BFH-Urteil vom 23.10.1985 (VII R 196\/82) BStBl. 1986 II S. 124<\/p>\n
Der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung von Erstattungs- oder Verg\u00fctungsanspr\u00fcchen ist auch in den F\u00e4llen der Sicherungsabtretung nur Bankunternehmen gestattet.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 46 Abs. 4 S\u00e4tze 1 bis 3.<\/p>\n
Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) hat als Steuerberater Honorarforderungen gegen Frau K. Nach der von ihm bearbeiteten Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1975 hatte Frau K einen Vorsteuererstattungsanspruch in H\u00f6he von 1.807,98 DM. Diesen Anspruch lie\u00df sich der Kl\u00e4ger von ihr abtreten. In der Abtretungsanzeige, die er dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) \u00fcbersandte, ist als Abtretungsgrund vermerkt: „Sicherungsabtretung“ (vorgedruckt), „Ausgleich von Honorarforderungen“.<\/p>\n
Das FA lehnte mit Verf\u00fcgung vom 12. April 1978 die Auszahlung des abgetretenen Umsatzsteuerguthabens an den Kl\u00e4ger ab. Es vertrat die Auffassung, die Abtretung sei nichtig, weil ein gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfiger Erwerb von Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcchen durch den Kl\u00e4ger nicht zul\u00e4ssig sei und weil ihm der Kl\u00e4ger und nicht die Zedentin die Abtretung angezeigt habe. Dem FA lagen im Zeitpunkt seiner Entscheidung sechs Abtretungsanzeigen zugunsten des Kl\u00e4gers aus dem Jahre 1971, zwei Anzeigen aus 1972, eine Anzeige aus 1974 und weitere sechs Anzeigen aus dem Jahre 1977 vor.<\/p>\n
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der der Kl\u00e4ger geltend machte, die Abtretung sei als Sicherungsabtretung zul\u00e4ssig und wirksam, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 222 ver\u00f6ffentlichten Urteil vom 11. November 1981 V 270\/78 die Ansicht, da\u00df die Abtretung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs durch Frau K an den Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) nichtig sei.<\/p>\n
Mit der vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger Verletzung formellen und materiellen Rechts.<\/p>\n
Das FG habe die Bedeutung des \u00a7 46 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 verkannt. Mit dieser Regelung habe der Gesetzgeber hervorheben wollen, da\u00df sich die Sicherungsabtretung deutlich von anderen Formen des Erwerbs von Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcchen – insbesondere vom Factoring – unterscheide. Hierzu habe Anla\u00df bestanden, weil mit der Regelung des \u00a7 46 AO 1977 (fr\u00fcher \u00a7 159 der Reichsabgabenordnung – AO -) die Mi\u00dfst\u00e4nde h\u00e4tten beseitigt werden sollen, die sich durch Blankoabtretungen von Lohnsteuererstattungsanspr\u00fcchen und dem Handel mit Lohnsteuerkarten ergeben h\u00e4tten. Wenn das FG f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger vorgelegten Abtretungsanzeigen das Vorliegen von Sicherungsabtretungen in Zweifel ziehe, weil darin als Zweck der Abtretung der Ausgleich von Honorarforderungen angegeben sei, so liege darin eine Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs (\u00a7 96 Abs. 2, \u00a7 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) und ein Versto\u00df gegen die Verpflichtung des Gerichts zur Sachaufkl\u00e4rung (\u00a7 76 FGO). Dem FG sei aus der Klagebegr\u00fcndung erkennbar gewesen, da\u00df der Kl\u00e4ger vom Vorliegen einer Sicherungsabtretung durch Frau K ausgegangen sei. Auch das FA habe niemals bestritten, da\u00df es sich in den ihm vom Kl\u00e4ger angezeigten Abtretungsf\u00e4llen um Sicherungsabtretungen gehandelt habe. Soweit das FG an diesem Tatbestand gezweifelt und deshalb unvorhersehbare Schl\u00fcsse gezogen habe, h\u00e4tte es ihm Gelegenheit zur \u00c4u\u00dferung geben und die Zedentin als Zeugin vernehmen m\u00fcssen. Der zus\u00e4tzlich in die Abtretungsanzeige aufgenommene Hinweis, da\u00df die Abtretung zum Ausgleich von Honorarforderungen erfolge, stehe der Annahme einer Sicherungsabtretung im Streitfall nicht entgegen.<\/p>\n
Aus dem Verh\u00e4ltnis des \u00a7 46 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 zu Satz 1 dieser Vorschrift ergebe sich, da\u00df die Sicherungsabtretungen ihrem Wesen nach von den Forderungs\u00fcbertragungen des \u00a7 46 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 verschieden seien. Der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb gem\u00e4\u00df Satz 1 ziele darauf ab, dem Zessionar durch Gesch\u00e4ftsbesorgung f\u00fcr den Zedenten und mit Hilfe von Abschl\u00e4gen Einnahmen zu erm\u00f6glichen. Deshalb fielen Sicherungsabtretungen, die mit Gesch\u00e4ftsbesorgungen f\u00fcr den Zedenten nichts zu tun h\u00e4tten, auch dann nicht unter den Begriff des gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Erwerbs, wenn bei ihnen Wiederholungsabsicht best\u00fcnde. \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 regele nur den Fall, da\u00df bereits zur Sicherung abgetretene Anspr\u00fcche von einem weiteren Zessionar erworben bzw. von einem solchen eingezogen w\u00fcrden. Die Einziehung der zur Sicherung abgetretenen Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcche durch den Sicherungsnehmer selbst (hier Steuerberater) stelle aber nicht schon deshalb eine gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Bet\u00e4tigung i. S. des \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 dar, weil sie in mehreren F\u00e4llen erfolge.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Verwaltungsentscheidungen das FA zu verpflichten, 1.807,98 DM an ihn auszuzahlen.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Nach \u00a7 46 Abs. 1 AO 1977 k\u00f6nnen Anspr\u00fcche auf Erstattung und Verg\u00fctung von Steuern abgetreten werden. Die Abtretung wird jedoch erst wirksam, wenn sie der Gl\u00e4ubiger in der nach \u00a7 46 Abs. 3 AO 1977 vorgeschriebenen Form der zust\u00e4ndigen Finanzbeh\u00f6rde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt (\u00a7 46 Abs. 2 AO 1977). Im Streitfall bestehen Zweifel, ob die Vorlage der formalisierten Abtretungsanzeige durch den Kl\u00e4ger (Zessionar) anstelle der Gl\u00e4ubigerin der abgetretenen Forderung (Zedentin) ausreicht und ob der Kl\u00e4ger die Anzeige in Vollmacht der Zedentin erstattet hat (vgl. hierzu das Urteil des Senats vom 25. Juni 1985 VII R 195\/82, BFHE 144, 2, BStBl II 1985, 572, und Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 46 AO 1977 Tz. 4 Buchst. h).<\/p>\n
Eine Einschr\u00e4nkung der Abtretbarkeit von steuerlichen Erstattungs- oder Verg\u00fctungsanspr\u00fcchen enth\u00e4lt \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977. Danach ist ihr gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfiger Erwerb zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nicht zul\u00e4ssig (Satz 1). Dies gilt aber nicht f\u00fcr die F\u00e4lle der Sicherungsabtretung (Satz 2). Die Vorinstanz hat im Streitfall einen gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Erwerb des Verg\u00fctungsanspruchs durch den Kl\u00e4ger angenommen und das Vorliegen einer Sicherungsabtretung zumindest in Zweifel gezogen. Die dagegen vom Kl\u00e4ger erhobenen Verfahrensr\u00fcgen der Verletzung des rechtlichen Geh\u00f6rs (\u00a7\u00a7 119 Nr. 3, 96 Abs. 2 FGO) und der mangelnden Sachaufkl\u00e4rung (\u00a7 76 FGO) greifen nicht durch.<\/p>\n
Es kann dahinstehen, ob die Ausf\u00fchrungen des FG zur Sicherungsabtretung \u00fcberhaupt entscheidungserheblich waren oder ob dieses nach seiner Rechtsauffassung die Klage nicht auch dann abgewiesen h\u00e4tte, wenn es die Sicherungsabtretung bejaht h\u00e4tte. Der Senat kann im Streitfall das Vorliegen einer Sicherungsabtretung dahingestellt lassen. Er braucht auf die Zweifel des FG und auf die von ihm selbst aufgestellten Kriterien f\u00fcr die Abgrenzung der Sicherungsabtretung von der erf\u00fcllungshalber vorgenommenen Abtretung (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3. Februar 1984 VII R 72\/82, BFHE 140, 412, BStBl II 1984, 411, und VII R 102\/83, BFHE 140, 415, BStBl II 1984, 413) nicht n\u00e4her einzugehen. Denn die an den Kl\u00e4ger bewirkte Abtretung des Verg\u00fctungsanspruchs ist gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Abs. 4 S\u00e4tze 1 und 3 i. V. m. Abs. 5 AO 1977 auch dann nichtig, wenn man zu seinen Gunsten das Vorliegen einer Sicherungsabtretung unterstellt. Das angefochtene Urteil kann demnach unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt auf der Verletzung der angef\u00fchrten Verfahrensvorschriften beruhen, so da\u00df auch die unter dem Aspekt der \u00dcberraschungsentscheidung erhobene R\u00fcge der Nichtgew\u00e4hrung des rechtlichen Geh\u00f6rs nicht zu seiner Aufhebung f\u00fchrt (vgl. Gr\u00e4ber, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 119 Anm. 6 F).<\/p>\n
Da die Abtretung bereits aus den vorstehenden Gr\u00fcnden unwirksam ist, kommt es ferner auf die oben genannten Zweifel an ihrer Wirksamkeit wegen der vom Kl\u00e4ger anstelle der Gl\u00e4ubigerin (vgl. \u00a7 46 Abs. 2 AO 1977) vorgelegten Abtretungsanzeige nicht mehr an.<\/p>\n
2. Das FG hat zu Recht die Unzul\u00e4ssigkeit der Abtretung im Streitfall auf \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 gest\u00fctzt. Nach dieser Vorschrift sind zum gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Erwerb und zur gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Einziehung (auch) der zur Sicherung abgetretenen Anspr\u00fcche nur Unternehmen befugt, denen das Betreiben von Bankgesch\u00e4ften erlaubt ist.<\/p>\n
a) Die Regelungen der S\u00e4tze 1 bis 3 des \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977 sind nicht eindeutig aufeinander abgestimmt. Insbesondere der Wortlaut des Satzes 3 und sein Verh\u00e4ltnis zu dem vorangehenden Satz 2 geben zu Zweifeln Anla\u00df (vgl. Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 46 AO 1977 Tz. 8, und Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung – AO 1977 -, \u00a7 46 Anm. 22). Das grunds\u00e4tzliche Verbot des gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Erwerbs von Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nach \u00a7 46 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 wird in Satz 2 f\u00fcr F\u00e4lle der Sicherungsabtretung wieder aufgehoben. Nach der Auslegung der Vorinstanz enth\u00e4lt \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 wiederum eine Ausnahme von der Regelung des Satzes 2, indem er den gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung auch der zur Sicherung abgetretenen Forderungen nur Bankunternehmen erlaubt (vgl. im Streitfall: Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 11. November 1981 V 274\/78, EFG 1982, 222). Diese Auslegung entspricht der Verwaltungsauffassung und der \u00fcberwiegenden Meinung im Schrifttum, die als Ausnahme von dem generellen Verbot des Satzes 1 aus den zusammen zu lesenden S\u00e4tzen 2 und 3 des \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977 ein Bankenprivileg entnimmt, das es nur Kreditinstituten erlaubt, ihnen zur Sicherung abgetretene Steuererstattungs- und -verg\u00fctungsanspr\u00fcche gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig zu erwerben und einzuziehen (vgl. Einf\u00fchrungserla\u00df zur AO 1977, Anm. 5 zu \u00a7 46, BStBl I 1976, 576, 583; Manke in Koch, Abgabenordnung – AO 1977 -, 2. Aufl., \u00a7 46 Anm. 8; Offerhaus in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 46 AO 1977 Anm. 37; Klein\/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., \u00a7 46 Anm. 6; Haehser, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1982, 338; Pfaff, Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe A – DStZ\/A – 1978, 213, 214; V\u00f6lzke, Der Betrieb – DB – 1975, 1283, 1292; Lenke\/Widera, DB 1985, 1367, 1370). Da demnach die Regelung des Satzes 2 unvollst\u00e4ndig ist und f\u00fcr die Anwendung der Ausnahmeregelung die Tatbestandsmerkmale Sicherungsabtretung und Bankunternehmen zusammentreffen m\u00fcssen, w\u00e4re nach dieser Auffassung dem Kl\u00e4ger als Steuerberater der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung der ihm sicherheitshalber abgetretenen Anspr\u00fcche untersagt. Eine solche Abtretung an ihn w\u00e4re, wie aus \u00a7 46 Abs. 5 Halbsatz 2 AO 1977 folgt, nichtig.<\/p>\n
Im Gegensatz dazu vertreten Tipke\/Kruse (a. a. O., \u00a7 46 AO 1977 Tz. 8) und Schwarz (a. a. O., \u00a7 46 Anm. 22) die Ansicht, jedermann sei es gestattet, sich gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcche zum Zwecke der Sicherung und sp\u00e4teren Einziehung abtreten zu lassen. Diesem aus \u00a7 46 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 hergeleiteten Ergebnis soll Satz 3 der Vorschrift nicht entgegenstehen. Den Satz 3 des Abs. 4 halten Tipke\/Kruse f\u00fcr \u00fcberfl\u00fcssig; sie messen ihm lediglich den Aussagewert bei, da\u00df auch Bankinstitute gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig nur Sicherungsabtretungen annehmen und einziehen d\u00fcrfen, es ihnen aber nicht erlaubt sei, gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcche allein zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung zu erwerben. Schwarz sieht den Sinn des Satzes 3 darin, da\u00df den zugelassenen Bankgesch\u00e4ften zus\u00e4tzlich zu den F\u00e4llen des Satzes 2 auch der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung auf eigene Rechnung f\u00fcr solche Anspr\u00fcche erlaubt sei, die an andere zur Sicherung abgetreten waren.<\/p>\n
b) Der erkennende Senat gibt der vom FG und von der herrschenden Auffassung getroffenen Auslegung den Vorzug. Sie hat den Vorteil, da\u00df die in \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 f\u00fcr Bankinstitute, denen nach \u00a7 32 des Gesetzes \u00fcber das Kreditwesen (KWG) die Erlaubnis zum Betreiben von Bankgesch\u00e4ften erteilt ist, besonders getroffene Regelung ihre eigenst\u00e4ndige Bedeutung beh\u00e4lt. Nach der Auslegung von Tipke\/Kruse ist der Satz 3 dagegen \u00fcberfl\u00fcssig; der ihm zugesprochene Aussagewert ergibt sich bereits aus den beiden vorangehenden S\u00e4tzen des \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977. Die \u00fcber die Regelung des Satzes 2 hinausgehende Auslegung des Satzes 3 durch Schwarz, wonach Banken auch der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung f\u00fcr solche Anspr\u00fcche erlaubt sein soll, die an andere zur Sicherung abgetreten waren, teilt der Senat nicht. Entgegen dieser auch vom Kl\u00e4ger vertretenen Auffassung enth\u00e4lt das Gesetz keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df es den Fall der mehrfachen, aufeinanderfolgenden Abtretung unter Einschaltung von Banken als Letzt-Zessionaren besonders habe regeln wollen. Wenn in \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 von der Einziehung der zur Sicherung „abgetretenen Anspr\u00fcche“ die Rede ist, so ist damit die der Einziehung notwendigerweise vorangehende Sicherungsabtretung an die Bank selbst gemeint.<\/p>\n
Zwar enth\u00e4lt auch die Amtliche Begr\u00fcndung des heutigen \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977, der als \u00a7 159 Abs. 3 Satz 3 AO mit dem Dritten Gesetz zur \u00c4nderung des Steuerberatungsgesetzes – 3. StBer\u00c4ndG – vom 24. Juni 1975 (BGBl I 1975, 1509) in das Gesetz eingef\u00fcgt worden ist, die Aussage, die Vorschrift habe lediglich klarstellende Bedeutung, da das Betreiben von Kreditgesch\u00e4ften nach \u00a7 32 KWG ohnehin nur Bankinstituten erlaubt sei (BT-Drucks. 7\/2852 S. 47). Diese Gesetzesbegr\u00fcndung, auf die sich Tipke\/Kruse berufen, ist mi\u00dfverst\u00e4ndlich. Sie enth\u00e4lt jedenfalls keine eindeutige Aussage in dem Sinne, da\u00df es unbeschadet der Regelung des Satzes 3 jedermann gestattet sei, sich gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcche zum Zwecke der Sicherung abtreten zu lassen.<\/p>\n
Neben dem Wortlaut und dem von der herrschenden Meinung zutreffend gesehenen Verh\u00e4ltnis der S\u00e4tze 1 bis 3 des \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977 zueinander spricht auch der Sinn und Zweck der mit dem 3. StBer\u00c4ndG geschaffenen Neuregelung f\u00fcr die Annahme, da\u00df auch in den F\u00e4llen der Sicherungsabtretung der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung von Steuererstattungs- und -verg\u00fctungsanspr\u00fcchen nur den genannten Bankunternehmen gestattet sein soll. Mit der Regelung sollte Mi\u00dfst\u00e4nden im Zusammenhang mit der Vorfinanzierung von Erstattungsanspr\u00fcchen insbesondere aus dem Lohnsteuer-Jahresausgleich durch unseri\u00f6se Kreditgeber begegnet werden (BT-Drucks. 7\/2852 S. 47). Derartige Mi\u00dfbr\u00e4uche zum Nachteil des Erstattungsberechtigten sind auch in den F\u00e4llen der Sicherungsabtretung der Erstattungsforderung nicht schlechthin ausgeschlossen. Es erscheint deshalb sachgerecht, den gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigen Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung der sicherungshalber abgetretenen Forderungen nur solchen Unternehmen zu gestatten, denen das Betreiben von Bankgesch\u00e4ften erlaubt ist und die der Aufsicht durch das Bundesaufsichtsamt f\u00fcr das Kreditwesen unterliegen (\u00a7\u00a7 6, 32 KWG). Da\u00df in den F\u00e4llen der Abtretung der Erstattungsanspr\u00fcche an Steuerberater zur Sicherung ihrer Honorarforderungen wie im Streitfall ebenfalls kein Mi\u00dfbrauch durch den Zessionar zu bef\u00fcrchten und eine einschr\u00e4nkende Gesetzesregelung nicht erforderlich w\u00e4re, rechtfertigt keine andere Auslegung des \u00a7 46 Abs. 4 Satz 3 AO 1977. Denn Rechtsnormen, die notwendigerweise abstrakte und in zahlreichen F\u00e4llen typisierende Regelungen enthalten, k\u00f6nnen nicht von Fall zu Fall unterschiedlich ausgelegt werden.<\/p>\n
3. Der Kl\u00e4ger hat sich von Frau K zur Sicherung seiner Honorarforderung deren Verg\u00fctungsanspruch zum Zwecke der Einziehung auf eigene Rechnung abtreten lassen. Denn die Sicherungsabtretung steht dem Vollrechtserwerb nicht entgegen, und der Kl\u00e4ger hatte von vornherein die Absicht, die abgetretene Forderung f\u00fcr sich selbst einzuziehen, weil die Zedentin hinsichtlich der Honoraranspr\u00fcche zahlungsunf\u00e4hig war. Nach den vorstehenden Ausf\u00fchrungen war der Kl\u00e4ger, da er kein Bankgesch\u00e4ft betreibt, gem\u00e4\u00df \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977 zum Erwerb und zur Einziehung der ihm zur Sicherung abgetretenen Forderung nicht befugt, wenn er dabei gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig handelte.<\/p>\n
a) Der Kl\u00e4ger verkennt, da\u00df der Begriff der Gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigkeit im Sinne dieser Bestimmung nichts damit zu tun hat, ob der Zessionar eigene oder fremde (des Zedenten) Gesch\u00e4fte besorgen will. Der Senat folgt der Auffassung der Vorinstanz und der einhelligen Meinung im Schrifttum, da\u00df gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig i. S. des \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977 handelt, wer die T\u00e4tigkeit (Erwerb) selbst\u00e4ndig und mit der Absicht, sie zu wiederholen, aus\u00fcbt (vgl. Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 46 AO 1977 Tz. 8; Offerhaus in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a. a. O., \u00a7 46 AO 1977 Anm. 39; Klein\/Orlopp, a. a. O., \u00a7 46 Anm. 6; Schwarz, a. a. O., \u00a7 46 Anm. 21; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., \u00a7 46 AO 1977 Anm. 7; Lenke\/Widera, DB 1985, 1367, 1369). F\u00fcr diese Auslegung des Begriffs „gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig“ bedarf es nicht des vom Kl\u00e4ger beanstandeten R\u00fcckgriffs auf die Auslegung, die derselbe Begriff in anderen Rechtsgebieten gefunden hat (vgl. \u00a7 107 a AO, \u00a7 2 StBerG, Art. 1 \u00a7 1 RBerG und Urteil des erkennenden Senats vom 24. Juli 1973 VII R 58\/72, BFHE 110, 7, BStBl II 1973, 743, 745). Sie entspricht vielmehr dem allgemeinen Sprachgebrauch und wird von der Amtlichen Begr\u00fcndung des \u00a7 159 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 (jetzt \u00a7 46 Abs. 3 Satz 3 AO 1977) ausdr\u00fccklich gedeckt (vgl. BT-Drucks. 7\/2852 S. 47).<\/p>\n
F\u00fcr eine Wiederholungsabsicht im Sinne dieser Auslegung spricht, wenn f\u00fcr den Erwerb von Erstattungsanspr\u00fcchen organisatorische Vorkehrungen getroffen werden, wie z. B. das Bereithalten vorformulierter Abtretungserkl\u00e4rungen (EinfErla\u00df AO 1977 Anm. 5 zu \u00a7 46, BStBl I 1976, 576, 583; Offerhaus, Schwarz, Pfaff, Lenke\/Widera, jeweils a. a. O.). Diese sind allerdings keine notwendigen Voraussetzungen f\u00fcr die Gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigkeit (Offerhaus, Schwarz, a. a. O.). Vereinzelte im Rahmen eines Handelsgesch\u00e4fts oder an einen steuerlichen Berater vorgenommene Abtretungen reichen f\u00fcr die Annahme der Gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfigkeit nicht aus (EinfErla\u00df AO 1977, Offerhaus, Klein\/Orlopp, Pfaff, Lenke\/Widera, jeweils a. a. O.; Manke in Koch, a. .a. O., \u00a7 46 Abs. 9). Daraus folgt, da\u00df grunds\u00e4tzlich auch Steuerberater sich zur Sicherung ihrer Honorarforderungen Steuererstattungs- und -verg\u00fctungsanspr\u00fcche ihrer Mandanten wirksam abtreten lassen k\u00f6nnen, soweit sie in dieser Weise nur gelegentlich anl\u00e4\u00dflich besonders begr\u00fcndeter Einzelf\u00e4lle t\u00e4tig werden.<\/p>\n
b) Im Streitfall hatte sich der Kl\u00e4ger nach den Feststellungen des FG \u00fcber viele Jahre hinweg Erstattungsanspr\u00fcche seiner Mandanten abtreten lassen. Dem FA lagen sechs Abtretungsanzeigen zugunsten des Kl\u00e4gers aus dem Jahre 1971, zwei Anzeigen aus 1972, eine aus 1974 und neben der Anzeige \u00fcber die streitbefangene Abtretung sechs weitere Abtretungsanzeigen aus dem Jahre 1977 vor. Diese nicht unerhebliche Zahl von Abtretungen insbesondere im Streitjahr 1977 zeigt, da\u00df der Kl\u00e4ger die Sicherung risikobehafteter Honorarforderungen durch Abtretung von Steuererstattungsanspr\u00fcchen zu einer feststehenden und nachhaltigen Einrichtung seiner beruflichen T\u00e4tigkeit gemacht hat. Darauf deutet auch sein gleichf\u00f6rmiges Vorgehen hin, bei dem auf allen Abtretungsanzeigen, f\u00fcr die der amtliche Vordruck verwendet worden ist, als Abtretungsgrund neben dem vorgedruckten Wort „Sicherungsabtretung“ der Ausgleich von Honorarforderungen angegeben worden ist. Diese Abtretungen stellen sich nicht mehr als gelegentliche, im Rahmen der Steuerberatungspraxis des Kl\u00e4gers vereinzelt vorgenommene Abtretungen dar. Der Senat schlie\u00dft sich vielmehr der W\u00fcrdigung des FG an, da\u00df der Kl\u00e4ger bei dem Erwerb der ihm sicherungshalber abgetretenen Erstattungs- und Verg\u00fctungsanspr\u00fcche mit Wiederholungsabsicht und damit gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfig i. S. des \u00a7 46 Abs. 4 AO 1977 gehandelt hat (ebenso f\u00fcr den Fall mehrfacher Abtretungen durch mehrere Mandanten eines Steuerberaters: Schwarz, a. a. O., \u00a7 46 Anm. 21). F\u00fcr diese Beurteilung ist das Verh\u00e4ltnis der Zahl der Abtretungen zu den im Streitjahr insgesamt erteilten Honorarrechnungen ohne Bedeutung. Denn eine Abtretung von Erstattungsanspr\u00fcchen ist nur in den F\u00e4llen m\u00f6glich, in denen solche bestehen; ferner besteht aus der Sicht des Steuerberaters hierf\u00fcr nur dann ein Bed\u00fcrfnis, wenn seine Honorarforderung nicht als gesichert erscheint.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger konnte demnach den ihm zur Sicherung abgetretenen Erstattungsanspruch nicht wirksam erwerben (\u00a7 46 Abs. 4 Satz 3, Abs. 5 Halbsatz 2 AO 1977). Das FG hat seine auf die Einziehung des abgetretenen Anspruchs gerichtete Klage zu Recht abgewiesen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 23.10.1985 (VII R 196\/82) BStBl. 1986 II S. 124 Der gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Erwerb und die gesch\u00e4ftsm\u00e4\u00dfige Einziehung von Erstattungs- oder Verg\u00fctungsanspr\u00fcchen ist auch in den F\u00e4llen der Sicherungsabtretung nur Bankunternehmen gestattet. AO 1977 \u00a7 46 Abs. 4 S\u00e4tze 1 bis 3. Vorinstanz: Nieders\u00e4chsisches FG Sachverhalt I. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) hat als Steuerberater … BFH-Urteil vom 23.10.1985 (VII R 196\/82) BStBl. 1986 II S. 124<\/span> weiterlesen