BFH-Urteil vom 29.10.1985 (IX R 107\/82) BStBl. 1986 II S. 217<\/p>\n
In der Vereinbarung unangemessen hoher Geb\u00fchren bei sog. „Bauherren-Modellen“ zur Erlangung von sofort abziehbaren Werbungskosten kann ein Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts liegen.<\/p>\n
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EStG \u00a7\u00a7 21, 9 Abs. 1 Satz 1; StAnpG \u00a7 6; AO 1977 \u00a7 42.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) hatten durch gleichlautende Formularvertr\u00e4ge vom 25. August 1975 einem Treuh\u00e4nder, ihrem Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten, Vollmacht zum Erwerb eines Grundst\u00fccks erteilt und ihn in ihren Treuhandvertr\u00e4gen beauftragt, f\u00fcr sie bei der Vorbereitung und Durchf\u00fchrung der Errichtung eines Wohngeb\u00e4udes mit Eigentumswohnungen als Treuh\u00e4nder t\u00e4tig zu werden. Im Treuhandauftrag war festgelegt, da\u00df die Herstellungskosten als Gesamtkosten einen bestimmten Betrag nicht \u00fcberschreiten sollten. Der Treuh\u00e4nder erhielt in den Jahren 1975 und 1976 vereinbarungsgem\u00e4\u00df ein Honorar von 2 v. H. der Gesamtkosten.<\/p>\n
Durch gleichlautende Vertr\u00e4ge vom 21. Oktober 1975 erwarben die Kl\u00e4ger von der G GmbH – im folgenden als Bauunternehmer bezeichnet -, die auch das Geb\u00e4ude herstellte, je einen Miteigentumsanteil an dem Grundst\u00fcck; bei Abschlu\u00df dieser Vertr\u00e4ge wurden sie von ihrem Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigten als Treuh\u00e4nder vertreten.<\/p>\n
Durch Vertrag vom 1. Dezember 1975 haben sich die Kl\u00e4ger zu einer BGB-Gesellschaft (Bauherrengemeinschaft) zusammengeschlossen. Gegenstand der Gesellschaft war die Errichtung eines Wohngeb\u00e4udes mit Eigentumswohnungen.<\/p>\n
Mit der wirtschaftlichen, finanziellen, organisatorischen und technischen Abwicklung des Bauprojekts beauftragten die Kl\u00e4ger die W GmbH als Baubetreuer. Der Baubetreuer erhielt nach diesen Vertr\u00e4gen ein Honorar in H\u00f6he von 6 v. H. der garantierten Kosten. Der Baubetreuer verpflichtete sich, daf\u00fcr Sorge zu tragen, da\u00df die Gesamtkosten einen bestimmten H\u00f6chstbetrag nicht \u00fcberschritten.<\/p>\n
Der Baubetreuer schlo\u00df mit dem Bauunternehmer auf dessen Angebot vom 24. April 1975 am 23. Oktober 1975 einen Werkvertrag \u00fcber die Errichtung des Geb\u00e4udes zum Pauschalfestpreis von 961.067 DM. Er verb\u00fcrgte sich gegen\u00fcber dem Bauunternehmer daf\u00fcr, da\u00df die Zwischenfinanzierung der einzelnen Bauherren gesichert ist. Die Bauherren sollten die der Bauherrengemeinschaft zustehenden Gew\u00e4hrleistungsanspr\u00fcche bei der Ver\u00e4u\u00dferung der Eigentumswohnungen w\u00e4hrend der Gew\u00e4hrleistungszeit an den jeweiligen Rechtsnachfolger abtreten d\u00fcrfen.<\/p>\n
Die Stadt A erteilte der Bauherrengemeinschaft am 10. Februar 1976 die Baugenehmigung. Baubeginn war am 15. Februar 1976. Das Geb\u00e4ude war Ende 1976 bezugsfertig. Die Gesamtkosten (einschlie\u00dflich Finanzierungskosten, Treuhandgeb\u00fchren, Baubetreuungsgeb\u00fchren, Vermittlungs- und Garantiekosten usw.) betrugen 1.609.954 DM. Nach einer Aufgliederung des Treuh\u00e4nders sollten von den Gesamtkosten 39, 13 v. H. auf sofort abziehbare Werbungskosten entfallen. Die 17 Eigentumswohnungen – Ein- und Zweizimmer-Apartments – sind seit Bezugsfertigkeit vermietet.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger erkl\u00e4rten in ihrer Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr 1975 einen \u00dcberschu\u00df der vorab entstandenen Werbungskosten \u00fcber die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von 248.392 DM und f\u00fcr 1976 einen \u00dcberschu\u00df der Werbungskosten \u00fcber die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von 308.925 DM. Aufgrund einer Betriebspr\u00fcfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) die Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse niedriger als erkl\u00e4rt fest. Im Einspruchsbescheid erh\u00f6hte das FA die Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse f\u00fcr 1975 auf 84.354 DM und f\u00fcr 1976 auf 228.710 DM.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) ist der Ansicht:<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger seien Bauherren und nicht Erwerber der Eigentumswohnungen gewesen.<\/p>\n
Entgegen der Ansicht der Kl\u00e4ger habe das FA die Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse aus Vermietung und Verpachtung im Einspruchsbescheid im Ergebnis nicht zu niedrig festgestellt.<\/p>\n
Die Aufteilung der Aufwendungen in sofort abziehbare Werbungskosten und Herstellungs- oder Anschaffungskosten sei schwierig, weil die Aufwendungen f\u00fcr ein B\u00fcndel von Leistungen erbracht worden seien und weil die Beteiligten (Bauherren, Baubetreuer und Treuh\u00e4nder) ein Eigeninteresse daran h\u00e4tten, den Anteil an den Gesamtkosten, der sofort als Werbungskosten abziehbar sein solle, m\u00f6glichst hoch erscheinen zu lassen. Diese Interessenlage gebiete es, die einzelnen Aufwandskosten nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen und nicht nach ihrer Bezeichnung in den Vertr\u00e4gen. Bei Aufwendungen, die das markt\u00fcbliche Ma\u00df \u00fcberschritten, sei zu vermuten, da\u00df es sich insoweit um verdeckte Herstellungskosten oder Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder sonst hier nicht abziehbare Kosten handele. Um der Gefahr der nachtr\u00e4glichen Verlagerung einzelner Aufwendungen zu begegnen, m\u00fc\u00dften klare und eindeutige vor der Zahlung der Aufwendungen getroffene Vereinbarungen der Beteiligten gefordert werden. Unter Ber\u00fccksichtigung dieser \u00dcberlegungen kam das FG bei den nachfolgenden Aufwandsposten zu folgenden Ergebnissen:<\/p>\n
1. Kosten der Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung<\/p>\n
Das Entgelt f\u00fcr die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischen- und Endfinanzierung in H\u00f6he von je 5 v. H. der vermittelten Darlehen (= 9,08 v. H. der Gesamtkosten) liege weit \u00fcber den Provisionen, die markt\u00fcblich an Finanzierungsmakler gezahlt w\u00fcrden. Nach der Aussage des Zeugen B, die sich mit der schriftlichen Auskunft der Sparkasse A vom 6. Oktober 1981 decke, seien 1 bis 2 v. H. der vermittelten Darlehen als Provision f\u00fcr Finanzierungsmakler \u00fcblich. Die Kl\u00e4ger selbst h\u00e4tten vorgetragen, \u00fcblicherweise habe die Maklerprovision des Darlehensnehmers f\u00fcr die Vermittlung von Baudarlehen 2 bis 3 v. H. betragen. Danach seien jedenfalls h\u00f6here Vermittlungsprovisionen als 4 v. H. der vermittelten Darlehen (2 v. H. der Darlehen f\u00fcr die Zwischenfinanzierung und 2. v. H. der Darlehen f\u00fcr die Endfinanzierung) in den Streitjahren nicht \u00fcblich gewesen. Die Sparkasse sei mit R\u00fccksicht auf die Bonit\u00e4t der Kl\u00e4ger sogar bereit gewesen, die Zwischenfinanzierung ohne Absicherung durch eine B\u00fcrgschaft zu \u00fcbernehmen. Unter diesen Umst\u00e4nden sei es nicht zu beanstanden, wenn das FA nur markt\u00fcbliche Provisionen von je 2 v. H. der Darlehen (= 3,63 v. H. der Gesamtkosten) als sofort abziehbare Werbungskosten und den Rest als Herstellungskosten des Geb\u00e4udes beurteilt h\u00e4tte.<\/p>\n
2. B\u00fcrgschafts- und Garantiekosten<\/p>\n
Die von den Kl\u00e4gern in den Streitjahren in H\u00f6he von 4,5 v. H. der Gesamtkosten an den Baubetreuer unter der Bezeichnung „B\u00fcrgschafts- und Garantiekosten“ geleisteten Zahlungen seien, wie das FA zutreffend erkannt habe, mangels klarer und eindeutiger Vereinbarungen nicht sofort abziehbare Werbungskosten.<\/p>\n
3. Baubetreuungsgeb\u00fchren<\/p>\n
Die pauschalen Baubetreuungsgeb\u00fchren in H\u00f6he von 6 v. H. der Gesamtkosten seien auf die einzelnen vom Baubetreuer zu erbringenden Leistungen aufzuteilen und den Werbungskosten sowie den Herstellungskosten des Geb\u00e4udes oder den Anschaffungskosten des Grundst\u00fccks zuzuordnen. Die Pflichten des Baubetreuers erg\u00e4ben sich im vorliegenden Fall aus den Baubetreuungsvertr\u00e4gen vom 1. Dezember 1975. Von den dort vereinbarten Leistungen des Baubetreuers seien die Aufstellung einer Wirtschaftlichkeitsberechnung f\u00fcr Finanzierungszwecke, die Mitwirkung bei der Beschaffung und Aufnahme der Zwischen- und Endfinanzierung und ihrer dinglichen Sicherstellung und der Abschlu\u00df verschiedener Versicherungsvertr\u00e4ge dem Werbungskostenbereich zuzurechnen. Die \u00fcbrigen Leistungen des Baubetreuers – Beratung der Bauherren in eigentums- und bauplanungsrechtlichen Fragen, Vertretung der Bauherren gegen\u00fcber Beh\u00f6rden, Architekten und bauausf\u00fchrenden Unternehmen, sachliche und zeitliche Koordination der kaufm\u00e4nnischen Leistungen, Aufstellung eines Geldbedarfs- und Zahlungsplans, F\u00fchrung eines Baubuches, Veranlassung des Zahlungsverkehrs f\u00fcr das Bauobjekt, Unterst\u00fctzung des Bauherrn bei der Beantragung von Steuerbeg\u00fcnstigungen und Geb\u00fchrenbefreiungen, laufende Unterrichtung des Bauherrn \u00fcber alle das Bauobjekt betreffenden wesentlichen Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle sowie die \u00dcbersendung eines Auszugs des Baukontos und die Erstellung der Schlu\u00dfrechnung – geh\u00f6rten entweder zu den Herstellungskosten des Geb\u00e4udes, zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder zu den keiner Einkunftsart zuzuordnenden Kosten.<\/p>\n
Ber\u00fccksichtige man, da\u00df der Baubetreuer f\u00fcr die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung ein betr\u00e4chtliches gesondertes Entgelt erhalten habe, so werde deutlich, da\u00df die Leistungen des Baubetreuers, die auf den Werbungskostenbereich entfallen, gegen\u00fcber seinen sonstigen Leistungen geringf\u00fcgig seien. Der Zeitaufwand f\u00fcr die Wirtschaftlichkeitsberechnung f\u00fcr Finanzierungszwecke und f\u00fcr den Abschlu\u00df der formularm\u00e4\u00dfigen Versicherungsvertr\u00e4ge k\u00f6nne nicht erheblich sein. Daher seien h\u00f6chstens 0,5 v. H. der Gesamtkosten (1\/12 der Baubetreuungsgeb\u00fchren) dem Werbungskostenbereich zuzuordnen. Das FA habe demgegen\u00fcber im Einspruchsbescheid 2 v. H. der Gesamtkosten (= 1\/3 der Geb\u00fchr) als Werbungskosten anerkannt. Eine \u00c4nderung zum Nachteil der Kl\u00e4ger sei jedoch nicht zul\u00e4ssig.<\/p>\n
4. Entgelt f\u00fcr den Treuh\u00e4nder<\/p>\n
Bei den von den Kl\u00e4gern an den Treuh\u00e4nder in den Streitjahren f\u00fcr seine Treuhandt\u00e4tigkeit geleisteten Zahlungen in H\u00f6he von insgesamt 2 v. H. der Gesamtkosten wog das FG ab, welche Bedeutung die einzelnen Leistungen innerhalb der gesamten Leistung gehabt hatten. Es hielt es hiernach nicht f\u00fcr gerechtfertigt, mehr als die H\u00e4lfte der Treuhandgeb\u00fchr dem Werbungskostenbereich zuzurechnen. Das entspreche dem Betrag, den das FA im Einspruchsbescheid auch als Werbungskosten anerkannt habe.<\/p>\n
5. Vermittlungsprovisionen<\/p>\n
Bei den Provisionen handele es sich weder um Geldbeschaffungskosten noch um Aufwendungen, die unmittelbar mit der Eink\u00fcnfteerzielung zusammenhingen. Die Zusammenf\u00fchrung der Bauherrengemeinschaft sei ein erster Schritt auf dem Wege zur Herstellung des Geb\u00e4udes, vergleichbar dem Nachweis eines Grundst\u00fccks durch einen Immobilienmakler. Die Bauherren wendeten die Maklercourtage auf, um die einzelnen Eigentumswohnungen zu errichten und damit Steuervorteile zu ziehen. Ebensowenig wie Maklerkosten f\u00fcr den Nachweis eines Grundst\u00fccks geh\u00f6rten die Kosten der Gr\u00fcndung der Bauherrengemeinschaft zu den sofort abziehbaren Werbungskosten.<\/p>\n
Mit ihrer Revision begehren die Kl\u00e4ger eine andere Verlustzuweisung, als sie das FA vorgenommen und das FG gebilligt haben.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger sind der Auffassung:<\/p>\n
1. Es komme f\u00fcr den Werbungskostenabzug darauf an, welche Betr\u00e4ge geleistet worden seien und nicht, welche Betr\u00e4ge markt\u00fcblich gewesen seien. Das FA habe im \u00fcbrigen nicht den Nachweis der Markt\u00fcblichkeit der Provisionss\u00e4tze f\u00fcr die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischen- und Endfinanzierung erbracht.<\/p>\n
2. B\u00fcrgschafts- und Garantiekosten<\/p>\n
Die Sparkasse A habe zwar die \u00dcbernahme der B\u00fcrgschaft nicht verlangt; sie habe eine solche B\u00fcrgschaft aber auch nicht abgelehnt. W\u00e4re einer der Bauherren ausgefallen, so h\u00e4tte die Sparkasse den B\u00fcrgen in Anspruch genommen.<\/p>\n
3. Baubetreuungsgeb\u00fchren<\/p>\n
Der Baubetreuer sei zur H\u00e4lfte mit den Dingen besch\u00e4ftigt gewesen, die den Werbungskosten zuzurechnen seien, und demzufolge seien auch die Geb\u00fchren zur H\u00e4lfte als Werbungskosten anzuerkennen.<\/p>\n
4. Entgelt f\u00fcr den Treuh\u00e4nder<\/p>\n
Der weitaus \u00fcberwiegende Teil der T\u00e4tigkeiten des Treuh\u00e4nders betreffe Aufgaben im Werbungskostenbereich. Deshalb seien mindestens 1,5 v. H. der Gesamtaufwendungen als Treuhandgeb\u00fchr dem Werbungskostenbereich zuzuordnen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die \u00dcbersch\u00fcsse der Werbungskosten \u00fcber die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Veranlagungszeitraum 1975 auf 210.267 DM und im Veranlagungszeitraum 1976 auf 297.731 DM festzusetzen und auf die Kl\u00e4ger entsprechend der von ihnen vorgelegten Aufstellung aufzuteilen.<\/p>\n
Das FA beantragt die Zur\u00fcckweisung der Revision als unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision der Kl\u00e4ger ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Das FG ist davon ausgegangen, da\u00df die Kl\u00e4ger als Bauherren Hersteller der Eigentumswohnungen waren. Der Senat kann offenlassen, ob diese Annahme, insbesondere im Hinblick auf die Erw\u00e4gungen im Beschlu\u00df des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. September 1985 II B 24-29\/85 (BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627), gerechtfertigt ist. Denn w\u00e4ren die Kl\u00e4ger Erwerber der Eigentumswohnungen und nicht deren Hersteller, so h\u00e4tte ihre Klage schon aus diesem Grunde keinen Erfolg haben k\u00f6nnen, weil in diesem Fall die sofort abziehbaren Werbungskosten erheblich unter den vom FA und FG anerkannten Betr\u00e4gen l\u00e4gen. Eine \u00c4nderung der Vorentscheidung zum Nachteil der Kl\u00e4ger ist unzul\u00e4ssig.<\/p>\n
2. Die Revisionsr\u00fcgen greifen nicht durch. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis zutreffend. Der Senat teilt die Ansicht des FG, da\u00df das FA die Werbungskosten\u00fcbersch\u00fcsse aus Vermietung und Verpachtung nicht zu niedrig festgestellt hat (\u00a7\u00a7 21, 8, 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da\u00df die Aufwendungen f\u00fcr eine Mehrzahl von Leistungen erbracht worden sind, da\u00df es notwendig ist, den Aufwand den einzelnen Leistungen zuzuordnen und da\u00df die einzelnen Leistungen entsprechend ihrem wirtschaftlichen Gehalt und nicht ihrer Bezeichnung nach zu beurteilen sind.<\/p>\n
a) Zu Unrecht bestreiten die Kl\u00e4ger dem FA die Befugnis, von den erkl\u00e4rten Werbungskosten abzuweichen und sie anderen Bereichen zuzuordnen.<\/p>\n
Die Finanzbeh\u00f6rden haben die Steuern nach Ma\u00dfgabe der Gesetze gleichm\u00e4\u00dfig festzusetzen und zu erheben (\u00a7 85 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 -) und haben – unabh\u00e4ngig von den Erkl\u00e4rungspflichten, die den Steuerpflichtigen in den Einzelsteuergesetzen auferlegt sind – den Sachverhalt von Amts wegen (\u00a7 88 AO 1977) zu ermitteln. Der Umfang dieser Pflicht richtet sich nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalles (\u00a7 88 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Dabei hat die Finanzbeh\u00f6rde alle f\u00fcr den Einzelfall bedeutsamen, auch die f\u00fcr die Beteiligten g\u00fcnstigen Umst\u00e4nde zu ber\u00fccksichtigen (\u00a7 88 Abs. 2 AO 1977). Die Finanzbeh\u00f6rde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen, wobei sie an das Vorbringen und an die Beweisantr\u00e4ge der Beteiligten nicht gebunden ist (\u00a7 88 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dieser in \u00a7 88 AO 1977 dem FA auferlegte Untersuchungsgrundsatz umfa\u00dft die Verpflichtung zur Sachaufkl\u00e4rung einschlie\u00dflich der Beweisw\u00fcrdigung. Denn nur eine vollst\u00e4ndige und zutreffende Sachaufkl\u00e4rung gew\u00e4hrleistet eine gesetzm\u00e4\u00dfige Besteuerung (vgl. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 88 AO 1977 Tz. 1). Nur so kann der Gesetzesbefehl, die Steuern nach Ma\u00dfgabe der Gesetze gleichm\u00e4\u00dfig festzusetzen und zu erheben (\u00a7 85 AO 1977), verwirklicht werden. Soweit indessen die Finanzbeh\u00f6rde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu sch\u00e4tzen (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Dabei sind alle Umst\u00e4nde zu ber\u00fccksichtigen, die f\u00fcr die Sch\u00e4tzung von Bedeutung sind (\u00a7 162 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).<\/p>\n
Unter Beachtung dieser Grunds\u00e4tze hat im vorliegenden Fall das FA gepr\u00fcft, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugeh\u00f6rige Entgelt den tats\u00e4chlichen Gegebenheiten entsprechen. Bei dieser Pr\u00fcfung konnte das FA die Markt\u00fcblichkeit des Entgelts als Merkmal daf\u00fcr heranziehen, ob Leistung und Entgelt einander entsprechen oder ob die H\u00f6he der als sofort abziehbare Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen nur durch den Interessengleichlauf der am Modell beteiligten Personen erkl\u00e4rbar ist.<\/p>\n
Aber unabh\u00e4ngig von diesen vom FG gebilligten Erw\u00e4gungen, da\u00df sich die Begrenzung des Werbungskostenabzugs bereits unmittelbar aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts der b\u00fcrgerlich-rechtlichen Abmachungen ergebe, steht dem Werbungskostenabzug in der begehrten H\u00f6he der Rechtsgedanke des \u00a7 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entgegen. Denn es mu\u00df im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, da\u00df die gew\u00e4hlte rechtliche Gestaltung insoweit einen Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts darstellt, als die Kl\u00e4ger f\u00fcr Leistungen, die nicht dem Anschaffungs- oder Herstellungsbereich zuzuordnen sind, ein h\u00f6heres als das markt\u00fcbliche Entgelt zu entrichten hatten. F\u00fcr die Abgrenzung einer zul\u00e4ssigen gegen eine von \u00a7 6 Abs. 1 StAnpG mi\u00dfbilligte Gestaltung ist ma\u00dfgeblich, ob die Gestaltung von verst\u00e4ndigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gew\u00e4hlt werden w\u00fcrde oder nicht (vgl. Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 42 AO 1977 Rdnr. 12 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Februar 1972 III R 5\/70, BFHE 105, 155, BStBl II 1972, 480). Dies l\u00e4uft in Zweifelsf\u00e4llen darauf hinaus, da\u00df f\u00fcr rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dargetan werden mu\u00df, da\u00df sie auf vern\u00fcnftigen Erw\u00e4gungen beruhen; die rechtliche Gestaltung mu\u00df dem angestrebten wirtschaftlichen Ziel angemessen sein. Die im Streitfall gew\u00e4hlte Vereinbarung von Geb\u00fchren f\u00fcr die Vermittlung der Zwischen- und Endfinanzierung, die die markt\u00fcblichen Geb\u00fchren \u00fcbersteigen, gen\u00fcgt diesen Anforderungen nicht. Der Steueranspruch entsteht daher so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg\u00e4ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (\u00a7 6 StAnpG, jetzt \u00a7 42 AO 1977; vgl. ferner dazu BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169\/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 389, dort unter 3.).<\/p>\n
Die gleichlautenden Formularvertr\u00e4ge vom 25. August 1975 mit ihrer Vollmachtserteilung und den Treuhandauftr\u00e4gen samt Festlegung eines H\u00f6chstbetrages f\u00fcr die Gesamtkosten, die gleichlautenden Vertr\u00e4ge vom 21. Oktober 1975 zum Erwerb von Miteigentumsanteilen am Grundst\u00fcck, der Vertrag vom 1. Dezember 1975 zur Begr\u00fcndung einer Bauherrengemeinschaft und die den Kl\u00e4gern zuzurechnenden Folgevertr\u00e4ge hatten f\u00fcr jeden der Kl\u00e4ger das einheitliche Ziel der Erlangung einer Eigentumswohnung, wobei durch die Geb\u00fchrengestaltung eine Verlagerung von Aufwendungen in den Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten angestrebt wurde.<\/p>\n
Die Rechtsordnung geht von dem Regelfall aus, da\u00df die von den Parteien vereinbarten Rechtsbeziehungen dem Ausgleich widerstreitender Interessen dienen. Entf\u00e4llt dieser Interessenwiderstreit oder sind die Interessen gegen\u00fcber einem Dritten gleichgerichtet, fehlt es an dieser Grundvoraussetzung. Ohne die besondere Sachlage des Wegfalls des Interessenwiderstreits oder den Interessengleichlauf gegen\u00fcber der vom Gesetzgeber vorgegebenen Besteuerung und die Zusage des Treuh\u00e4nders, da\u00df die Gesamtkosten einen bestimmten Betrag nicht \u00fcberschreiten w\u00fcrden, h\u00e4tten verst\u00e4ndige Parteien im Hinblick auf das erstrebte wirtschaftliche Ziel – Erwerb einer Eigentumswohnung – nicht unangemessene Geb\u00fchren in einem Teilbereich des Vertragsb\u00fcndels vereinbart.<\/p>\n
b) Die vorstehenden Erw\u00e4gungen gelten f\u00fcr das Vertragswerk insgesamt wie auch f\u00fcr die im vorliegenden Fall noch streitbefangen gebliebenen einzelnen Geb\u00fchrenanteile. Im einzelnen ergibt sich folgendes:<\/p>\n
aa) Aufwendungen f\u00fcr die Vermittlung und Bearbeitung der Zwischen- und Endfinanzierung<\/p>\n
Wenn das FG sich zur Begr\u00fcndung seiner Rechtsansicht, es seien „jedenfalls h\u00f6here Vermittlungsprovisionen als 4 v. H. der vermittelten Darlehen (2 v. H. der Darlehen f\u00fcr die Zwischenfinanzierung und 2 v. H. der Darlehen f\u00fcr die Endfinanzierung) in den Streitjahren nicht \u00fcblich“ gewesen, darauf st\u00fctzte, da\u00df nach dem Vortrag des FA die markt\u00fcblichen Provisionen an Finanzmakler bei 2 v. H. der vermittelten Darlehen l\u00e4gen, da\u00df nach der Aussage des Zeugen B, die sich mit der schriftlichen Auskunft der Sparkasse A decke, markt\u00fcblich Provisionen zwischen 1 bis 2 v. H. der vermittelten Darlehen gewesen seien und da\u00df die Kl\u00e4ger selbst vortragen, \u00fcblicherweise betrage die Maklerprovision f\u00fcr die Vermittlung von Baudarlehen 2 bis 3 v. H., so ist dies frei von Rechtsirrtum. Nach Ansicht des erkennenden Senats erkl\u00e4ren sich die h\u00f6heren Geb\u00fchren aus dem Zweck der Steuerumgehung (\u00a7 6 StAnpG).<\/p>\n
bb) B\u00fcrgschafts- und Garantiekosten<\/p>\n
Das FG hat nach dem Ergebnis seiner Beweisaufnahme den Abzug der „B\u00fcrgschaftskosten“ als sofort abziehbare Werbungskosten abgelehnt, weil Bauherr und B\u00fcrge (Baubetreuer) von vornherein keine klare und eindeutige Vereinbarung \u00fcber die Entgeltlichkeit der \u00dcbernahme der B\u00fcrgschaft getroffen h\u00e4tten und weil die \u00dcbernahme der B\u00fcrgschaft durch den Baubetreuer im Streitfall keine geldwerte Leistung dargestellt habe.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger greifen im Ergebnis die Beweisw\u00fcrdigung des FG an. In bezug auf diese sind jedoch keine zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht worden; der Senat ist daher an die tats\u00e4chlichen Feststellungen gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
Gleiches gilt f\u00fcr die Garantieprovision in H\u00f6he von 1,5 v. H. der Zwischenfinanzierungsdarlehen, f\u00fcr die es nach den Darlegungen der Vorinstanz sowohl an einer Garantieerkl\u00e4rung des Baubetreuers als auch an einer Vereinbarung zwischen dem Baubetreuer und den Kl\u00e4gern \u00fcber die Entgeltlichkeit der Garantie fehlt. Auch hier hat das FG frei von Rechtsirrtum die Tatsachen gew\u00fcrdigt; die Schl\u00fcsse des FG sind m\u00f6glich. Wiederum greifen die Kl\u00e4ger im Ergebnis die Beweisw\u00fcrdigung des FG an. Da jedoch in bezug auf diese Beweisw\u00fcrdigung keine zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht worden sind, ist der Senat an die tats\u00e4chlichen Feststellungen gebunden (\u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/p>\n
cc) Baubetreuungsgeb\u00fchren<\/p>\n
Die Vorentscheidung ist auch insoweit nicht zu beanstanden, als das FG die pauschalen Baubetreuungsgeb\u00fchren in H\u00f6he von 6 v. H. der Gesamtkosten auf die einzelnen vom Baubetreuer zu erbringenden Leistungen aufgeteilt und diese entsprechend dem BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149\/75 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, dort unter III.) zugeordnet hat.<\/p>\n
Von den Kl\u00e4gern ist mit der Revision nur vorgetragen worden, da\u00df „die T\u00e4tigkeit des Baubetreuers mindestens zur H\u00e4lfte mit den Dingen besch\u00e4ftigt (gewesen sei), die den Werbungskosten i. S. des \u00a7 9 Abs. 1 EStG zuzurechnen seien“. Es sind von ihnen aber keine Tatsachen vorgebracht worden, die die Sch\u00e4tzung des FA als unzutreffend erscheinen lie\u00dfen. Die Ausf\u00fchrungen von Dornfeld (Der Betrieb 1980, 2006) geben dem Senat keine Veranlassung, von den Ausf\u00fchrungen im Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 abzuweichen.<\/p>\n
dd) Entgelt f\u00fcr den Treuh\u00e4nder<\/p>\n
Die Vorinstanz hat auch frei von Rechtsirrtum das Pauschalentgelt f\u00fcr den Treuh\u00e4nder in H\u00f6he von 2 v. H. der Gesamtkosten seinem wirtschaftlichen Gehalt entsprechend dem Werbungskostenbereich und den \u00fcbrigen Bereichen zugeordnet. Auch hier greifen die Kl\u00e4ger wiederum im Ergebnis nur die Beweisw\u00fcrdigung des FG an, an die der Senat jedoch gebunden ist (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), weil in bezug auf diese keine zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Revisionsgr\u00fcnde vorgebracht worden sind.<\/p>\n
ee) Vermittlungsprovision<\/p>\n
Das FG hat das Entgelt, das die Kl\u00e4ger an verschiedene Makler f\u00fcr die Zuf\u00fchrung zu dem Bauherrenmodell zahlten, nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gerechnet, weil es sich weder um Geldbeschaffungskosten noch um Aufwendungen, die unmittelbar mit der Einkunftserzielung zusammenh\u00e4ngen, handele. Die Kl\u00e4ger haben die rechtliche Einordnung der Vermittlungsprovision mit der Revision nicht angegriffen. Es sind auch keine Rechtsfehler erkennbar.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 29.10.1985 (IX R 107\/82) BStBl. 1986 II S. 217 In der Vereinbarung unangemessen hoher Geb\u00fchren bei sog. „Bauherren-Modellen“ zur Erlangung von sofort abziehbaren Werbungskosten kann ein Mi\u00dfbrauch von Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Rechts liegen. EStG \u00a7\u00a7 21, 9 Abs. 1 Satz 1; StAnpG \u00a7 6; AO 1977 \u00a7 42. Sachverhalt I. Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger … BFH-Urteil vom 29.10.1985 (IX R 107\/82) BStBl. 1986 II S. 217<\/span> weiterlesen