BFH-Urteil vom 17.7.1985 (I R 104\/82) BStBl. 1986 II S. 129<\/p>\n
1. Ist wegen einer der Zwischengesellschaft zugeflossenen Schachteldividende die Verg\u00fcnstigung des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 (heute: \u00a7 26 Abs. 5 KStG 1977) gew\u00e4hrt worden, so kann f\u00fcr diese Dividende dennoch die Verg\u00fcnstigung nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG beansprucht werden.<\/p>\n
2. In einem Hinzurechnungsbescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG sind gesondert festzustellen:<\/p>\n
a) die gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern,<\/p>\n
b) die nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte,<\/p>\n
c) die nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile und<\/p>\n
d) die nach \u00a7 11 Abs. 1 AStG den Hinzurechnungsbetrag k\u00fcrzenden Gewinnanteile.<\/p>\n
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AStG \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1a und b, \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1; KStG 1972 \u00a7 19a Abs. 5.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin), eine unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft, war in den Jahren 1973 und 1974 zu 100 v.H. an der T AG mit Sitz und Gesch\u00e4ftsleitung in L\/Schweiz beteiligt. Die T AG war damals eine ausl\u00e4ndische Obergesellschaft i.S. des \u00a7 7 Abs. 1 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG), die im Wirtschaftsjahr 1973 niedrig besteuerte Eink\u00fcnfte aus passivem Erwerb bezog. Das Wirtschaftsjahr 1973 der Obergesellschaft endete am 31. Dezember 1973.<\/p>\n
Die ausl\u00e4ndische Obergesellschaft hielt im Wirtschaftsjahr 1973 Beteiligungen an anderen ausl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaften (Untergesellschaften), die ihren Sitz in Schweden, Spanien, Brasilien und Mexiko hatten. Die H\u00f6he der Beteiligungen am Nennkapital betrug zwischen 37,63 v.H. und 72,7 v.H. Die Untergesellschaften erzielten ihre Bruttoertr\u00e4ge ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden (aktiven) T\u00e4tigkeiten.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte f\u00fcr das Wirtschaftsjahr 1973 gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtige Eink\u00fcnfte der Obergesellschaft in H\u00f6he von 188.729 DM + 981.371 DM + 11.020 DM = 1.181.122 DM. Von diesem Betrag zog sie ausl\u00e4ndische Steuern in H\u00f6he von 11.020 DM gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Satz 1 AStG ab. Ferner behandelte sie einen Betrag in H\u00f6he von 992.391 DM .\/. 11.020 DM = 981.371 DM als nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG auszunehmende Gewinnanteile und weitere 266.080 DM als K\u00fcrzungsbetrag gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 1 AStG. Gleichzeitig beantragte die Kl\u00e4gerin in ihrer K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rung 1973 eine Steuererm\u00e4\u00dfigung f\u00fcr Gewinnanteile in H\u00f6he von 281.385 DM, die die Obergesellschaft in 1973 an die Kl\u00e4gerin ausgesch\u00fcttet hatte. Dem Antrag wurde im K\u00f6rperschaftsteuerbescheid 1973 voll entsprochen. Der nach \u00a7 19a Abs. 5 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 8. September 1972 – KStG 1972 – (BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) beg\u00fcnstigte Betrag wurde mit 114.298 DM ermittelt.<\/p>\n
In dem das Wirtschaftsjahr 1973 der ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft betreffenden Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) die nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte mit 1.181.122 DM, die nach \u00a7 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern mit 11.020 DM, die Aussch\u00fcttungen i.S. von \u00a7 11 Abs. 1 AStG mit 266.080 DM und die gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile mit 867.074 DM fest. Der Betrag in H\u00f6he von 867.074 DM ergibt sich aus der K\u00fcrzung der von der Kl\u00e4gerin in H\u00f6he von 981.372 DM als schachtelprivilegiert erkl\u00e4rten Gewinnanteile um den nach \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 (heute: \u00a7 26 Abs. 5 KStG 1977) beg\u00fcnstigten Teil der Gewinnanteile in H\u00f6he von 114.298 DM. Den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 36.948 DM.<\/p>\n
Die gegen den Bescheid erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die K\u00fcrzung der nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG auszunehmenden Gewinnanteile um den Betrag in H\u00f6he von 114.298 DM f\u00fcr rechtswidrig und stellte den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag mit 0 DM fest. Das Urteil des FG ist in Recht der internationalen Wirtschaft\/Au\u00dfenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (RIW\/AWD) 1982, 449 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung des \u00a7 13 AStG.<\/p>\n
Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er teilt die Auffassung des FA und schlie\u00dft sich dessen Revisionsbegr\u00fcndung an. Tz. 13.6.3 des BMF-Schreibens vom 11. Juli 1974 IV C 1 – S 1340 – 32\/74 (BStBl I 1974, 442) stelle lediglich das vom Gesetzgeber mit der Regelung des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a AStG Gewollte klar.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
II.<\/p>\n
Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Das FG hat dem Klagebegehren der Kl\u00e4gerin zu Recht entsprochen. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist objektiv rechtswidrig.<\/p>\n
A.<\/p>\n
1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a AStG in der Fassung vom 8. September 1972 – AStG 1972 – (BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) sind Gewinnanteile, die die ausl\u00e4ndische Gesellschaft von einer nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bezieht, deren Bruttoertr\u00e4ge ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten stammen, mit dem auf den unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen entfallenden Teil f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen, soweit die Gewinnanteile von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit w\u00e4ren, wenn der unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige sie unmittelbar von der aussch\u00fcttenden Gesellschaft bezogen h\u00e4tte.<\/p>\n
Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht festgestellt, da\u00df die ausl\u00e4ndische Obergesellschaft an Kapitalgesellschaften (Untergesellschaften) mit Sitz in Schweden und Spanien zu jeweils mehr als 25 v.H. beteiligt war. Die genannten Untergesellschaften erzielten ihre Bruttoertr\u00e4ge in dem jeweils ma\u00dfgeblichen Wirtschaftsjahr ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten. Sie sch\u00fctteten im Wirtschaftsjahr 1973 der ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft Gewinnanteile an diese aus. Da das FA insoweit keine Revisionsr\u00fcgen geltend gemacht hat, ist der erkennende Senat an die Feststellungen gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Aus ihnen folgt, da\u00df die Gewinnanteile von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit gewesen w\u00e4ren, wenn die Kl\u00e4gerin sie unmittelbar von den genannten Untergesellschaften bezogen h\u00e4tte. Im Verh\u00e4ltnis zu der Untergesellschaft mit Sitz in Schweden h\u00e4tte sich die Befreiung von der K\u00f6rperschaftsteuer aus Art. 19 Abs. 3 des Abkommens vom 17. April 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K\u00f6nigreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen sowie verschiedener anderer Steuern – DBA-Schweden – (BGBl II 1960, 1814) ergeben. Im Verh\u00e4ltnis zu der Untergesellschaft mit Sitz in Spanien w\u00e4re Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 des Abkommens vom 5. Dezember 1966 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk\u00fcrzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen – DBA-Spanien – (BGBl II 1968, 9) die einschl\u00e4gige Befreiungsvorschrift gewesen. W\u00e4re aber der unmittelbare Bezug der Gewinnanteile durch die Kl\u00e4gerin k\u00f6rperschaftsteuerfrei, so folgt daraus, da\u00df die Gewinnanteile gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a AStG 1972 auch von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen sind.<\/p>\n
2. Gem\u00e4\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 b AStG 1972 sind Gewinnanteile, die eine ausl\u00e4ndische Gesellschaft von einer nicht unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bezieht, deren Bruttoertr\u00e4ge ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten stammen, nur mit dem Steuerbetrag zur K\u00f6rperschaftsteuer heranzuziehen, der sich nach Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 12 AStG aus der Anwendung des \u00a7 19a Abs. 2 bis 4 KStG 1972 (heute: \u00a7 26 Abs. 2 bis 4 KStG 1977) ergeben w\u00fcrde, wenn der unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige die Gewinnanteile unmittelbar von der aussch\u00fcttenden Gesellschaft bezogen h\u00e4tte. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats\u00e4chlicher Hinsicht festgestellt, da\u00df die ausl\u00e4ndische Obergesellschaft seit Beginn des Wirtschaftsjahres 1973 u.a. an Kapitalgesellschaften (Untergesellschaften) mit Sitz in Brasilien und Mexiko zu jeweils mehr als 25 v.H. beteiligt war. Die genannten Untergesellschaften erzielten ihre Bruttoertr\u00e4ge in dem jeweils ma\u00dfgeblichen Wirtschaftsjahr ausschlie\u00dflich oder fast ausschlie\u00dflich aus unter \u00a7 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 AStG fallenden T\u00e4tigkeiten. Sie sch\u00fctteten im Wirtschaftsjahr 1973 der ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft Gewinnanteile an diese aus.<\/p>\n
Da das FA auch bez\u00fcglich dieser Feststellungen keine Revisionsr\u00fcgen geltend gemacht hat, ist der erkennende Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO an sie gebunden. Aus ihnen folgt, da\u00df die beiden genannten Untergesellschaften ihren Sitz in sog. Entwicklungsl\u00e4ndern im Sinne des Gesetzes \u00fcber steuerliche Ma\u00dfnahmen zur F\u00f6rderung von privaten Kapitalanlagen in Entwicklungsl\u00e4ndern (EntwHStG) in der Fassung vom 10. August 1971 (BGBl I 1971, 1266, BStBl I 1971, 373) hatten. Dies ergibt sich aus \u00a7 1 der Verordnung \u00fcber die Entwicklungsl\u00e4nder im Sinne des EntwHStG vom 13. Mai 1964 (BGBl I 1964, 318, BStBl I 1964, 354) in der Fassung der zweiten Verordnung zur \u00c4nderung der Verordnung \u00fcber die Entwicklungsl\u00e4nder im Sinne des EntwHStG vom 7. Juni 1973 (BGBl I 1973, 531, BStBl I 1973, 531). Entsprechend w\u00fcrde f\u00fcr die von diesen Untergesellschaften ausgesch\u00fctteten Gewinnanteile bei unmittelbarem Bezug durch die Kl\u00e4gerin \u00a7 19a Abs. 3 KStG 1972 in Verbindung mit Abs. 2 anzuwenden und eine fiktive ausl\u00e4ndische Steuer auf die deutsche K\u00f6rperschaftsteuer bis zur H\u00f6he des Steuerbetrages anzurechnen sein, der nach den \u00fcbrigen Vorschriften des KStG 1972 auf die unmittelbar bezogenen Gewinnanteile entfallen w\u00fcrde. Die Anwendung des \u00a7 19a Abs. 3 KStG 1972 in Verbindung mit Abs. 2 w\u00fcrde mit anderen Worten zu einer Erm\u00e4\u00dfigung der auf die Gewinnanteile entfallenden deutschen K\u00f6rperschaftsteuer auf 0 DM f\u00fchren. Entsprechend darf im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung wegen \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 b AStG 1972 in Verbindung mit \u00a7 19a Abs. 2 und 3 KStG 1972 keine inl\u00e4ndische K\u00f6rperschaftsteuer auf die innerhalb des Hinzurechnungsbetrages hinzuzurechnenden Gewinnanteile erhoben werden. Die Rechtsfolge des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 b AStG 1972 unterscheidet sich damit in ihrer tats\u00e4chlichen Wirkung nicht von der des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a AStG 1972, weshalb es zul\u00e4ssig ist, auch die nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 b AStG 1972 in Verbindung mit \u00a7 19a Abs. 2 und 3 KStG 1972 beg\u00fcnstigten Gewinnanteile „vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen“.<\/p>\n
3. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG 1972 enth\u00e4lt dem Wortlaut der Vorschrift nach keine Einschr\u00e4nkung dahin, da\u00df die dargestellten Rechtsfolgen nicht oder nicht in vollem Umfang gelten sollen, wenn „f\u00fcr eine der Zwischengesellschaft zugeflossene Schachteldividende die Verg\u00fcnstigung des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 gew\u00e4hrt worden ist“ (so aber der Wortlaut der Tz. 13.6.3 des BMF-Schreibens vom 11. Juli 1974). Vielmehr sind die Gewinnanteile vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen bzw. nur mit dem Steuerbetrag zur K\u00f6rperschaftsteuer heranzuziehen, der sich nach Ber\u00fccksichtigung des \u00a7 12 AStG aus der Anwendung des \u00a7 19a Abs. 2 bis 4 KStG 1972 ergeben w\u00fcrde, wenn der unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige die Gewinnanteile unmittelbar von der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft bezogen h\u00e4tte. Die Rechtsfolgen des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG 1972 sind damit zwingender Natur. Auch im \u00fcbrigen regelt die Vorschrift das Konkurrenzverh\u00e4ltnis zu den F\u00e4llen des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 nicht. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 b AStG 1972 verweist vielmehr ausdr\u00fccklich nur auf \u00a7 19a Abs. 2 bis 4 KStG 1972.<\/p>\n
4. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG 1972 kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines bestimmten Regelungszusammenhangs zu \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 einschr\u00e4nkend ausgelegt werden. Der von der Finanzverwaltung insoweit behauptete Regelungszusammenhang zwischen \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 und \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 besteht nur insoweit, als beide Vorschriften auf das gleiche gesetzgeberische Motiv zur\u00fcckgehen. Ihre Rechtsfolgen beziehen sich jedoch auf jeweils verschiedene Eink\u00fcnfte. Da es dem Gesetzgeber nicht verboten ist, verschiedene Eink\u00fcnfte aus ein und demselben gesetzgeberischen Motiv nebeneinander steuerlich zu beg\u00fcnstigen, kann allein aus dem Motiv noch nicht gefolgert werden, da\u00df \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 hinter der Rechtsfolge des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 zur\u00fccktreten m\u00fcsse.<\/p>\n
a) Die Anwendung des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 bezieht sich im Streitfall auf die von der Kl\u00e4gerin in deren Wirtschaftsjahr 1973 von der ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft tats\u00e4chlich bezogenen Gewinnanteile. Diese Gewinnanteile wurden im Rahmen der Festsetzung der K\u00f6rperschaftsteuer 1973 gem\u00e4\u00df \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 DBA-Schweden und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien bzw. in Verbindung mit \u00a7 19a Abs. 2 und 3 KStG 1972 steuerbefreit. Zwar setzte die Anwendung des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 voraus, da\u00df die der aussch\u00fcttenden ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft nachgeschalteten Untergesellschaften noch im Wirtschaftsjahr 1973 ihrerseits Gewinnanteile an die Obergesellschaft „nach“-sch\u00fctteten. Dieser Umstand \u00e4ndert jedoch nichts daran, da\u00df nur die von der Kl\u00e4gerin tats\u00e4chlich bezogenen Gewinnanteile von der K\u00f6rperschaftsteuer befreit wurden. Aus dem gleichen Grund ist die Rechtsbehauptung sachlich falsch, \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 beg\u00fcnstige die von den Untergesellschaften durchgesch\u00fctteten Gewinnanteile. Solche durchgesch\u00fctteten Gewinnanteile gibt es in der Wirklichkeit nicht. Die Kl\u00e4gerin kann Gewinnanteile immer nur von den ihr unmittelbar nachgeschalteten Tochtergesellschaften erzielen. Man mu\u00df deshalb das gesetzgeberische Motiv von den steuerbefreiten Eink\u00fcnften unterscheiden. Mag auch die in \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 vorgesehene Rechtsfolge damit zu begr\u00fcnden sein, der Gesetzgeber habe den inl\u00e4ndischen Steuerpflichtigen so behandeln wollen, wie er st\u00fcnde, wenn die Untergesellschaften unmittelbar an ihn ausgesch\u00fcttet h\u00e4tten, so ist diese Begr\u00fcndung doch nur das Motiv daf\u00fcr, um die von der ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft ausgesch\u00fctteten und von dem Steuerinl\u00e4nder tats\u00e4chlich bezogenen Gewinnanteile von der K\u00f6rperschaftsteuer zu befreien.<\/p>\n
b) Nach \u00a7\u00a7 7 ff. AStG werden dagegen der Hinzurechnungsbesteuerung die von der ausl\u00e4ndischen Obergesellschaft erzielten Zwischeneink\u00fcnfte unterworfen. Zu diesen Zwischeneink\u00fcnften z\u00e4hlen im Streitfall Gewinnanteile, die von Untergesellschaften im Wirtschaftsjahr 1973 an die ausl\u00e4ndische Obergesellschaft ausgesch\u00fcttet wurden, soweit sie nicht unter \u00a7 8 Abs. 2 AStG fallen. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b AStG 1972 stellt f\u00fcr diese Gewinnanteile den Grundsatz auf, da\u00df sie im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung so zu besteuern sind, als habe sie der Steuerinl\u00e4nder unmittelbar von der aussch\u00fcttenden Untergesellschaft bezogen. Daraus ergibt sich jedoch f\u00fcr die Regelung des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 wiederum nur das gesetzgeberische Motiv, das in gleicher Weise den Erla\u00df des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 ausgel\u00f6st haben mag. Dies \u00e4ndert aber nichts daran, da\u00df sich die Rechtsfolge des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 auf andere Eink\u00fcnfte bezieht. Beg\u00fcnstigt werden Zwischeneink\u00fcnfte, die die ausl\u00e4ndische Obergesellschaft erst 1973 erzielte und die sie erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1973 an die Kl\u00e4gerin aussch\u00fctten konnte. \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 gew\u00e4hrt im \u00fcbrigen nur eine Art „vorl\u00e4ufige“ Steuerbefreiung in dem Sinne, da\u00df die von der Obergesellschaft bezogenen Gewinnanteile nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen werden. \u00dcber die „endg\u00fcltige“ Steuerbefreiung ist erst zu befinden, wenn die Obergesellschaft die Gewinnanteile an die Kl\u00e4gerin nach dem 31. Dezember 1973 weiter aussch\u00fcttet.<\/p>\n
5. Werden aus dem gleichen gesetzgeberischen Motiv verschiedene Steuerverg\u00fcnstigungen f\u00fcr verschiedene Eink\u00fcnfte gew\u00e4hrt, so kann der Gesetzgeber anordnen, da\u00df der Steuerpflichtige nicht mehrere Steuerverg\u00fcnstigungen nebeneinander in Anspruch nehmen darf. F\u00fcr die in \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 und in \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 vorgesehenen Steuerverg\u00fcnstigungen fehlt es jedoch an einer gesetzlichen Regelung ihres Konkurrenzverh\u00e4ltnisses.<\/p>\n
a) Dem Wortlaut keiner der beiden Vorschriften ist eine entsprechende Regelung zu entnehmen.<\/p>\n
b) Die Regelung des Konkurrenzverh\u00e4ltnisses ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt, da\u00df die Rechtsfolgen der Vorschriften untereinander unvereinbar w\u00e4ren. Da die Rechtsfolgen sich jeweils auf andere Eink\u00fcnfte beziehen, widerspricht es weder den Gesetzen der Logik noch irgendwelchen systematischen Zusammenh\u00e4ngen, die Steuerverg\u00fcnstigungen nebeneinander zu gew\u00e4hren. Es kommt hinzu, da\u00df die Steuerverg\u00fcnstigung des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 lediglich die Hinzurechnungsbesteuerung auf Gewinnanteile vermeidet. Damit ist jedoch \u00fcber die steuerliche Erfassung der Gewinnanteile im Rahmen der Aussch\u00fcttung durch die Obergesellschaft noch nichts gesagt. Letztere beurteilt sich nur nach \u00a7 19a Abs. 2 bis 5 KStG 1972 (heute: \u00a7 26 Abs. 2 bis 5 KStG 1977). \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 regelt mit anderen Worten, ob der Steuerinl\u00e4nder die Gewinnanteile „endg\u00fcltig“ steuerfrei beziehen kann, w\u00e4hrend \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG nur eine Steuerfreiheit im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach sich zieht. Ein gesetzgeberischer Wille des Inhalts, da\u00df die Gewinnanteile mindestens einmal – sei es als tats\u00e4chlich von der Kl\u00e4gerin bezogene, sei es als ihr nur fiktiv (\u00a7 10 Abs. 2 AStG) hinzugerechnete – steuerpflichtig sein sollen, hat in keiner der beiden Vorschriften seinen erkennbaren Ausdruck gefunden. Dies gilt um so mehr, als eine Hinzurechnungsbesteuerung auf die Gewinnanteile – worauf die Kl\u00e4gerin zu Recht hinweist – auch aus anderen Gr\u00fcnden ausscheiden kann (z.B. wegen fehlender Inl\u00e4nderbeherrschung, wegen fehlender Niedrigbesteuerung, aus Gr\u00fcnden des \u00a7 8 Abs. 2 AStG oder des \u00a7 10 Abs. 5 AStG). Nach dem Regelungszusammenhang der Vorschriften ist die mindestens einmalige steuerliche Erfassung der Gewinnanteile nie sichergestellt.<\/p>\n
c) Die Regelung des Konkurrenzverh\u00e4ltnisses ergibt sich schlie\u00dflich auch nicht aus dem Sinn und Zweck des AStG. Dieses will durch die in \u00a7\u00a7 7 ff. AStG getroffene Regelung die Abschirmwirkung einer niedrig besteuerten ausl\u00e4ndischen Gesellschaft f\u00fcr nicht ins Inland ausgesch\u00fcttete Eink\u00fcnfte aufheben (vgl. Rz. 27 ff. der Begr\u00fcndung der Bundesregierung zum Gesetzesentwurf, BTDrucks VI\/2883 S. 18 ff.). \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 verfolgt dabei das Ziel, dem Steuerinl\u00e4nder im Rahmen der Aufhebung der Abschirmwirkung die Steuererleichterungen zuzuerkennen, die ihm bei direktem Bezug der Ertr\u00e4ge zugute gekommen w\u00e4ren (vgl. Rz. 33 zu BTDrucks VI\/2883 S. 19). Bestehen aber die Steuererleichterungen bei direktem Bezug der Gewinnanteile durch den Steuerinl\u00e4nder aus einer Steuerbefreiung, so ist es nur folgerichtig, die Steuerbefreiung der Gewinnanteile auch im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu gew\u00e4hren. Der dadurch eintretende Steuervorteil kann nicht als unangemessen bezeichnet werden. Dies folgt nicht zuletzt auch aus der Zielsetzung des AStG, wie sie ihren Ausdruck in der Bezeichnung des Au\u00dfensteuerreformgesetzes findet, dessen Art. 1 das AStG ist. Die Absicht, die steuerliche Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen zu wahren und die steuerliche Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen zu verbessern, zielt auf die Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung, wie sie durch eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnen im Ausland und im Inland regelm\u00e4\u00dfig entsteht. Im Rahmen des \u00a7 19a Abs. 2 bis 5 KStG 1972 und des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 wird die inl\u00e4ndische K\u00f6rperschaftsteuer auf Gewinnanteile erm\u00e4\u00dfigt bzw. nicht erhoben, weil der Gesetzgeber unterstellt, da\u00df die Gewinnanteile bereits mit ausl\u00e4ndischen Steuern wirtschaftlich belastet sind. Diese Annahme gilt jedoch unabh\u00e4ngig davon, ob eine Anwendung der beiden genannten Vorschriften nebeneinander in Betracht kommt oder nicht. Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung entsteht durch jede Besteuerung der Gewinnanteile im Inland. Sie wird nur vermieden, wenn im Inland auf jegliche Besteuerung verzichtet wird. Dieser \u00dcberlegung entspricht die mit der Revision angefochtene Vorentscheidung. Sie ist deshalb durch die Zielsetzung des AStG voll abgedeckt.<\/p>\n
6. Nach Auffassung des Senats mu\u00df das zwischen \u00a7 11 Abs. 1 und \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG bestehende Konkurrenzverh\u00e4ltnis losgel\u00f6st von der Konkurrenz der Rechtsfolgen zwischen \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 und \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 beurteilt werden. Der beigetretene BMF weist zwar auf die durch die Aussch\u00fcttung zus\u00e4tzlich eintretende K\u00fcrzung des Hinzurechnungsbetrages gem\u00e4\u00df \u00a7 11 Abs. 1 AStG hin. Jedoch gilt dieser Gesichtspunkt nur insofern, als die von der Kl\u00e4gerin in 1973 bezogenen Gewinnanteile nur den zum 1. Januar 1973 ggf. hinzugerechneten Hinzurechnungsbetrag k\u00fcrzen k\u00f6nnen. Die K\u00fcrzungsm\u00f6glichkeit bezieht sich also nicht auf die im Jahre 1973 von den Untergesellschaften „nach“- gesch\u00fctteten Gewinnanteile. Sie beruht im \u00fcbrigen auf dem Wortlaut des \u00a7 11 Abs. 1 AStG, der sowohl von der Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren (vgl. Rz. 107 Satz 2 zu BTDrucks VI\/2883 S. 29) als auch von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11. Juli 1974 (Tz. 11.0.2 Satz 2) dahin verstanden wird, da\u00df eine Aussch\u00fcttung die K\u00fcrzungsm\u00f6glichkeit des \u00a7 11 Abs. 1 AStG unabh\u00e4ngig davon ausl\u00f6st, ob die der Aussch\u00fcttung zugrunde liegenden Gewinne Zwischeneink\u00fcnfte waren. Entsprechendes mu\u00df dann gelten, wenn einer Aussch\u00fcttung sachlich steuerbefreite Gewinnanteile zugrunde liegen. Die Rechtsfolge des \u00a7 11 Abs. 1 AStG steht deshalb der Anwendung des \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG 1972 nicht entgegen.<\/p>\n
7. Der Senat folgt damit nicht der vom BMF in Tz. 13.6.3 des Schreibens vom 11. Juli 1974 sowie der im Schrifttum von Menck, Deutsche Steuer-Zeitung\/Ausgabe A, 1978, 106, 110; demselben in Bl\u00fcmich\/Falk, Einkommensteuergesetz, \u00a7 13 AStG Anm. 15; Runge, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 3 Deutschland Gruppe 1 S. 847; W\u00f6hrle\/Schelle\/Gross, Au\u00dfensteuergesetz S. 154a; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen S. 272 vertretenen Auffassung.<\/p>\n
B.<\/p>\n
1. Der Tenor der Vorentscheidung ist allerdings insoweit neu zu fassen, als das FG den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag anderweitig festgestellt hat. Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag ist keine gem\u00e4\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage, sondern nur die rechnerische Zusammenfassung anderer gesondert festzustellender Besteuerungsgrundlagen. So hat der Senat schon im Urteil vom 9. November 1983 I R 120\/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468, entschieden, da\u00df die abziehbaren ausl\u00e4ndischen Steuern eine gem\u00e4\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage sind. Entsprechendes gilt f\u00fcr die nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte vor Abzug der gesondert festzustellenden abziehbaren Steuern sowie f\u00fcr die in \u00a7\u00a7 11 – 13 AStG einzeln genannten K\u00fcrzungs- und Zurechnungsbetr\u00e4ge. Diese sind ebenfalls nach \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert festzustellen. Dabei ist es unsch\u00e4dlich, wenn der Feststellungsbescheid auch den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag ausweist. Dem entsprechenden Ausweis kommt kein Regelungscharakter zu. Er ist f\u00fcr sich genommen weder Steuerbescheid noch Verwaltungsakt.<\/p>\n
2. Die Unterscheidung zwischen den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag hat gerade in F\u00e4llen ihren Sinn, die mit dem Streitfall vergleichbar sind. Auf Grund der getroffenen Entscheidung kann nicht ausgeschlossen werden, da\u00df die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zu einem Aussch\u00fcttungs\u00fcberschu\u00df im Sinne von \u00a7 11 Abs. 2 AStG und damit zur Erstattung von Steuern vorangegangener Kalenderjahre f\u00fchren. Ob ein Aussch\u00fcttungs\u00fcberschu\u00df tats\u00e4chlich entstanden ist und zu einer Steuererstattung f\u00fchrt, bedarf in diesem Verfahren keiner Entscheidung. Der Aussch\u00fcttungs\u00fcberschu\u00df ist f\u00fcr sich genommen keine gem\u00e4\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage. Jedoch \u00e4u\u00dfert die nach \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG durchzuf\u00fchrende gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung im Sinne von \u00a7 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auch insoweit, als die festgestellten Besteuerungsgrundlagen in die Berechnung des Aussch\u00fcttungs\u00fcberschusses eingehen. Die gesonderte Feststellung der nach \u00a7 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte, der nach \u00a7 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern, der K\u00fcrzungsbetr\u00e4ge nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AStG und der Gewinnanteile im Sinne des \u00a7 11 Abs. 1 AStG ist deshalb f\u00fcr das Erstattungsverfahren nach \u00a7 11 Abs. 2 AStG verbindlich. Entsprechend ist in F\u00e4llen dieser Art dem Steuerinl\u00e4nder mit der Feststellung nur des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages mit 0 DM nicht gedient. Er hat vielmehr aus Gr\u00fcnden des \u00a7 11 Abs. 2 AStG regelm\u00e4\u00dfig ein rechtliches Interesse an der gesonderten Feststellung aller Besteuerungsgrundlagen im Sinne des \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 AStG. Aus diesem Grunde war der Tenor der Vorentscheidung gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO zu \u00e4ndern. Gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 Satz 1 FGO waren die einzelnen Besteuerungsgrundlagen getrennt festzustellen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 17.7.1985 (I R 104\/82) BStBl. 1986 II S. 129 1. Ist wegen einer der Zwischengesellschaft zugeflossenen Schachteldividende die Verg\u00fcnstigung des \u00a7 19a Abs. 5 KStG 1972 (heute: \u00a7 26 Abs. 5 KStG 1977) gew\u00e4hrt worden, so kann f\u00fcr diese Dividende dennoch die Verg\u00fcnstigung nach \u00a7 13 Abs. 1 Nr. 1 a und b … BFH-Urteil vom 17.7.1985 (I R 104\/82) BStBl. 1986 II S. 129<\/span> weiterlesen