BFH-Urteil vom 28.3.1985 (IV R 159\/82) BStBl. 1986 II S. 120<\/p>\n
1. Nachtr\u00e4glich bekanntwerdende Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, liegen nach einer voraufgegangenen Gewinnsch\u00e4tzung dann vor, wenn sich aus einer Gesamtw\u00fcrdigung der Tatsachen eine niedrigere Steuer ergibt.<\/p>\n
2. Ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang zwischen Tatsachen, die zu einer h\u00f6heren, und Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, liegt dann vor, wenn der steuererh\u00f6hende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG N\u00fcrnberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) ist als angestellter Arzt und nebenher in eigener Praxis t\u00e4tig. F\u00fcr das Jahr 1974 gab er, wie schon f\u00fcr 1973, trotz erbetener Fristverl\u00e4ngerung keine Einkommensteuererkl\u00e4rung ab.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) sch\u00e4tzte daraufhin seine Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit, den Gewinn aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit und die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen und setzte danach im Jahre 1976 die Einkommensteuer f\u00fcr 1974 fest. Im Einspruchsverfahren reichte der Kl\u00e4ger seine Lohnsteuerkarte nach. Das FA \u00e4nderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid in diesem Punkte, hielt im \u00fcbrigen aber an seinen Sch\u00e4tzungen fest. In der Folge nahm der Kl\u00e4ger seinen Einspruch zur\u00fcck.<\/p>\n
Im Jahre 1978 gab der Kl\u00e4ger Einkommensteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr 1973 und 1974 ab. Daraufhin fand bei ihm eine Steuerfahndungspr\u00fcfung statt, die jedoch nicht zu wesentlichen Abweichungen von den Steuererkl\u00e4rungen f\u00fchrte. Das FA hatte f\u00fcr 1973 einen Gewinn von 20.000 DM gesch\u00e4tzt (Betriebseinnahmen 130.000 DM, Betriebsausgaben 110.000 DM); nach der Pr\u00fcfung betrug der Gewinn 215.000 DM (Betriebseinnahmen 301.000 DM, Betriebsausgaben 86.000 DM). F\u00fcr das Jahr 1974 betrug der Gewinn It. Sch\u00e4tzung 60.000 DM (Betriebseinnahmen 100.000 DM, Betriebsausgaben 40.000 DM); die Pr\u00fcfung ergab einen Verlust von 32.594 DM (Betriebseinnahmen 60.000 DM, Betriebsausgaben 92.594 DM). Die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen waren f\u00fcr 1973 auf 1.350 DM und f\u00fcr 1974 auf 1.650 DM gesch\u00e4tzt worden; die Pr\u00fcfung ergab Eink\u00fcnfte von 2.709 DM bzw. 985 DM. Zugunsten des Kl\u00e4gers wurden au\u00dferdem h\u00f6here Sonderausgaben, Freibetr\u00e4ge aus \u00a7 33 und \u00a7 33 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie h\u00f6here Kinderfreibetr\u00e4ge ermittelt. Das FA berichtigte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 1973 zuungunsten des Kl\u00e4gers; eine \u00c4nderung der Einkommensteuerveranlagung 1974 zugunsten des Kl\u00e4gers lehnte es dagegen ab, weil die versp\u00e4tete Abgabe der Einkommensteuererkl\u00e4rung ein grobes Verschulden beinhalte.<\/p>\n
Hiergegen machte der Kl\u00e4ger mit seiner Klage geltend, er habe wegen einer bestehenden Dauerbelastung sowie wegen schwerer Erkrankungen und Ersch\u00f6pfungszust\u00e4nden seine steuerlichen Angelegenheiten nicht erledigen k\u00f6nnen. Er habe 1973 Honorarrechnungen f\u00fcr mehrere Jahre, 1974 dagegen fast keine Rechnungen erteilt; darauf beruhten die Unterschiede in den Betriebseinnahmen. Der zust\u00e4ndige Beamte des FA habe ihm die Ber\u00fccksichtigung des tats\u00e4chlichen Ergebnisses 1974 zugesagt.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA, die Einkommensteuerveranlagung 1974 zu \u00e4ndern und hierbei die ermittelten geringeren Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit und Kapitalverm\u00f6gen zugrunde zu legen. Das Gericht hielt zwar die vom Kl\u00e4ger behauptete Zusage f\u00fcr nicht bewiesen und sah in der versp\u00e4teten Abgabe der Steuererkl\u00e4rung ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen, da er wissentlich seiner Erkl\u00e4rungspflicht nicht nachgekommen sei. Dieses Verschulden sei nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) aber unbeachtlich, weil die f\u00fcr 1974 wirksamen steuermindernden Tatsachen im Zusammenhang mit steuererh\u00f6henden Tatsachen des Jahres 1973 st\u00e4nden. Nach der Steuererkl\u00e4rung h\u00e4tten sich gegen\u00fcber der urspr\u00fcnglichen Sch\u00e4tzung f\u00fcr 1973 h\u00f6here Betriebseinnahmen und geringere Betriebsausgaben, f\u00fcr 1974 aber geringere Betriebseinnahmen und h\u00f6here Betriebsausgaben ergeben. Der sachliche Zusammenhang zwischen den Einnahmen und Ausgaben dieser Jahre bestehe aufgrund der Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr denselben T\u00e4tigkeitsbereich; das Jahresergebnis h\u00e4nge wesentlich von der Abgrenzung der Einnahmen und Ausgaben auf die Veranlagungszeitr\u00e4ume ab. Ein solcher Zusammenhang bestehe auch hinsichtlich der h\u00f6heren Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen f\u00fcr 1973 und der niedrigeren Eink\u00fcnfte im Jahre 1974.<\/p>\n
Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Die Beh\u00f6rde macht geltend, da\u00df die Einnahmen und Ausgaben des Jahres 1974 nicht in einem sachlichen Zusammenhang mit den Einnahmen und Ausgaben des Jahres 1973 st\u00e4nden. Die Abgabe der Steuererkl\u00e4rungen und die Durchf\u00fchrung der Au\u00dfenpr\u00fcfung stelle einen solchen Zusammenhang nicht her. Das FA hat die Auffassung vertreten, der Steuerbescheid 1974 k\u00f6nne aufgrund von \u00a7 174 Abs. 1 AO 1977 hinsichtlich der Betriebseinnahmen zugunsten des Kl\u00e4gers ge\u00e4ndert werden; das FA sei von Betriebseinnahmen in H\u00f6he von 100.000 DM ausgegangen, von denen jedoch nur rd. 60.000 DM in diesem Jahr, der Rest erst in den Folgejahren zugeflossen seien.<\/p>\n
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil teilweise aufzuheben.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Auf die Revision ist das angefochtene Urteil in dem vom FA bezeichneten Umfang aufzuheben; der Einkommensteuerbescheid 1974 kann nicht nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 zugunsten des Kl\u00e4gers ge\u00e4ndert werden.<\/p>\n
1. Nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind Steuerbescheide zu \u00e4ndern, soweit nachtr\u00e4glich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, da\u00df die Tatsachen oder Beweismittel erst nachtr\u00e4glich bekanntwerden. Die Vorschrift ist auch auf die Ab\u00e4nderung von vor dem 1. Januar 1977 ergangenen Steuerbescheiden anwendbar (Art. 97 \u00a7 9 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO 1977 -). Das FG hat angenommen, da\u00df die nachtr\u00e4glich bekanntgewordenen Einnahmen und Ausgaben des Jahres 1974 jeweils Tatsachen im Sinne von \u00a7 173 Abs. 1 AO 1977 darstellen, die eine Berichtigung zugunsten des Kl\u00e4gers rechtfertigen, weil die festgestellten Betriebseinnahmen geringer und die festgestellten Betriebsausgaben h\u00f6her gewesen seien als bei der Gewinnsch\u00e4tzung angenommen. Dem ist nur im Ergebnis zuzustimmen.<\/p>\n
a) Tatsache im Sinne des \u00a7 173 AO 1977 ist, was Merkmal oder Teilst\u00fcck eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zust\u00e4nde, Vorg\u00e4nge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift sind Schlu\u00dffolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 6. September 1962 V 166\/59 U, BFHE 75, 623, BStBl III 1962, 494; vom 31. M\u00e4rz 1981 VII R 1\/79, BFHE 133, 13, BStBl II 1981, 507; vom 13. Oktober 1983 I R 11\/79, BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181, und vom 24. Juli 1984 VIII R 304\/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Zu den Schlu\u00dffolgerungen geh\u00f6rt auch eine Sch\u00e4tzung aufgrund von tats\u00e4chlichen Sch\u00e4tzungsgrundlagen.<\/p>\n
b) Ob eine nachtr\u00e4glich bekanntwerdende Tatsache zu einer h\u00f6heren oder geringeren Steuer f\u00fchrt, h\u00e4ngt davon ab, von welchen Tatsachen die Besteuerung bisher ausgegangen ist. Legt das FA seiner Veranlagung einen vom Steuerpflichtigen erkl\u00e4rten Gewinn zugrunde, so sind damit die Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle erfa\u00dft, die der Steuerpflichtige bei seiner Berechnung ber\u00fccksichtigt hat. Stellt sich sp\u00e4ter heraus, da\u00df er einen Gesch\u00e4ftsvorfall nicht ber\u00fccksichtigt hat, so liegt darin eine nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsache, die zu einer Berichtigung nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO 1977 f\u00fchrt, je nachdem, ob sich die Steuer durch das Hinzutreten dieser Tatsache gegen\u00fcber dem bisherigen Zustand erh\u00f6ht oder erm\u00e4\u00dfigt (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1961 VI 220\/60 U, BFHE 74, 106, BStBl III 1962, 41).<\/p>\n
c) Besonderheiten ergeben sich, wenn die Steuerfestsetzung auf der Sch\u00e4tzung von Besteuerungsgrundlagen beruhte und wenn insbesondere ein Gewinn gesch\u00e4tzt worden war. Da der Besteuerung hier kein bestimmter Tatsachenstoff zugrunde lag, l\u00e4\u00dft sich nicht sagen, da\u00df ein neu bekanntgewordener Vorgang zu den bisher ber\u00fccksichtigten Besteuerungsgrundlagen hinzutrete und das steuerliche Ergebnis in bestimmter Weise ver\u00e4ndere. Vielmehr kann erst nach Kenntnis aller den Veranlagungszeitraum ber\u00fchrenden Vorg\u00e4nge und ihrer steuerlichen Auswirkungen gesagt werden, ob die bisher festgesetzte Steuer zu erh\u00f6hen oder zu erm\u00e4\u00dfigen ist. Diese Besonderheit zeigt sich auch, wenn nach dem Bekanntwerden weiterer Sch\u00e4tzungsgrundlagen die bisherige durch eine neue Sch\u00e4tzung ersetzt werden soll (BFH-Urteile vom 3. Oktober 1951 IV 40\/51 U, BFHE 55, 494, BStBl III 1951, 202; vom 22. September 1960 IV 249\/59 U, BFHE 71, 716, BStBl III 1960, 516); auch in diesem Fall bedarf es einer Gesamtw\u00fcrdigung, um festzustellen, ob von der bisherigen Sch\u00e4tzung abgewichen werden soll.<\/p>\n
Im Streitfall k\u00f6nnen daher die nachtr\u00e4glich getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen nicht in solche zerlegt werden, die eine h\u00f6here Steuer zur Folge haben, und andere, die zu einer niedrigeren Besteuerung f\u00fchren; dies gilt auch, soweit die festgestellten Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben von den fr\u00fcher angenommenen abweichen. Ob \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO 1977 zur Anwendung kommt, ergibt sich vielmehr erst aus dem gemeinsamen Ergebnis von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, das vorliegend zu einem geringeren als dem urspr\u00fcnglich gesch\u00e4tzten Gewinn und damit zu einer geringeren Steuer f\u00fchrt.<\/p>\n
2. Das FG hat ein grobes Verschulden des Kl\u00e4gers darin gesehen, da\u00df er seiner Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererkl\u00e4rung trotz Verl\u00e4ngerung der Erkl\u00e4rungsfrist seitens des FA nicht nachgekommen ist und auch im Einspruchsverfahren eine solche Erkl\u00e4rung nicht abgegeben hat. F\u00fcr das Streitjahr 1974 bestand eine Erkl\u00e4rungspflicht nach Ma\u00dfgabe von \u00a7 167 Abs. 3 Satz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) i. V. m. \u00a7 56 Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung – EStDV – (BFH-Urteil vom 29. April 1980 VII R 4\/79, BFHE 131, 425, BStBl II 1981, 110). Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrl\u00e4ssigkeit zu vertreten. Grobe Fahrl\u00e4ssigkeit ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnissen zumutbare Sorgfalt in ungew\u00f6hnlichem Ma\u00dfe und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil vom 3. Februar 1983 IV R 153\/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). Ein grobes Verschulden kann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seine Erkl\u00e4rungspflicht schlecht erf\u00fcllt, indem er unzutreffende oder unvollst\u00e4ndige Erkl\u00e4rungen abgibt (Urteile in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324; vom 28. Juni 1983 VIII R 37\/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2, und vom 29. Juni 1984 VI R 181\/80, BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693). Es kann gleicherma\u00dfen auch bestehen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erkl\u00e4rungspflicht \u00fcberhaupt nicht nachkommt.<\/p>\n
Ob der Steuerpflichtige unter den gegebenen Umst\u00e4nden grob schuldhaft gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG k\u00f6nnen mangels durchgreifender Verfahrensr\u00fcgen in der Revisionsinstanz nur darauf \u00fcberpr\u00fcft werden, ob der Rechtsbegriff des groben Verschuldens richtig erkannt ist und ob die W\u00fcrdigung der Verh\u00e4ltnisse hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungss\u00e4tzen entspricht (Urteil in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324). Insoweit bestehen gegen die Entscheidung des FG keine Bedenken. Das FG hat ausgef\u00fchrt, da\u00df der Kl\u00e4ger seiner Erkl\u00e4rungspflicht wissentlich nicht nachgekommen sei und da\u00df es daf\u00fcr auch bei W\u00fcrdigung seiner pers\u00f6nlichen Verh\u00e4ltnisse keine hinreichenden Entschuldigungsgr\u00fcnde gegeben habe.<\/p>\n
3. Nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 ist das grobe Verschulden des Steuerpflichtigen jedoch unsch\u00e4dlich, wenn die ihm g\u00fcnstigen Tatsachen in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang mit anderen Tatsachen stehen, die zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchren. Das FG hat einen solchen Zusammenhang der f\u00fcr 1974 wirksamen steuermindernden Tatsachen mit das Vorjahr betreffenden steuererh\u00f6henden Tatsachen bejaht. Es hat dabei in \u00dcbereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 190\/80 (BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4) stillschweigend angenommen, da\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht lediglich eine Kompensation der Steuererh\u00f6hung durch die dem Steuerpflichtigen g\u00fcnstigen Tatsachen herbeif\u00fchren will; dann w\u00e4re, weil es nicht zu einer f\u00fcr den Kl\u00e4ger nachteiligen Steuererh\u00f6hung kommt, f\u00fcr die Anwendung der Vorschrift im Streitfall kein Platz gewesen. Unausgesprochen hat das FG dar\u00fcber hinaus angenommen, da\u00df auch ein Zusammenhang zwischen in unterschiedlichen Steuerabschnitten wirksamen Tatsachen ausreicht. Auf beide Fragen braucht nicht eingegangen zu werden, weil es an dem vom FG angenommenen Zusammenhang fehlt.<\/p>\n
Ein derartiger unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang ist gegeben, wenn eine zur h\u00f6heren Besteuerung f\u00fchrende Tatsache die zur Steuererm\u00e4\u00dfigung f\u00fchrende Tatsache urs\u00e4chlich bedingt, so da\u00df der steuererh\u00f6hende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist. Dieser Sachzusammenhang wird nicht dadurch hergestellt, da\u00df durch dieselbe Steuererkl\u00e4rung, durch mehrere gleichzeitig abgegebene Steuererkl\u00e4rungen oder durch eine Betriebspr\u00fcfung gleichzeitig steuererh\u00f6hende und steuermindernde Tatsachen offenbar werden. Er k\u00f6nnte jedoch bestehen, wenn der Mindergewinn des Jahres 1974 urs\u00e4chlich auf den Mehrgewinn des Jahres 1973 zur\u00fcckgeht. Das FG hat solche Zusammenh\u00e4nge nicht festgestellt. Der Hinweis, da\u00df das Jahresergebnis durch die zeitliche Abgrenzung von Einnahmen und Ausgaben aus einer kontinuierlichen T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers gewonnen werde, gen\u00fcgt daf\u00fcr nicht. Der Senat braucht deshalb nicht zu er\u00f6rtern, wie zu entscheiden ist, wenn ein solcher Zusammenhang nur hinsichtlich einzelner Vorg\u00e4nge der Jahre 1973 und 1974 bestanden h\u00e4tte.<\/p>\n
Auch f\u00fcr die Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen ergibt sich der vom FG angenommene Zusammenhang nicht.<\/p>\n
4. Das FA ist der Auffassung, da\u00df in der Steuerfestsetzung 1974 Einnahmen ber\u00fccksichtigt worden seien, die richtigerweise in Folgejahren h\u00e4tten ber\u00fccksichtigt werden m\u00fcssen, und da\u00df insoweit eine \u00c4nderung des Bescheids nach \u00a7 174 Abs. 1 AO 1977 geboten sei. Der Senat braucht dieser Frage nicht nachzugehen. Denn das FA will insoweit das Urteil des FG bestehenlassen und hat deshalb nur hinsichtlich des weitergehenden Betrags seine Aufhebung beantragt. An diesen Antrag ist der Senat gebunden (\u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).<\/p>\n
Bei der Klage auf \u00c4nderung eines Steuerbescheids handelt es sich um eine Verpflichtungsklage (Urteil in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324), so da\u00df das Gericht den Steuerbetrag nicht selbst festsetzen kann, sondern dem FA die entsprechende Festsetzung aufgeben mu\u00df.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 28.3.1985 (IV R 159\/82) BStBl. 1986 II S. 120 1. Nachtr\u00e4glich bekanntwerdende Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, liegen nach einer voraufgegangenen Gewinnsch\u00e4tzung dann vor, wenn sich aus einer Gesamtw\u00fcrdigung der Tatsachen eine niedrigere Steuer ergibt. 2. Ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang zwischen Tatsachen, die zu einer h\u00f6heren, und Tatsachen, die zu … BFH-Urteil vom 28.3.1985 (IV R 159\/82) BStBl. 1986 II S. 120<\/span> weiterlesen