BFH-Urteil vom 5.6.1985 (I R 183\/84) BStBl. 1986 II S. 84<\/p>\n
Eine \u00c4nderung der Handelsbilanz und des Gewinnverteilungsbeschlusses ist dann nicht willk\u00fcrlich, wenn die \u00c4nderungen dazu dienen, die sich aus dem \u00dcbergang zum neuen K\u00f6rperschaftsteuerrecht ergebenden steuerlichen Nachteile auszugleichen.<\/p>\n
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KStG a.F. \u00a7 19 Abs. 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) – eine GmbH – erzielte in den Gesch\u00e4ftsjahren 1975 und 1976 Steuerbilanzgewinne, die sie zum gr\u00f6\u00dften Teil an ihre Gesellschafterin aussch\u00fcttete (Gesellschafterbeschl\u00fcsse vom 6. Juli 1976 betreffend 1975 und vom 5. Juli 1977 betreffend 1976).<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) veranlagte die Kl\u00e4gerin zur K\u00f6rperschaftsteuer. Dabei besteuerte er das Einkommen der Streitjahre 1975 und 1976 in H\u00f6he der Aussch\u00fcttungen mit dem erm\u00e4\u00dfigten K\u00f6rperschaftsteuertarif nach \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes a. F. (KStG a. F.) in H\u00f6he von 15 v. H. und den Rest des zu versteuernden Einkommens mit dem Regelsteuersatz von 51 v. H. Die Steuerbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/p>\n
Am 10. April 1978 fa\u00dfte die Gesellschafterversammlung unter Aufhebung der urspr\u00fcnglichen Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse den Beschlu\u00df, aus den R\u00fccklagen Betr\u00e4ge zu entnehmen und die sich daraus ergebenden Gewinne in voller H\u00f6he auszusch\u00fctten. Das FA erkl\u00e4rte sp\u00e4ter die Steuerbescheide f\u00fcr endg\u00fcltig; dabei wurden die nachtr\u00e4glich beschlossenen Gewinnaussch\u00fcttungen nicht als Grundlage f\u00fcr einen erm\u00e4\u00dfigten K\u00f6rperschaftsteuersatz anerkannt.<\/p>\n
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA unzutreffende Anwendung des \u00a7 19 Abs. 3 KStG a. F.<\/p>\n
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision des FA zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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1. Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben. Das Einkommen der Kl\u00e4gerin unterliegt in den Streitjahren in H\u00f6he der f\u00fcr die Wirtschaftsjahre 1975 und 1976 beschlossenen Gewinnaussch\u00fcttungen gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F. einem Steuersatz von 15 v. H. Bei den beschlossenen Gewinnaussch\u00fcttungen handelt es sich um ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen (\u00a7 19 Abs. 3 Satz 1 KStG a. F.). Sie sind f\u00fcr Wirtschaftsjahre vorgenommen, deren Ergebnisse bei der Veranlagung der Streitjahre ber\u00fccksichtigt sind (\u00a7 5 Abs. 2 Satz 1 KStG a. F.). Die Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse entsprechen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften. F\u00fcr die Entscheidung der Frage, ob Gewinnaussch\u00fcttungen auf den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschl\u00fcssen beruhten, sind die handelsrechtlichen Vorschriften, hier das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr\u00e4nkter Haftung (GmbHG), ma\u00dfgebend (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Juli 1969 I R 92\/67, BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634).<\/p>\n
2. Den Gewinnaussch\u00fcttungsbeschl\u00fcssen liegen wirksam festgestellte Handelsbilanzgewinne zugrunde. Mit den Gesellschafterbeschl\u00fcssen vom 10. April 1978 wurden die urspr\u00fcnglichen Handelsbilanzen in der Weise ge\u00e4ndert, da\u00df die urspr\u00fcnglich festgestellten Handelsbilanzgewinne um die aufzul\u00f6senden R\u00fccklagen erh\u00f6ht wurden (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. November 1972 I R 22\/71, BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195).<\/p>\n
Einer Zustimmung des FA gem\u00e4\u00df \u00a7 5 Abs. 4 i. V. m. \u00a7 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bedurfte es dabei nicht (BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195).<\/p>\n
3. Handelsrechtliche Bedenken gegen die \u00c4nderung des urspr\u00fcnglichen Feststellungsbeschlusses k\u00f6nnten nur geltend gemacht werden, wenn die \u00c4nderung willk\u00fcrlich w\u00e4re (vgl. BFHE 107, 503, BStBl II 1973, 195 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 24. Januar 1957 II ZR 208\/55, BGHZ 23, 150, 153). Das ist hier nicht der Fall. Die am 10. April 1978 beschlossene \u00c4nderung ist durch die Einf\u00fchrung des K\u00f6rperschaftsteueranrechnungsverfahrens bedingt. Gem\u00e4\u00df \u00a7 30 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. \u00a7 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG 1977 sind Verm\u00f6gensmehrungen, die das Eigenkapital bis zum Ende des letzten vor dem 1. Januar 1977 abgelaufenen Wirtschaftsjahres erh\u00f6ht haben, in der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals getrennt auszuweisen (sog. EK 03). Soweit diese Eigenkapitalteile f\u00fcr die Aussch\u00fcttung als verwendet gelten (vgl. \u00a7 28 Abs. 3 KStG 1977 in der heute g\u00fcltigen Fassung), f\u00fchrt dies zur Herstellung der Aussch\u00fcttungsbelastung. Handelt es sich bei den Eigenkapitalteilen um solche, die nach dem vor Einf\u00fchrung des K\u00f6rperschaftsteueranrechnungsverfahrens g\u00fcltigen KStG mit 51 v. H. K\u00f6rperschaftsteuer belastet waren, k\u00e4me es zu einer sehr hohen Belastung. Die Einf\u00fchrung des K\u00f6rperschaftsteueranrechnungsverfahrens ist daher ein berechtigter Anla\u00df, die K\u00f6rperschaftsteuerbelastung dadurch abzumildern, bereits beschlossene Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse zu \u00e4ndern, um den Aussch\u00fcttungssteuersatz von 15 v. H. (\u00a7 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG a. F.) zur Anwendung zu bringen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. M\u00e4rz 1983 I R 178\/79, BFHE 138, 236, BStBl II 1983, 512; dort wurde die Einf\u00fchrung des Verlustr\u00fccktrags als berechtigter Anla\u00df angesehen, beschlossene Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse zu \u00e4ndern).<\/p>\n
Liegen Gr\u00fcnde f\u00fcr eine \u00c4nderung der urspr\u00fcnglichen Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse vor, kann die \u00c4nderung nicht Treu und Glauben widersprechen. Dies gilt auch f\u00fcr die Aufl\u00f6sung von R\u00fccklagen, die f\u00fcr die \u00c4nderung notwendig ist.<\/p>\n
3.1 Dadurch, da\u00df die Gewinnaussch\u00fcttungen erst im April 1978, also einige Zeit nach dem Ende der Wirtschaftsjahre beschlossen wurden, auf die sie sich bezogen, sind handelsrechtliche Vorschriften nicht verletzt. In \u00a7 46 GmbHG, wonach die Gesellschafter \u00fcber die Verteilung des Reingewinns beschlie\u00dfen, ist eine zeitliche Begrenzung f\u00fcr die Beschlu\u00dffassung nicht vorgesehen. In der Rechtsprechung des BFH wurde – nicht entscheidungserheblich – darauf hingewiesen, da\u00df Gewinnaussch\u00fcttungsbeschl\u00fcsse, die eine unbegr\u00fcndet lange Zeit nach Abschlu\u00df des Wirtschaftsjahres erfolgen, den handelsrechtlichen Erfordernissen nach einem zutreffenden Verm\u00f6gensausweis widersprechen (Urteile vom 1. Juli 1964 I 5\/63 U, BFHE 80, 162, BStBl III 1964, 533; vom 16. Juli 1969 I R 92\/67, BFHE 96, 310, BStBl II 1969, 634; in dem Urteil vom 31. Oktober 1984 I R 95\/80, BFHE 142, 446, BStBl II 1985, 225 wurde jedenfalls ein Zeitraum von 16 Monaten nach dem Ende des Wirtschaftsjahres, dessen Gewinn ausgesch\u00fcttet wird, als dem GmbHG entsprechend angesehen).<\/p>\n
Daran kann in dieser Allgemeinheit nicht festgehalten werden. Durch den Gewinnverteilungsbeschlu\u00df verwandelt sich das allgemeine Bezugsrecht des Gesellschafters in ein selbst\u00e4ndiges Gl\u00e4ubigerrecht (BGH-Urteil in BGHZ 23, 150, 154, und vom 3. November 1975 II ZR 67\/73, BGHZ 65, 230, 235). Bezieht sich der Gewinnverteilungsbeschlu\u00df auf ein Wirtschaftsjahr, das vor dem Wirtschaftsjahr liegt, das der Fassung des Beschlusses vorangeht, wird die Verm\u00f6genslage der Gesellschaft nicht unzutreffend dargestellt. Die Gl\u00e4ubiger konnten im Streitfall nicht darauf vertrauen, da\u00df die aufgel\u00f6sten R\u00fccklagen nicht Gegenstand von Aussch\u00fcttungen werden. Die Gesellschafter konnten die R\u00fccklagen grunds\u00e4tzlich in den nach dem Wirtschaftsjahr 1976 endenden Wirtschaftsjahren zugunsten des Gewinns aufl\u00f6sen und den dadurch entstehenden Gewinn aussch\u00fctten, ohne da\u00df sie daran von den Gl\u00e4ubigern h\u00e4tten gehindert werden k\u00f6nnen. W\u00e4hlen die Gesellschafter diese M\u00f6glichkeit nicht, sondern l\u00f6sen sie die R\u00fccklagen in den Bilanzen der Wirtschaftsjahre auf, die in den Streitjahren enden, und sch\u00fctten sie den dadurch entstehenden Gewinn aus, f\u00fchrt dies zu einer Folge\u00e4nderung in den Bilanzen der nachfolgenden Wirtschaftsjahre.<\/p>\n
3.2 F\u00fcr den Streitfall ist es unerheblich, ob ein etwaiger Gewinn des nach dem Wirtschaftsjahr 1976 liegenden Wirtschaftsjahres 1977 vor den strittigen Gewinnverteilungsbeschl\u00fcssen ausgesch\u00fcttet worden ist (die Frage blieb in dem Urteil in BFHE 142, 446, BStBl II 1985, 225 noch dahingestellt). Zwischenzeitlich beschlossene Gewinnaussch\u00fcttungen k\u00f6nnen allerdings zur Anwendung des \u00a7 30 Abs. 1 GmbHG f\u00fchren.<\/p>\n
Ein Gewinnverteilungsbeschlu\u00df entspricht dann nicht den handelsrechtlichen Vorschriften, wenn er zu einer R\u00fcckzahlung des Verm\u00f6gens f\u00fchren w\u00fcrde, das zur Erhaltung des Stammkapitals der Kl\u00e4gerin notwendig ist (vgl. \u00a7 30 Abs. 1 GmbHG). Dies w\u00e4re z. B. der Fall, wenn und soweit der Gewinn, der ausgesch\u00fcttet werden soll, zwischenzeitlich durch Jahresfehlbetr\u00e4ge und durch Gewinnaussch\u00fcttungen aufgezehrt worden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Juli 1973 I R 216\/71, BFHE 110, 37, BStBl II 1973, 742). Nach den vom FG getroffenen Feststellungen liegen diese Voraussetzungen nicht vor.<\/p>\n
3.3 Die \u00c4nderungen der Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse sind im Streitfall nicht willk\u00fcrlich. Auf die Ausf\u00fchrungen betreffend die \u00c4nderung der Handelsbilanzen wird Bezug genommen (vgl. Ziff. 2).<\/p>\n
4. Den \u00c4nderungen der Handelsbilanzen und der Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse steht der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Zwar bindet der Grundsatz von Treu und Glauben nicht nur die Finanzverwaltung, sondern auch die Steuerpflichtigen (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom 23. Mai 1933 VI A 907\/32, Steuer und Wirtschaft, 1933 II, 1360; vom 8. August 1934 VI A 2024\/32, RStBl 1935, 920, und vom 5. Oktober 1939 IV 236\/38, RStBl 1940, 346, und die Urteile des BFH vom 24. November 1965 VI 128\/65 U, BFHE 84, 365, BStBl III 1966, 131, und vom 22. April 1966 VI 37\/65, BFHE 86, 142, BStBl III 1966, 368). Einer Bindung steht einmal schon entgegen, da\u00df die \u00c4nderungen der Handelsbilanzen und der Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse – wie dargestellt – nicht willk\u00fcrlich sind, sondern durch die \u00c4nderungen des K\u00f6rperschaftsteuerrechts bedingt sind. Au\u00dferdem setzt die Bindung des Steuerpflichtigen voraus, da\u00df dieser aus seinem urspr\u00fcnglichen Verhalten, zu dem er sich mit seinem sp\u00e4teren Verhalten in Widerspruch setzt, steuerliche Vorteile gezogen hat, die es gerechtfertigt erscheinen lassen, da\u00df die Steuerlichen Vorteile, die durch sein sp\u00e4teres Verhalten begr\u00fcndet werden, nicht eintreten (vgl. die zitierten Entscheidungen). Im Streitfall hat die Kl\u00e4gerin aus ihrem urspr\u00fcnglichen Verhalten (Nichtaufl\u00f6sung von R\u00fccklagen und Nichtaussch\u00fcttung des dadurch entstehenden Gewinns) keinen Vorteil gehabt, sondern nur einen Nachteil; denn sie konnte nur in geringerem Umfang in den Genu\u00df des Steuersatzes f\u00fcr ber\u00fccksichtigungsf\u00e4hige Aussch\u00fcttungen kommen. Da\u00df es durch die Nichtaussch\u00fcttung bei den Gesellschaftern der Kl\u00e4gerin zu keiner Besteuerung kam, ist dabei unerheblich; denn dieser „Vorteil“ wird im Rahmen der sp\u00e4ter beschlossenen Aussch\u00fcttung in vollem Umfang kompensiert.<\/p>\n
Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von den Urteilen vom 23. M\u00e4rz 1953 I 147\/52 U (BFHE 57, 354, BStBl III 1953, 160) und vom 25. August 1953 I 38\/53 U (BFHE 58, 320, BStBl III 1954, 36) ab. Auch in diesen Entscheidungen wurde die Frage der \u00c4nderungen der Handelsbilanzen bzw. der Steuerbilanzen unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben gepr\u00fcft und die Zul\u00e4ssigkeit in einem Fall verneint und in einem anderen Fall bejaht.<\/p>\n
Der Senat h\u00e4lt damit die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die K\u00f6rperschaftsteuerreform kein ausreichender Grund sei, um Gewinnverteilungsbeschl\u00fcsse zu \u00e4ndern, wenn damit eine Aufl\u00f6sung von R\u00fccklagen verbunden ist (vgl. Erla\u00df des Finanzministeriums Baden-W\u00fcrttemberg vom 6. Oktober 1978 S 2808 A – 1\/77, Deutsches Steuerrecht 1978, 673), f\u00fcr nicht zutreffend.<\/p>\n
5. Auf den Streitfall findet \u00a7 19 KStG a. F. Anwendung, obwohl die Gewinnaussch\u00fcttungen erst nach dem 1. Januar 1977 beschlossen wurden (vgl. hierzu BFHE 142, 446, BStBl II 1985, 225).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 5.6.1985 (I R 183\/84) BStBl. 1986 II S. 84 Eine \u00c4nderung der Handelsbilanz und des Gewinnverteilungsbeschlusses ist dann nicht willk\u00fcrlich, wenn die \u00c4nderungen dazu dienen, die sich aus dem \u00dcbergang zum neuen K\u00f6rperschaftsteuerrecht ergebenden steuerlichen Nachteile auszugleichen. KStG a.F. \u00a7 19 Abs. 3. Vorinstanz: FG M\u00fcnster Sachverhalt Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) – … BFH-Urteil vom 5.6.1985 (I R 183\/84) BStBl. 1986 II S. 84<\/span> weiterlesen