BFH-Urteil vom 29.10.1985 (IX R 56\/82) BStBl. 1986 II S. 143<\/p>\n
Macht eine Bausparkasse die Gew\u00e4hrung von Bauspardarlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines Zweifamilienhauses auch davon abh\u00e4ngig, da\u00df f\u00fcr den Bausparer als Versicherten eine Risikolebensversicherung abgeschlossen wird, deren Pr\u00e4mien der Steuerpflichtige zu leisten hat, so reicht dies nicht aus, um die nicht unwesentlich der privaten Lebensf\u00fchrung dienenden Versicherungspr\u00e4mien den Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen.<\/p>\n
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EStG \u00a7 9, \u00a7 12 Nr. 1 Satz 2, \u00a7 21.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Zur Finanzierung der Errichtung ihres gemeinsamen Zweifamilienhauses in X hatten die Kl\u00e4ger im Jahre 1978 bei der Bayerischen Vereinsbank X einen Bausparzwischenfinanzierungskredit in H\u00f6he von 200.000 DM gegen Abtretung der Rechte und Anspr\u00fcche aus zwei Bausparvertr\u00e4gen des Ehemannes mit dem Beamtenheimst\u00e4ttenwerk (BHW) in gleicher H\u00f6he aufgenommen. Wegen \u00dcberschreitens des 80 %igen Beleihungsrahmens (Abschnitt A Ziff. V \u00a7 16 Abs. 3 der Bausparbedingungen des BHW) verlangte das BHW als zus\u00e4tzliche Absicherung gem\u00e4\u00df \u00a7 16 Abs. 4 seiner Bausparbedingungen den Abschlu\u00df einer Risikolebensversicherung mit der Deutschen Beamten-Versicherung (DBV) – \u00d6ffentlich-rechtliche Lebens- und Renten-Versicherungsanstalt – f\u00fcr beide Bausparvertr\u00e4ge in H\u00f6he der noch nicht durch Spar- oder Tilgungsleistungen aufgebrachten Bausparsumme (Risikosumme). Nach Abschnitt B Abs. 1 der Bestimmungen \u00fcber den Lebensversicherungsschutz dient die Risikolebensversicherung dem Schutz der Hinterbliebenen des Bausparers und der weiteren Sicherung der Forderungen des BHW. Versicherungsnehmer ist das BHW; der Bausparer – das ist im Streitfall der Ehemann – ist der Versicherte. Der Versicherte schuldet den Versicherungsbeitrag unmittelbar der DBV. Gezahlt wird der Versicherungsbeitrag \u00fcber das BHW, das ihn kraft Einziehungsvollmacht der DBV erhebt. Die Versicherungssumme wird f\u00e4llig, wenn der Versicherte w\u00e4hrend der Laufzeit der Risikolebensversicherung stirbt. Allein und unwiderruflich bezugsberechtigt ist das BHW, das dann die Versicherungsleistung dem Bausparkonto gutschreibt. Endet die Versicherung durch Tilgung der Risikosumme, werden Versicherungsleistungen, die \u00fcber die festgelegten \u00dcberschu\u00dfanteile hinausgehen, nicht erbracht.<\/p>\n
In ihrer Einkommensteuererkl\u00e4rung f\u00fcr das Streitjahr 1979 machten die Kl\u00e4ger Beitragszahlungen f\u00fcr die Risikolebensversicherung in H\u00f6he von insgesamt 778 DM als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) behandelte die Beitr\u00e4ge als Sonderausgaben im Rahmen der gew\u00e4hrten Vorsorgepauschale.<\/p>\n
Die von den Kl\u00e4gern nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegr\u00fcndet abgewiesen. Das FG f\u00fchrte im wesentlichen aus: Die Beitr\u00e4ge zur Risikolebensversicherung seien zwar Sonderausgaben, aber keine Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung. Zwischen den geltend gemachten Pr\u00e4mienzahlungen zur Risikolebensversicherung und der Eigenheimnutzung bestehe keine unmittelbare Beziehung. Die Versicherungsbeitr\u00e4ge geh\u00f6rten insbesondere nicht zu den Geldbeschaffungskosten; sie stellten vielmehr den Preis f\u00fcr den Erwerb einer im Versicherungsanspruch verk\u00f6rperten Anwartschaft dar. Die wirtschaftliche Bedeutung dieser Anwartschaft liege f\u00fcr die Kl\u00e4ger darin, da\u00df die Kapitalforderung der Gl\u00e4ubiger (Bank sowie nach Zuteilung des Bausparvertrages die Bausparkasse) nach dem Tod des Ehemannes sofort abgel\u00f6st und dadurch das Verm\u00f6gen der Hinterbliebenen gemehrt werde. Die Beitr\u00e4ge seien demnach dazu bestimmt, den Familienangeh\u00f6rigen einen Verm\u00f6gensgegenstand, n\u00e4mlich den Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme im Versicherungsfall zur Befreiung von Bankverbindlichkeiten, zu verschaffen. Allenfalls mittelbar k\u00e4men sie der Erhaltung der Eink\u00fcnfte oder der Einkunftsquelle der Kl\u00e4ger zugute. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Einkunftsquelle werde auch nicht durch den faktischen Versicherungszwang hergestellt. Der Umstand, da\u00df Kredite nur gegen bank\u00fcbliche Sicherheiten gew\u00e4hrt werden, mache Aufwendungen f\u00fcr die Anschaffung und Substanzvermehrung solcher Sicherheiten noch nicht zu Werbungskosten im Zusammenhang mit den durch das Finanzierungsobjekt erzielten oder k\u00fcnftig erzielbaren Eink\u00fcnften (Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. September 1934 VI A 1007, Steuer und Wirtschaft – StuW – Teil II, Nr. 652). Dabei k\u00f6nne der fehlende objektive Zusammenhang nicht durch die bei den Kl\u00e4gern etwa vorhandene Absicht ersetzt werden, die Beitr\u00e4ge ausschlie\u00dflich zur F\u00f6rderung der Vermietungs- und Verpachtungst\u00e4tigkeit zu leisten.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgen die Kl\u00e4ger Verletzung des \u00a7 9 i. V. m. \u00a7 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie machen geltend: F\u00fcr die Abziehbarkeit von Werbungskosten m\u00fcsse wie bei Betriebsausgaben auch ein mittelbarer Zusammenhang zur Einkunftsquelle gen\u00fcgen. Au\u00dferdem seien Anhaltspunkte f\u00fcr unmittelbare Beziehungen der Aufwendungen zu den Eink\u00fcnften gegeben. Das Eigenheim sei zu etwa 20 v. H. mit Eigenkapital und zu etwa 80 v. H. mit Fremdkapital finanziert. Der Aufwand f\u00fcr die Risikolebensversicherung betreffe ausschlie\u00dflich den fremdfinanzierten Teil, es liege also kein Aufwand f\u00fcr eigenes Verm\u00f6gen vor. Das unmittelbare Motiv, das zum Abschlu\u00df der Versicherung gef\u00fchrt habe, sei allein die Sicherung der Einnahmequelle f\u00fcr die Angeh\u00f6rigen gewesen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid 1979 dahin gehend zu \u00e4ndern, da\u00df die Einkommensteuer um 172 DM auf 408 DM erm\u00e4\u00dfigt wird.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet abzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Der Senat tritt dem FG-Urteil darin bei, da\u00df die Beitr\u00e4ge der Kl\u00e4ger zu der Risikolebensversicherung keine Werbungskosten bei ihren Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung bilden.<\/p>\n
F\u00fcr Beitr\u00e4ge zu Risikoversicherungen, die nur f\u00fcr den Todesfall eine Leistung vorsehen, kommt gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 b aa EStG ein Abzug als Sonderausgaben bis zu den H\u00f6chstgrenzen des \u00a7 10 Abs. 3 EStG in Betracht, wenn sie keine Werbungskosten sind. Die Aufwendungen der Kl\u00e4ger k\u00f6nnen den Werbungskosten nicht zugerechnet werden.<\/p>\n
Dem Abzug dieser Aufwendungen als Werbungskosten steht das Abzugsverbot des \u00a7 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entgegen. Zwar sind Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung alle durch diese Einkunftsart veranla\u00dften Aufwendungen. Das sind die Aufwendungen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 EStG oder der Selbstnutzung gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 2 EStG besteht und die subjektiv zur F\u00f6rderung der Nutzungs\u00fcberlassung oder Selbstnutzung gemacht werden (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom 23. Oktober 1984 IX R 48\/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453). Ber\u00fchren die Aufwendungen jedoch zugleich die private Lebensf\u00fchrung des Steuerpflichtigen, ist ein Werbungskostenabzug nach der st\u00e4ndigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung nur m\u00f6glich, wenn die Veranlassung der Aufwendungen durch die Einkunftsart bei weitem \u00fcberwiegt und die Lebensf\u00fchrung ganz in den Hintergrund tritt. Erscheint die private Veranlassung dagegen nicht nur geringf\u00fcgig, verbietet \u00a7 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensf\u00fchrung dienen als auch die Eink\u00fcnfteerzielung f\u00f6rdern (Beschl\u00fcsse des Gro\u00dfen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Oktober 1970 GrS 2\/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 27. November 1978 GrS 8\/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213, insbesondere Abschnitt C I und II 2 c der Gr\u00fcnde). Eine Aufteilung der Aufwendungen in Werbungskosten und nicht abziehbare Lebenshaltungskosten gestattet die Rechtsprechung nur ausnahmsweise, wenn sich n\u00e4mlich hierf\u00fcr ein zuverl\u00e4ssiger, leicht feststellbarer und nachpr\u00fcfbarer objektiver Ma\u00dfstab finden l\u00e4\u00dft (vgl. noch das BFH-Urteil vom 24. Juli 1981 VI R 171\/78, BFHE 134, 29, BStBl II 1981, 781).<\/p>\n
Bei der Abgrenzung, welchem Bereich Versicherungspr\u00e4mien zuzuordnen sind, stellt der BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung entscheidend darauf ab, ob sich die Versicherung auch auf Risiken des privaten Bereichs erstreckt. So ist eine Versicherung, die der Sicherung des Lebensunterhalts dient, wie eine Lebensversicherung nur dem Lebensf\u00fchrungsbereich zuzurechnen (BFH-Urteil vom 13. April 1976 VI R 87\/73, BFHE 119, 149, BStBl II 1976, 599, zur sog. „Loss-of-Licence“-Versicherung). Dasselbe hat der BFH im Urteil vom 7. Oktober 1982 IV R 32\/80 (BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101) f\u00fcr die Krankentagegeldversicherung mit der Begr\u00fcndung ausgesprochen, da\u00df die Zuordnung eines Versicherungsvertrages nicht nach der beabsichtigten Verwendung etwaiger Versicherungsleistungen, sondern nach den versicherten Risiken vorzunehmen ist.<\/p>\n
Durch die im Streitfall abgeschlossene Risikolebensversicherung hat die Bausparkasse einen Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme erworben, falls der versicherte Kl\u00e4ger innerhalb eines bestimmten Zeitraums stirbt. Sie ist eine reine Todesfallversicherung, bei der die Versicherungsleistung nur f\u00e4llig wird, wenn der Todesfall innerhalb der vertraglich festgelegten Zeit eingetreten ist (Winter in Bruck\/M\u00fcller\/Sieg\/Johannsen, Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., Band V Teil 2 Lfg. 1, 1985, Anm. B 29). Dieses Risiko ist nicht, wie es auch \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG voraussetzt, t\u00e4tigkeits- oder grundst\u00fccksbezogen. Dabei f\u00e4llt nicht ins Gewicht, ob der Bausparer Versicherungsnehmer oder – wie hier – Versicherter ist, wenn ihm auch die vertragliche Pflicht zur Pr\u00e4mienzahlung obliegt. Nach Abschnitt B Abs. 1 der Versicherungsbedingungen, die nach der Feststellung des FG der Risikolebensversicherung zugrunde liegen, wurde die Versicherung „zum Schutze der Hinterbliebenen des Bausparers und zur weiteren Sicherung der Forderungen f\u00fcr die Darlehensnehmer abgeschlossen“. Bezwecken die Aufwendungen indessen, die eigenen Angeh\u00f6rigen im ungest\u00f6rten Besitz von Wohnungseigentum zu sichern, so sind sie der privaten Sph\u00e4re des Steuerpflichtigen zuzurechnen. Soweit die Kl\u00e4ger den Werbungskostencharakter ihrer Aufwendungen in der Sicherung der „Einkunftsquelle“ f\u00fcr die Angeh\u00f6rigen sehen, ist ihnen entgegenzuhalten, da\u00df nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung (so z. B. das BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128\/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, Ziff. 2 der Entscheidungsgr\u00fcnde zur Nie\u00dfbrauchsbestellung unter nahen Angeh\u00f6rigen) nur Aufwendungen zur Erlangung, Sicherung und Erhaltung eigener Einnahmen Werbungskosten darstellen k\u00f6nnen. Hiernach ist davon auszugehen, da\u00df die Aufwendungen der Kl\u00e4ger in erheblichem Ma\u00dfe durch Umst\u00e4nde, die dem privaten Bereich zuzuordnen sind, veranla\u00dft wurden.<\/p>\n
Da\u00df der Abschlu\u00df von Restschuldversicherungen nicht nur dem Sicherungsbed\u00fcrfnis des Kapitalgl\u00e4ubigers Rechnung tr\u00e4gt, ist auch in der h\u00f6chstrichterlichen Zivilrechtsprechung wiederholt ausgesprochen worden.<\/p>\n
Der Bundesgerichtshof (BGH) hat im Urteil vom 12. M\u00e4rz 1981 III ZR 92\/79 (BGHZ 80, 153, 168) zur Frage, ob die Pr\u00e4mien f\u00fcr eine Restschuldversicherung bei Ratenzahlungsgesch\u00e4ften in die Pr\u00fcfung von deren Sittenwidrigkeit (\u00a7 138 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches – BGB -) einzubeziehen sind, unter anderem w\u00f6rtlich ausgef\u00fchrt: „Unabh\u00e4ngig von der Art der rechtlichen Verbindung zwischen Darlehen und Restschuldversicherung mindert der Versicherungsschutz … das Risiko des Darlehensgebers und des Darlehensnehmers. Der versicherte Darlehensnehmer oder seine Erben werden nach Eintritt des Versicherungsfalles mit der Zahlung des Versicherers an den Darlehensgeber in entsprechender H\u00f6he von den eigenen Leistungsverpflichtungen frei. Dem Darlehensgeber dient die Restschuldversicherung als (zus\u00e4tzliche) Sicherheit, die ihn im Versicherungsfall, soweit die Deckung reicht, des Risikos der Uneinbringlichkeit seiner Forderung enthebt. Der Abschlu\u00df einer Restschuldversicherung bringt daher regelm\u00e4\u00dfig beiden Partnern des Kreditgesch\u00e4fts Vorteile in Form einer Minderung des jeweils eingegangenen Risikos. Das – bei Vertragsabschlu\u00df kaum abzusch\u00e4tzende – Ausma\u00df der Vorteile f\u00fcr die eine oder andere Seite h\u00e4ngt von mannigfaltigen Faktoren ab (z. B. Alter, Gesundheitszustand des Darlehensnehmers; ferner Umst\u00e4nde, die seine Arbeitsf\u00e4higkeit beeinflussen).“ Bei dieser Sachlage erscheint es dem BGH sachgerecht, einen generalisierenden Ma\u00dfstab anzulegen und die Pr\u00e4mien der Restschuldversicherung grunds\u00e4tzlich zur H\u00e4lfte in die Gesamtbelastung des Kreditnehmers einzubeziehen (seitdem st\u00e4ndige BGH-Rechtsprechung, vgl. z. B. das Urteil vom 30. Juni 1983 III ZR 114\/82, Wertpapier-Mitteilungen – WM – 1983, 951, Ziff. III 3 der Gr\u00fcnde).<\/p>\n
Der erkennende Senat h\u00e4lt ebenfalls eine typisierende Betrachtung der Gr\u00fcnde, die zum Abschlu\u00df einer Risikolebensversicherung f\u00fchren, f\u00fcr unumg\u00e4nglich. Einkommensteuerrechtlich ist es jedoch, wie oben ausgef\u00fchrt, unzul\u00e4ssig, „gemischte“ Aufwendungen durch griffweise Sch\u00e4tzung in nicht abziehbare Lebenshaltungskosten und Werbungskosten aufzuteilen (vgl. die Beschl\u00fcsse des Gro\u00dfen Senats in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und vom 19. Oktober 1970 GrS 3\/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21).<\/p>\n
Die rechtsgesch\u00e4ftliche Verkn\u00fcpfung des Abschlusses der Risikolebensversicherung mit der Darlehensgew\u00e4hrung durch die Bausparkasse vermag an der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Versicherungspr\u00e4mien als dem privaten Bereich zugeh\u00f6rig nichts zu \u00e4ndern. Zwar wird der Begriff der Schuldzinsen i. S. des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG von der st\u00e4ndigen BFH-Rechtsprechung weit ausgelegt und grunds\u00e4tzlich auf alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits erstreckt (vgl. Urteil vom 2. August 1977 VIII R 104\/74, BFHE 124, 27, BStBl II 1978, 143). So hat der BFH im Urteil vom 30. Juni 1967 VI R 104\/66 (BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655) auch Aufwendungen zur Beschaffung von Mitteln f\u00fcr die Abl\u00f6sung einer Schuld (die Hypothekengewinnabgabe) als Geldbeschaffungskosten anerkannt.<\/p>\n
Nach dem BFH-Urteil vom 8. Februar 1983 VIII R 163\/81 (BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355) kann auch die Zahlung von Abschlu\u00dfgeb\u00fchren f\u00fcr Bausparvertr\u00e4ge – nicht aber der Bausparbeitr\u00e4ge – ausnahmsweise zu den Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet werden, wenn alleiniger Zweck des Vertragsabschlusses die Erlangung des Baudarlehens und die Verwendung der Kreditmittel zur Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung war.<\/p>\n
Geht es um die Kreditierung eines Geb\u00e4udeerwerbs, ist nach der BFH-Rechtsprechung entscheidend, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorgangs als Verg\u00fctung f\u00fcr die \u00dcberlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (vgl. z. B. das Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44\/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600, zur Abgrenzung von Anschaffungskosten). Keine als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungsaufwendungen bilden jedoch Betr\u00e4ge, die zur Tilgung einer Schuld gezahlt werden (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 209\/69, BFHE 104, 235, BStBl II 1972, 250, und vom 21. Dezember 1982 VIII R 215\/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410, Ziff. 2 a der Gr\u00fcnde). Letzteres gilt nach der mit dem FG \u00fcbereinstimmenden Auffassung des Senats auch f\u00fcr den Betrag einer Sicherheitsleistung, die ggf. zur Tilgung eines Darlehens dienen soll.<\/p>\n
Im vorliegenden Fall geht zwar der Senat mit dem FG und den Beteiligten davon aus, da\u00df die Bausparkasse die Gew\u00e4hrung der f\u00fcr den Hauserwerb ben\u00f6tigten Darlehen vom Einverst\u00e4ndnis des Kl\u00e4gers mit dem Abschlu\u00df der von ihm zu bezahlenden Versicherung abh\u00e4ngig gemacht hat. Desgleichen kann unterstellt werden, da\u00df die Versicherungspr\u00e4mien nach den Vorstellungen des Kl\u00e4gers vor allem der Finanzierung des Hauserwerbs dienten. Indessen bleibt hiervon der objektive Charakter der Aufwendungen als wesentlich durch die private Lebensf\u00fchrung veranla\u00dft unber\u00fchrt. Denn die Zahlung der Versicherungspr\u00e4mien dient trotz ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der Finanzierung nach wie vor auch dem Schutz der Hinterbliebenen des Bausparers. Au\u00dferdem gew\u00e4hrleistet die Risikolebensversicherung in erster Linie die Tilgung der im Falle vorzeitigen Todes des Bausparers noch offenen Restschuld und liegt damit im Verm\u00f6gensbereich. Es ist aber nicht m\u00f6glich, die f\u00fcr den Abzug von Finanzierungskosten grundlegende Unterscheidung zwischen Verzinsung und Tilgung durch Abschlu\u00df einer Restschuldversicherung auszuh\u00f6hlen (vgl. auch Schmidt\/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., \u00a7 21 Anm. 15 „Risikolebensversicherung“).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 29.10.1985 (IX R 56\/82) BStBl. 1986 II S. 143 Macht eine Bausparkasse die Gew\u00e4hrung von Bauspardarlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines Zweifamilienhauses auch davon abh\u00e4ngig, da\u00df f\u00fcr den Bausparer als Versicherten eine Risikolebensversicherung abgeschlossen wird, deren Pr\u00e4mien der Steuerpflichtige zu leisten hat, so reicht dies nicht aus, um die nicht unwesentlich der privaten … BFH-Urteil vom 29.10.1985 (IX R 56\/82) BStBl. 1986 II S. 143<\/span> weiterlesen