BFH-Urteil vom 18.7.1985 (VI R 41\/81) BStBl. 1986 II S. 169<\/p>\n
Lohnsteuernachforderungsbescheide werden jedenfalls dann nicht formularm\u00e4\u00dfig i. S. von \u00a7 119 Abs. 4 AO 1977 erlassen, wenn die verwendeten Formulare wesentlich erg\u00e4nzt werden, z. B. durch die f\u00fcr die Ermessensaus\u00fcbung bestimmenden Erw\u00e4gungen bei Lohnsteuerhaftungsbescheiden. Sie sind nicht deshalb nichtig, weil sie nicht die Unterschrift oder Namenswiedergabe einer in \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977 genannten Person enthalten. Allein aus diesem Grunde kann auch nicht ihre Aufhebung beansprucht werden.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 119 Abs. 3 und 4, \u00a7\u00a7 125, 127.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) f\u00fchrte bei der Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4gerin) eine Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung durch. Der Pr\u00fcfer stellte u. a. fest, da\u00df die Kl\u00e4gerin im Jahr 1974 Beitr\u00e4ge zur Zukunftssicherung ihrer Arbeitnehmer in H\u00f6he von insgesamt 320.000 DM erbracht hat, ohne daf\u00fcr Lohnsteuer anzumelden und abzuf\u00fchren. Nach Abzug der Freibetr\u00e4ge gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 3 Nr. 2 der Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (LStDV) verblieb ein geldwerter Vorteil von 310.640 DM, f\u00fcr den der Pr\u00fcfer „nach \u00a7 35 b LStDV“ einen Pauschsteuersatz von 29,4 v. H. ermittelte. \u00dcber die gesamten Mehrsteuern, die noch andere, nicht streitige Punkte zum Gegenstand hatten, erlie\u00df das FA unter dem 19. April 1978 einen Haftungsbescheid, der den Haftungsbetrag im Tenor in einer Summe auswies und unter Bezugnahme auf \u00a7 42 d des Einkommensteuergesetzes (EStG) anforderte. Dem Bescheid waren die Pr\u00fcfungsfeststellungen als fester Bestandteil beigef\u00fcgt; aus ihnen sind die einzelnen Nachforderungsgr\u00fcnde, ggf. nach Jahren aufgeteilt, zu entnehmen. Die Aktenverf\u00fcgung des Haftungsbescheids ist mit der handschriftlichen Paraphe „B“ gezeichnet. Der an die Kl\u00e4gerin \u00fcbersandte Bescheid ist dagegen weder eigenh\u00e4ndig unterschrieben noch beglaubigt. Auf der letzten Seite ist ein Dienstsiegel in das verwendete Formblatt eingedruckt; dabei fehlt die Ortsbezeichnung.<\/p>\n
Der Einspruch blieb erfolglos. Die Einspruchsentscheidung (Aktenverf\u00fcgung) ist handschriftlich gezeichnet, die der Kl\u00e4gerin zugestellte Ausfertigung entsprechend beglaubigt.<\/p>\n
Die Klage hatte aus formellen Gr\u00fcnden Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 322 ver\u00f6ffentlichten Urteil davon aus, da\u00df der angefochtene Haftungsbescheid nichtig sei, weil er nicht vom erlassenden Beamten eigenh\u00e4ndig unterschrieben sei. Es f\u00fchrte aus, ein schriftlicher Verwaltungsakt m\u00fcsse gem\u00e4\u00df \u00a7 119 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) die erlassende Beh\u00f6rde erkennen lassen und die Unterschrift oder die Namenswiedergabe einer dort n\u00e4her bezeichneten Amtsperson enthalten. Mit dieser gesetzlichen Neuregelung sei die bisherige Rechtsprechung \u00fcber die Entbehrlichkeit einer handschriftlichen Unterzeichnung oder eines Ausfertigungsvermerks \u00fcberholt. Haftungsbescheide st\u00fcnden den Steuerbescheiden gleich; gem\u00e4\u00df \u00a7 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 m\u00fcsse deshalb als Haftungsbescheid der der Kl\u00e4gerin bekanntgegebene Bescheid angesehen werden, nicht die Aktenverf\u00fcgung. Daraus folge zwingend, da\u00df Unterschrift oder Namenswiedergabe auf dem bekanntgegebenen Bescheid angebracht sein m\u00fc\u00dfte. Eine Paraphe auf der Aktenverf\u00fcgung k\u00f6nne schon aus diesem Grunde kein Ersatz daf\u00fcr sein. Im \u00fcbrigen ersetze eine Paraphe die Unterschrift nicht.<\/p>\n
Auf Unterschrift oder Namenswiedergabe habe auch nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 119 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 verzichtet werden k\u00f6nnen. Zwar habe das FA als Deckblatt des Bescheids einen Vordruck verwendet und diesen mit den individuellen Merkmalen der Kl\u00e4gerin versehen. Durch die Beif\u00fcgung des Pr\u00fcfungsberichts in Form einer festen Verbindung als Begr\u00fcndung des Verwaltungsakts sei diesem jedoch in jedem Fall die Eigenschaft eines formularm\u00e4\u00dfigen Verwaltungsakts genommen.<\/p>\n
Das Fehlen der nach \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977 notwendigen Merkmale f\u00fchre gem\u00e4\u00df \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977 zur Nichtigkeit. Das ergebe sich aus verwaltungsrechtlichen Grunds\u00e4tzen, insbesondere der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG). Da\u00df es sich um einen besonders schwerwiegenden Fehler handle, folge auch aus \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977 und der schwerwiegenden Bedeutung, die ein Steuer- oder Haftungsbescheid f\u00fcr den Betroffenen habe.<\/p>\n
Die Nichtigkeit des Haftungsbescheids habe die Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung zur Folge, obgleich diese nicht unter den gleichen M\u00e4ngeln leide. Nichtige Verwaltungsakte k\u00f6nnten f\u00f6rmlich aufgehoben werden. Im Streitfall habe sich das FG aber auf die Lohnsteuer zu beschr\u00e4nken, weil die Anfechtung durch die Kl\u00e4gerin nur so weit reiche.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA Verletzung des \u00a7 119 Abs. 4 sowie der \u00a7\u00a7 125 und 127 AO 1977. Es vertritt die Auffassung, bei einem Lohnsteuerhaftungsbescheid handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt im Sinne von \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977, sondern es m\u00fcsse \u00a7 119 Abs. 4 AO 1977 angewandt werden. Denn ein Lohnsteuerhaftungsbescheid enthalte keine Ermessensentscheidung, die einem Haftungsbescheid im Sinne von \u00a7 191 AO 1977 gleichzustellen sei. Lohnsteuerhaftungsbescheide w\u00fcrden vielmehr bei Nichtabgabe der Lohnsteuer-Anmeldung und nach Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfungen erlassen. Deshalb handele es sich nicht um Einzelfallentscheidungen. Die Finanzverwaltung sei darauf angewiesen, das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen, und habe deshalb f\u00fcr die Lohnsteuerhaftungsbescheide Formularvordrucke erstellt. Einem formularm\u00e4\u00dfigen Verwaltungsakt entspreche es, da\u00df er durch Einzelangaben erg\u00e4nzt werde. Dies sei hier geschehen.<\/p>\n
Selbst wenn aber die Voraussetzungen des \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977 zu Unrecht nicht beachtet worden seien, sei dieser Fehler durch eine ordnungsm\u00e4\u00dfige Einspruchsentscheidung geheilt worden. Denn Erst- und Zweitbescheid stellten eine einheitliche Entscheidung dar. Schlie\u00dflich handele es sich auf keinen Fall um einen besonders schwerwiegenden Mangel, der die Nichtigkeitsfolge rechtfertigen w\u00fcrde. Denn weder liege eine unertr\u00e4gliche Rechtswertverletzung vor, noch sei ein besonders schwerwiegender Fehler aus dem Verwaltungsakt selbst offenkundig erkennbar. Allenfalls k\u00f6nne ein Fehler im Sinne des \u00a7 127 AO 1977 angenommen werden.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG.<\/p>\n
1. Entgegen der Auffassung des FG ist der angefochtene Bescheid nicht nichtig, sondern nur anfechtbar.<\/p>\n
a) Nichtig w\u00e4re der Bescheid, wenn er die erlassende Beh\u00f6rde nicht erkennen lie\u00dfe (\u00a7 125 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Das ist hier jedoch nicht der Fall, ohne da\u00df es darauf ank\u00e4me, ob es sich im Streitfall tats\u00e4chlich um einen Haftungsbescheid handelt und ob bei einem Haftungsbescheid das Aktenst\u00fcck oder entsprechend \u00a7 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 der bekanntgegebene Bescheid als der Verwaltungsakt i. S. des Gesetzes anzusehen ist. Denn beide Schriftst\u00fccke weisen auf dem jeweils ersten Blatt oben links das FA als die erlassende Beh\u00f6rde aus.<\/p>\n
b) Das Fehlen der Unterschrift macht den Bescheid nicht nichtig. Mit dem FG geht der Senat allerdings davon aus, da\u00df der angefochtene Bescheid gem\u00e4\u00df \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977 die Unterschrift oder Namenswiedergabe des Beh\u00f6rdenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten h\u00e4tte enthalten m\u00fcssen. Ein formularm\u00e4\u00dfig erlassener schriftlicher Verwaltungsakt i. S. des \u00a7 119 Abs. 4 AO 1977 bedarf zwar keiner Unterschrift oder Namenswiedergabe. Um einen solchen Verwaltungsakt handelt es sich hier aber nicht. Formularm\u00e4\u00dfig ergehen Bescheide, f\u00fcr die ein Formular verwendet wird, das ausgef\u00fcllt werden kann, aber nicht wesentlich abge\u00e4ndert werden darf (Tipke\/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 119 AO 1977 Tz. 4). F\u00fcr Haftungsbescheide trifft dies regelm\u00e4\u00dfig schon deshalb nicht zu, weil nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Urteil vom 18. September 1981 VI R 44\/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801) grunds\u00e4tzlich die f\u00fcr die Ermessensaus\u00fcbung bestimmenden Erw\u00e4gungen in den Bescheid aufgenommen worden sein m\u00fcssen. Im vorliegenden Fall ergibt sich die Unanwendbarkeit des \u00a7 119 Abs. 4 AO 1977 bereits daraus, da\u00df das Formular des „Haftungsbescheids“ durch eine umfangreiche Begr\u00fcndung in Form der „Pr\u00fcfungsbemerkungen“ erg\u00e4nzt worden ist. Diese Erg\u00e4nzung ist wesentlich, weil sie der Erl\u00e4uterung des im Tenor in einer Summe ausgewiesenen und von der Kl\u00e4gerin gem\u00e4\u00df \u00a7 42 d EStG angeforderten Betrages dient.<\/p>\n
Der Senat folgt damit im Ergebnis dem II. Senat des BFH, der in seinem amtlich nicht ver\u00f6ffentlichten Urteil vom 5. Dezember 1984 II R 25\/83 entschieden hat, da\u00df ein Bescheid i. S. des \u00a7 119 Abs. 3 AO 1977 nicht deshalb nichtig sei, weil Unterschrift oder Namenswiedergabe der in dieser Vorschrift genannten Personen fehlen.<\/p>\n
Nach Ansicht des erkennenden Senats handelt es sich insoweit nicht um einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler i. S. des \u00a7 125 Abs. 1 AO 1977. Denn es l\u00e4\u00dft sich nicht sagen, da\u00df ein Bescheid ohne Unterschrift oder Namenswiedergabe unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt ergehen k\u00f6nnte (vgl. dazu K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., \u00a7 125 AO 1977 Bem. 1 b). Vielmehr gibt es, wie \u00a7 119 Abs. 4 AO 1977 zeigt, im Bereich der AO 1977 auch Verwaltungsakte, die nicht unterschrieben zu werden brauchen (vgl. Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 119 AO 1977 Tz. 4; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, a. a. O., \u00a7 119 AO 1977 Bem. 5). Insbesondere ist hier auch ein Umkehrschlu\u00df aus \u00a7 125 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 gerechtfertigt. Denn man mu\u00df davon ausgehen, da\u00df der Gesetzgeber, h\u00e4tte er das Fehlen von Unterschrift oder Namenswiedergabe als Nichtigkeitsgrund angesehen, dies ebenso ausgesprochen h\u00e4tte wie f\u00fcr den ausschlie\u00dflich auf die Erkennbarkeit der erlassenden Beh\u00f6rde abstellenden Nichtigkeitsgrund des \u00a7 125 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 (vgl. Meyer\/Borgs, Verwaltungsverfahrensgesetz, \u00a7 37 Rdnr. 23, f\u00fcr die entsprechende Vorschrift des \u00a7 44 Abs. 2 Nr. 2 VwVfG).<\/p>\n
An dieser Entscheidung ist der Senat nicht durch das Urteil des BSG vom 26. Mai 1964 9 RV 218\/63 (BSGE 21, 79) gehindert. Dort ging es um eine – beg\u00fcnstigende Verwaltungsakte betreffende – R\u00fccknahmeverf\u00fcgung. Das BSG entschied, die R\u00fccknahme habe schriftlich erfolgen m\u00fcssen und die nicht mit einer Unterschrift versehene R\u00fccknahmeverf\u00fcgung sei nichtig. Dabei handelte es sich jedoch nicht um dieselbe Rechtsfrage wie hier (\u00a7 2 I des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes – RsprEinhG -). Denn die Entscheidung des BSG ist nicht zu den Verfahrensvorschriften der AO 1977 ergangen. Sie konnte auch noch nicht die – insoweit inhaltsgleichen – Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) ber\u00fccksichtigen, weil diese damals noch nicht galten.<\/p>\n
2. Wegen der fehlenden Unterschrift bzw. Namenswiedergabe kann der angefochtene Bescheid auch nicht aufgehoben werden.<\/p>\n
Nach \u00a7 127 AO 1977 kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften \u00fcber das Verfahren, die Form oder die \u00f6rtliche Zust\u00e4ndigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache h\u00e4tte getroffen werden k\u00f6nnen. Bei Ermessensentscheidungen, wie sie in Lohnsteuerhaftungsbescheiden zu treffen sind, wirkt sich hier die beschr\u00e4nkte gerichtliche Nachpr\u00fcfbarkeit aus (\u00a7 102 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Dies mag dazu f\u00fchren, da\u00df Ermessensentscheidungen, die mit einem Verfahrens- oder Formfehler behaftet sind, in der Regel aufgehoben und nach erneuter Aus\u00fcbung des Ermessens durch die Beh\u00f6rde noch einmal erlassen werden m\u00fcssen (Spanner in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 127 AO 1977 Anm. 12 unter Berufung auf den Einf\u00fchrungserla\u00df zu \u00a7 127). Der Senat ist aber der Auffassung, da\u00df dies nicht gilt, wenn der ger\u00fcgte Mangel unter keinen Umst\u00e4nden die Entscheidung durch die zust\u00e4ndige Beh\u00f6rde beeinflu\u00dft haben kann. Denn \u00a7 127 AO 1977 will die Aufhebung dann ausschlie\u00dfen, wenn der Fehler f\u00fcr die Entscheidung der Beh\u00f6rde nicht kausal geworden sein kann (vgl. auch Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 127 AO 1977 Tz. 5; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, a. a. O., \u00a7 127 AO 1977 Bem. 4). So liegt der Fall hier. Denn es ist praktisch ausgeschlossen, da\u00df der Inhalt des angefochtenen Bescheids, auch wenn es sich um einen Haftungsbescheid (und nicht etwa um einen Bescheid \u00fcber pauschale Lohnsteuer) gehandelt hat, durch die fehlende Unterschrift oder Namenswiedergabe des Beh\u00f6rdenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten beeinflu\u00dft worden sein kann.<\/p>\n
3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie den vorstehenden Rechtsgrunds\u00e4tzen nicht entspricht. Da die Sache nicht entscheidungsreif ist, ist sie gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckzuverweisen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 18.7.1985 (VI R 41\/81) BStBl. 1986 II S. 169 Lohnsteuernachforderungsbescheide werden jedenfalls dann nicht formularm\u00e4\u00dfig i. S. von \u00a7 119 Abs. 4 AO 1977 erlassen, wenn die verwendeten Formulare wesentlich erg\u00e4nzt werden, z. B. durch die f\u00fcr die Ermessensaus\u00fcbung bestimmenden Erw\u00e4gungen bei Lohnsteuerhaftungsbescheiden. Sie sind nicht deshalb nichtig, weil sie nicht die Unterschrift … BFH-Urteil vom 18.7.1985 (VI R 41\/81) BStBl. 1986 II S. 169<\/span> weiterlesen