Sachverhalt sei von den Kl\u00e4gern weder vorgetragen noch ergebe er sich aus dem sonstigen Akteninhalt. Durch die 90 %ige Beteiligung sei der Kl\u00e4ger in der Lage gewesen, einen beherrschenden Einflu\u00df auf die Gesellschaft auszu\u00fcben. Beherrschenden Gesellschaftern an einer Kapitalgesellschaft fl\u00f6ssen Betr\u00e4ge, die die Gesellschaft ihnen schulde, grunds\u00e4tzlich bereits mit F\u00e4lligkeit oder Gutschrift zu. Wegen der weitgehenden Identit\u00e4t der Interessen der Gesellschaft und der Gesellschafter sei hier ein strenger Ma\u00dfstab anzulegen. Von diesem Grundsatz sei auch im vorliegenden Fall keine Ausnahme zu machen. Dabei k\u00f6nne dahingestellt bleiben, ob die GmbH \u00fcberschuldet und deshalb konkursreif gewesen sei. Entscheidend sei, da\u00df das Unterlassen der Auszahlung der gutgeschriebenen Tantiemen nicht auf eine Zahlungsunf\u00e4higkeit der GmbH im Sinne einer nachhaltigen Illiquidit\u00e4t zur\u00fcckzuf\u00fchren gewesen sei. Zwar h\u00e4tten die fl\u00fcssigen Mittel der GmbH am Jahresende nicht ausgereicht, um die gesamte Gehaltsforderung des Kl\u00e4gers zu begleichen. Der Senat sei der \u00dcberzeugung, da\u00df es dem Kl\u00e4ger auch nicht m\u00f6glich gewesen w\u00e4re, f\u00fcr die GmbH einen Bankkredit zur Begleichung seiner Gehaltsforderung zu erhalten; denn die Hausbank der GmbH sei zu einer Darlehensgew\u00e4hrung nicht bereit gewesen. Es sei auch nicht anzunehmen, da\u00df andere Banken ohne die Gew\u00e4hrung von Sicherheiten durch Dritte willens gewesen w\u00e4ren, der GmbH Kredit einzur\u00e4umen, da sie \u00fcber keine stillen Reserven verf\u00fcgt habe. Die fehlende M\u00f6glichkeit, dem Kl\u00e4ger seine Geh\u00e4lter auszuzahlen, sei jedoch nicht Folge einer schlechten wirtschaftlichen Lage. Sie sei vielmehr darauf zur\u00fcckzuf\u00fchren, da\u00df der Kl\u00e4ger aus betrieblichen Erw\u00e4gungen die vorhandenen Mittel f\u00fcr Zwecke einer erfolgreichen Betriebsf\u00fchrung verwendet habe. H\u00e4tte der Kl\u00e4ger mit dem Nachdruck eines fremden Gl\u00e4ubigers auf Erf\u00fcllung seiner Forderungen bestanden, so w\u00e4re die GmbH in der Lage gewesen, diese zu erf\u00fcllen. Denn die GmbH habe im Streitjahr Gegenst\u00e4nde des Anlageverm\u00f6gens in H\u00f6he von … DM sowie geringwertige Wirtschaftsg\u00fcter im Werte von … DM angeschafft. Au\u00dferdem sei eine „R\u00fcckzahlung sonstiger Bareinlagen“ an den Kl\u00e4ger in H\u00f6he von … DM bzw. … DM erfolgt. Eine Vorrangigkeit eines Anspruchs auf diese R\u00fcckzahlung vor der Gehaltsforderung des Kl\u00e4gers sei nicht erkennbar. Schlie\u00dflich habe es der Kl\u00e4ger auch unterlassen, sich die erforderlichen Barmittel zur Begleichung der Forderung dadurch zu beschaffen, da\u00df er gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 2 des GmbH-Vertrages die Einzahlung der restlichen Stammeinlagen verlangt h\u00e4tte.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger Verletzung des \u00a7 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie meinen, da\u00df Betr\u00e4ge der hier streitigen Art nur dann als zugeflossen angesehen werden k\u00f6nnten, wenn in einer anderen Handhabung ein Rechtsmi\u00dfbrauch l\u00e4ge. Einen solchen Mi\u00dfbrauch nehme die Rechtsprechung aber nur an, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren steuerpflichtigen Gewinn um Gesch\u00e4ftsf\u00fchrerbez\u00fcge mindere, die die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer dann nicht der Besteuerung unterwerfen wollten. So liege der Fall hier jedoch nicht, ohne da\u00df es darauf ankomme, ob der Kl\u00e4ger eine beherrschende Stellung habe. Denn die Verg\u00fctungsgutschriften f\u00fcr den Kl\u00e4ger h\u00e4tten zu keiner Zeit den Gewinn der Arbeitgeberin gemindert. Diese h\u00e4tte vielmehr in ihrem Abschlu\u00df auf den 30. April 1976 einen Bilanzverlust in H\u00f6he von … DM und auf den 30. April 1977 einen solchen von … DM ausgewiesen. Mithin sei lediglich der Verlustvortrag erh\u00f6ht worden.<\/p>\n
Ebensowenig sei dem Kl\u00e4ger zuzumuten gewesen, durch anderweitige vertragliche Gestaltung auf die Gutschrift zu verzichten, weil er sich damit zu unentgeltlicher Arbeitsleistung bereitgefunden h\u00e4tte. Er habe sich einen Verg\u00fctungsanspruch erhalten wollen f\u00fcr den Fall, da\u00df es der Arbeitgeberin gelinge, ihre wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu \u00fcberwinden. Tats\u00e4chlich habe diese erstmals in ihrem Jahresabschlu\u00df auf den 30. April 1980 einen Gewinn ausgewiesen und r\u00fcckst\u00e4ndige Verg\u00fctungen in H\u00f6he von … DM an den Kl\u00e4ger ausgezahlt. Diesen Betrag habe der Kl\u00e4ger in seiner Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr 1980 als Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit erkl\u00e4rt.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
Zwar ist das FG zu Recht davon ausgegangen, da\u00df beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft Betr\u00e4ge, die die Gesellschaft ihnen schuldet, grunds\u00e4tzlich mit der F\u00e4lligkeit bzw. der Gutschrift i. S. des \u00a7 11 EStG zuflie\u00dfen (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22. Mai 1973 VIII R 97\/70, BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815, und vom 11. Februar 1965 IV 213\/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Zu beanstanden sind jedoch die Ausf\u00fchrungen, mit denen das FG seine Annahme begr\u00fcndet hat, der Kl\u00e4ger habe als Gesellschafter eine beherrschende Stellung gehabt.<\/p>\n
Die Zusammenrechnung der Anteile beider Eheleute, die das FG vorgenommen hat, beruht auf der Vermutung, die Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen. Dies entspricht zwar der bisherigen Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteile vom 28. April 1982 I R 51\/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 unter II.1.; vom 21. Juli 1976 I R 223\/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734, jeweils mit weiteren Nachweisen, und in BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Eine derartige Vermutung, die sich ungeachtet ihrer Widerlegbarkeit als steuerbegr\u00fcndender Tatbestand auswirkt, ist jedoch mit Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar, weil das nahe pers\u00f6nliche Verh\u00e4ltnis zwischen Ehegatten kein zureichender Grund ist, ohne weiteres gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen annehmen zu k\u00f6nnen. Das hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschlu\u00df vom 12. M\u00e4rz 1985 1 BvR 571\/81 u. a. (Der Betrieb – DB – 1985, 1320, BStBl II 1985, 475) entschieden. Der Beschlu\u00df des BVerfG betrifft zwar unmittelbar nur die auf einer Betriebsaufspaltung beruhende Gewerbesteuerpflicht. Die Frage kann aber im vorliegenden Fall nicht anders beurteilt werden, da die beherrschende Stellung des Kl\u00e4gers vom FA und FG auch hier aus der Vermutung abgeleitet worden ist, da\u00df die Eheleute wirtschaftlich gleichgerichtete Interessen verfolgen. Das FG hat nicht gepr\u00fcft, ob au\u00dfer der Verheiratung weitere Beweisanzeichen vorliegen, die auf gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Eheleute schlie\u00dfen lassen (vgl. Beschlu\u00df des BVerfG in DB 1985, 1320, BStBl II 1985, 475, unter III.).<\/p>\n
Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Da die Sache nicht entscheidungsreif ist, ist sie gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur\u00fcckzuverweisen. Dieses wird festzustellen haben, ob zus\u00e4tzlich zur Verheiratung des Kl\u00e4gers tats\u00e4chliche Umst\u00e4nde vorliegen, die die Annahme einer beherrschenden Stellung rechtfertigen.<\/p>\n
Sollte der Kl\u00e4ger eine beherrschende Stellung gehabt haben, so sind die von den Kl\u00e4gern bislang erhobenen Einwendungen unerheblich. Zu Recht hat n\u00e4mlich das FG den Zuflu\u00df der streitigen Gehaltsteile nicht mit R\u00fccksicht auf die angebliche Zahlungsunf\u00e4higkeit der GmbH verneint. Denn die Annahme des Zuflusses kann in F\u00e4llen dieser Art ausnahmsweise nur unterbleiben, wenn die Gesellschaft Mittel zur Zahlung des geschuldeten Betrages unter keinen Umst\u00e4nden fl\u00fcssig machen konnte (Urteil in BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815). Das war hier nicht der Fall. Nach den Feststellungen des FG betrug das Guthaben der GmbH per 31. Dezember 1976 … DM. Ferner hat die GmbH im Streitjahr Gegenst\u00e4nde des Anlageverm\u00f6gens in H\u00f6he von … DM sowie geringwertige Wirtschaftsg\u00fcter im Werte von … DM angeschafft. Auch zahlte sie dem Kl\u00e4ger „sonstige Bareinlagen“ im Gesamtbetrag von … DM zur\u00fcck. Schlie\u00dflich waren, wie das FG ebenfalls festgestellt hat, die Stammeinlagen in H\u00f6he von … DM noch nicht eingezahlt. Aus alledem folgt, da\u00df die GmbH die Mittel zur Begleichung der streitigen Forderung des Kl\u00e4gers in H\u00f6he von 35.400 DM h\u00e4tte aufbringen k\u00f6nnen.<\/p>\n
Unerheblich ist die Behauptung des Kl\u00e4gers, die Gutschrift zu seinen Gunsten habe nicht den Gewinn der GmbH gemindert, sondern lediglich deren Verlustvortrag erh\u00f6ht. Es kommt deshalb auch nicht darauf an, ob es sich dabei um neues tats\u00e4chliches Vorbringen handelt, das in der Revisionsinstanz nicht ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnte. Der Senat tritt dem Kl\u00e4ger darin bei, da\u00df die Rechtsprechung den strengen Ma\u00dfstab bei der Frage des Zuflusses u. a. damit rechtfertigt, da\u00df die Interessen von beherrschendem Gesellschafter und Gesellschaft weitgehend identisch seien und es anderenfalls dem Gesellschafter \u00fcberlassen bliebe, den Gewinn der Gesellschaft um die Verg\u00fctungen zu k\u00fcrzen, ohne die Verg\u00fctungen als Einnahmen zu versteuern (z. B. Urteil in BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407). Der dabei verwandte Begriff „Gewinn“ ist jedoch nicht auf den Fall eines positiven Betriebsergebnisses zu beschr\u00e4nken, sondern er besagt ganz allgemein, da\u00df das Betriebsergebnis nicht durch die gewinnmindernde Verbuchung von Verg\u00fctungen beeinflu\u00dft werden darf, ohne da\u00df ein entsprechender Zuflu\u00df beim beherrschenden Gesellschafter angenommen wird. Denn auch Verlusterh\u00f6hungen wirken sich auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaft mindernd aus. Das folgt schon aus den M\u00f6glichkeiten der Verlust\u00fcbertragung (\u00a7 8 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes i. V. m. \u00a7 10 d EStG).<\/p>\n
Eine andere Beurteilung rechtfertigt schlie\u00dflich nicht der Einwand des Kl\u00e4gers, ein „scharfes Vorgehen“ gegen die GmbH h\u00e4tte deren Zahlungsunf\u00e4higkeit zur Folge gehabt, was f\u00fcr ihn mit dem sofortigen Verlust seiner Forderung verbunden gewesen w\u00e4re. Dieser Vortrag belegt vielmehr das Ergebnis der Feststellungen des FG, wonach Mittel zur Befriedigung des Kl\u00e4gers h\u00e4tten aufgebracht werden k\u00f6nnen. Der Kl\u00e4ger als beherrschender Gesellschafter und Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer hat die Mittel allerdings nicht f\u00fcr sich verwandt, sondern zur F\u00f6rderung des Gesch\u00e4ftsbetriebs der GmbH eingesetzt. Diese unternehmerische Entscheidung mag sich aus der Sicht der GmbH r\u00fcckblickend als richtig erweisen, kann jedoch die Frage des Zuflusses im Streitjahr nicht beeinflussen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 14.6.1985 (VI R 127\/81) BStBl. 1986 II S. 62 Es ist mit Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, im Zusammenhang mit der Frage, ob dem Gesellschafter einer GmbH Betr\u00e4ge von dieser zugeflossen sind, bei der Beurteilung der beherrschenden Stellung des Gesellschafters von der – wenn auch … BFH-Urteil vom 14.6.1985 (VI R 127\/81) BStBl. 1986 II S. 62<\/span> weiterlesen