{"id":3354,"date":"2012-08-22T00:00:00","date_gmt":"2012-08-21T22:00:00","guid":{"rendered":"http:\/\/steuer.org\/?p=3354"},"modified":"2012-11-12T05:58:34","modified_gmt":"2012-11-12T03:58:34","slug":"x-r-23-10-sachaufklaerungspflicht-des-fg-zeitpunkt-der-bildung-von-rueckstellungen-fuer-hinterzogene-betriebssteuern","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/x-r-23-10-sachaufklaerungspflicht-des-fg-zeitpunkt-der-bildung-von-rueckstellungen-fuer-hinterzogene-betriebssteuern\/","title":{"rendered":"X R 23\/10 – Sachaufklärungspflicht des FG; Zeitpunkt der Bildung von Rückstellungen für hinterzogene Betriebssteuern"},"content":{"rendered":"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.8.2012, X R 23\/10<\/p>\n

Zeitpunkt der Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr hinterzogene Mehrsteuern – keine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung \u00fcber Rechtsfragen<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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Eine R\u00fcckstellung f\u00fcr hinterzogene Mehrsteuern kann erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste.<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kl\u00e4ger betreibt eine Pizzeria als Einzelunternehmer; er ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Aufgrund einer Pr\u00fcfungsanordnung vom 24.\u00a0M\u00e4rz 2005 fand beim Kl\u00e4ger eine Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr die Jahre 2001 bis 2003 statt. Nachdem der Pr\u00fcfer sehr niedrige Rohgewinnaufschlags\u00e4tze, Kalkulationsdifferenzen sowie Fehlbetr\u00e4ge in einer Geldverkehrsrechnung festgestellt hatte, schaltete er die Steuerfahndung ein. Am 2.\u00a0Mai 2005 wurde ein Steuerstrafverfahren gegen den Kl\u00e4ger eingeleitet, das ihm am 17.\u00a0Mai 2005 –im Rahmen einer an diesem Tag stattfindenden Durchsuchung– bekannt gegeben wurde. Die Fahndungspr\u00fcfung wurde im weiteren Verlauf auf die Jahre 2004 und 2005 erweitert und am 13.\u00a0Dezember 2007 durch eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung abgeschlossen. Gegenstand dieser Verst\u00e4ndigung war die Hinzusch\u00e4tzung bestimmter Betriebseinnahmen sowie umsatzsteuerlicher Entgelte f\u00fcr die Jahre 2001 bis 2005.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Pr\u00fcferin bildete im Fahndungspr\u00fcfungsbericht vom 17.\u00a0Januar 2008 f\u00fcr die aufgrund der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung zus\u00e4tzlich anfallenden Umsatz- und Gewerbesteuern eine R\u00fcckstellung zu Lasten des Gewinns des Jahres 2005. Demgegen\u00fcber wurden die Steuerr\u00fcckstellungen im strafrechtlichen Ermittlungsbericht, der ebenfalls vom 17.\u00a0Januar 2008 datiert, zu Lasten des Gewinns derjenigen Jahre gebildet, in denen die Mehrsteuern entstanden waren.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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4<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In den angefochtenen \u00c4nderungsbescheiden \u00fcber Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr die Streitjahre 2001 und 2003 setzte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) das Ergebnis der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung um. Zus\u00e4tzliche Steuerr\u00fcckstellungen ber\u00fccksichtigte er nicht. Die Kl\u00e4ger begehrten demgegen\u00fcber den Ansatz zus\u00e4tzlicher R\u00fcckstellungen in folgender H\u00f6he:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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5<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
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2001<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
2003<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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Umsatzsteuer<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
6.903\u00a0DM<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
7.962 EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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Gewerbesteuer<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3.540\u00a0DM<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
5.900 EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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Summe<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
10.443\u00a0DM<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
13.862 EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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6<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1987). Es vertrat die Auffassung, die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung, wonach Mehrsteuern, die aufgrund einer Fahndungspr\u00fcfung festgesetzt werden, erst in dem Zeitpunkt passiviert werden d\u00fcrften, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Hinterziehung habe rechnen m\u00fcssen, k\u00f6nne nicht \u00fcberzeugen. Gerade die Bilanz eines Steuerpflichtigen, der mit Hinterziehungsabsicht handele, sei von Anfang an –auch hinsichtlich der in zu geringer H\u00f6he ausgewiesenen Aufwendungen f\u00fcr Betriebssteuern– subjektiv unrichtig und m\u00fcsse daher im Zeitpunkt des Fehlerursprungs berichtigt werden. Die Vorschrift des \u00a7\u00a04 Abs.\u00a02 des Einkommensteuergesetzes (EStG) d\u00fcrfe keinen Strafcharakter erlangen. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Differenzierung zwischen Mehrsteuern infolge einer Au\u00dfenpr\u00fcfung einerseits und einer Steuerfahndungspr\u00fcfung andererseits sei weder dogmatisch gerechtfertigt noch praktikabel. Der Steuerpflichtige k\u00f6nne nicht immer erkennen, in welchem Zeitpunkt die Mehrsteuern zu passivieren seien. Dies verk\u00fcrze seine Rechtsschutzm\u00f6glichkeit. Auch f\u00fcr das FG sei nicht erkennbar, welche Feststellungen es in derartigen F\u00e4llen hinsichtlich des objektiven und subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung treffen m\u00fcsse und wie der Grad der Wahrscheinlichkeit der drohenden Aufdeckung der Tat beurteilt werden m\u00fcsse.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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7<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
F\u00fcr den Streitfall komme hinzu, dass die Mehrsteuern bereits festgesetzt worden seien. Auch habe die Steuerfahndung hinsichtlich des Zeitpunkts der R\u00fcckstellungsbildung in verschiedene Richtungen zu „manipulieren“ versucht. So seien die Mehrsteuern im Ermittlungsbericht zu Lasten der Streitjahre abgezogen worden, weil dies f\u00fcr die Strafzumessung von Bedeutung sei. Im Entwurf des Strafbefehls seien die Mehrsteuern dann zu Lasten des Jahres der Tataufdeckung passiviert worden, weil dadurch die Einkommensteuer des Jahres 2005 auf Null habe reduziert und der Tatvorwurf insoweit habe beseitigt werden k\u00f6nnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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8<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA eine Abweichung von der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Passivierung bei Verpflichtungen, deren Bestehen dem jeweiligen Gl\u00e4ubiger noch unbekannt sei.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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9<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das FA beantragt,
\ndas angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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10<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Kl\u00e4ger beantragen,
\ndie Revision als unzul\u00e4ssig zu verwerfen,
\nhilfsweise als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen,
\nweiter hilfsweise, die Sache dem Gro\u00dfen Senat vorzulegen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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11<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Sie sind –ohne dies weiter auszuf\u00fchren– der Auffassung, die Ausf\u00fchrungen des FA gen\u00fcgten nicht den an eine Revisionsbegr\u00fcndungsschrift zu stellenden Anforderungen. In der Sache selbst schlie\u00dfen sie sich dem vorinstanzlichen Urteil an.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Revision ist zul\u00e4ssig und begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a01 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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13<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
1. Die Revision ist zul\u00e4ssig. Insbesondere erf\u00fcllt die Revisionsbegr\u00fcndungsschrift die Anforderungen des \u00a7\u00a0120 Abs.\u00a03 FGO. Von weiteren Ausf\u00fchrungen hierzu sieht der Senat ab, zumal die Kl\u00e4ger ihre gegenteilige Auffassung nicht n\u00e4her begr\u00fcndet haben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2. Die Revision ist auch begr\u00fcndet. Die Entscheidung des FG, bereits in den Streitjahren eine R\u00fcckstellung f\u00fcr die hinterzogenen Steuern zuzulassen, verletzt Bundesrecht. Im Streitfall konnte der Kl\u00e4ger zu den streitgegenst\u00e4ndlichen Bilanzstichtagen (31.\u00a0Dezember der Jahre 2001 und 2003) noch nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von seiner Inanspruchnahme hinsichtlich der erst im Jahr 2008 festgesetzten Mehrsteuern ausgehen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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15<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a05 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 EStG hat der Kl\u00e4ger in seinen Bilanzen das Betriebsverm\u00f6gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung auszuweisen ist. Auf diesen Grunds\u00e4tzen beruht u.a. die Vorschrift des \u00a7\u00a0249 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten R\u00fcckstellungen zu bilden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine betrieblich veranlasste, aber ungewisse Verpflichtung gegen\u00fcber einem Dritten voraus, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen f\u00fchren wird, und die ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag findet (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.\u00a0November 2005 I\u00a0R\u00a0110\/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.2. vor a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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17<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung d\u00fcrfen sowohl R\u00fcckstellungen wegen zivilrechtlicher Schadensersatzverpflichtungen als auch wegen \u00f6ffentlich-rechtlicher Verpflichtungen erst gebildet werden, wenn derjenige, der Inhaber des gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegr\u00fcndenden Umst\u00e4nden Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (vgl. Schmidt\/ Weber-Grellet, EStG, 31.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a05 Rz\u00a0379). F\u00fcr eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme reicht es nicht schon aus, dass es einen Gl\u00e4ubiger gibt; vielmehr muss dieser auch seinen Anspruch kennen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt lediglich, dass nicht nur die bestehende Kenntnis, sondern auch eine unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung des Gl\u00e4ubigers die Bildung einer R\u00fcckstellung rechtfertigt (ausf\u00fchrlich zum Ganzen BFH-Urteil vom 19.\u00a0Oktober 1993 VIII\u00a0R\u00a014\/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, betr. \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtungen; BFH-Urteil vom 25.\u00a0April 2006 VIII\u00a0R\u00a040\/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, betr. zivilrechtliche Schadensersatzverpflichtungen; beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Bei Verpflichtungen, die aus Straftaten resultieren, entsteht die Verbindlichkeit nach den ma\u00dfgebenden zivil- oder \u00f6ffentlich-rechtlichen Grunds\u00e4tzen zwar bereits mit Begehung der Tat. Solange der Steuerpflichtige aber davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt, stellt die Verbindlichkeit f\u00fcr ihn keine wirtschaftliche Belastung dar (BFH-Urteile vom 3.\u00a0Juli 1991 X\u00a0R\u00a0163, 164\/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2. vor a, und vom 2.\u00a0Oktober 1992 III\u00a0R\u00a054\/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter\u00a02.); es fehlt an der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Ob eine Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit zu erwarten ist, richtet sich nach den Verh\u00e4ltnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Ber\u00fccksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung –oder bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgem\u00e4\u00dfen Gesch\u00e4ftsgang (\u00a7\u00a0243 Abs.\u00a03 HGB) aufzustellen gewesen w\u00e4re (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2.d)– bekannt werdenden wertaufhellenden Umst\u00e4nde (BFH-Urteil in BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, unter\u00a03.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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20<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Diese allgemein f\u00fcr die Bildung von R\u00fcckstellungen geltenden Grunds\u00e4tze des Handels- und Steuerbilanzrechts werden von der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung auch auf R\u00fcckstellungen f\u00fcr die drohende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen Steuern angewendet. Folglich darf f\u00fcr Bilanzstichtage, die –vorbehaltlich einer etwaigen Wertaufhellung bis zur Bilanzaufstellung– vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem die Aufdeckung der Tat unmittelbar bevorsteht, keine R\u00fcckstellung gebildet werden. F\u00fcr die R\u00fcckstellungsbildung reicht es weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst<\/em> von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat, noch dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Au\u00dfen- und Fahndungspr\u00fcfungen h\u00e4ufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist. Eine R\u00fcckstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also fr\u00fchestens dann, wenn der Pr\u00fcfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der „aufdeckungsorientierten Ma\u00dfnahme“ bezeichnet wird (zum Ganzen BFH-Urteil vom 16.\u00a0Februar 1996 I\u00a0R\u00a073\/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592, unter II.A.3., unter Verweis auf die bereits damals herrschende Literaturauffassung zu dieser Frage; ferner BFH-Entscheidungen vom 27.\u00a0November 2001 VIII\u00a0R\u00a036\/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, unter II.2.c bb, und vom 13.\u00a0Februar 2008 I\u00a0B\u00a0175\/07, nicht ver\u00f6ffentlicht, juris).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Nach den Feststellungen des FG liegen der im Streitfall vom Kl\u00e4ger begehrten R\u00fcckstellung hinterzogene Steuern zugrunde. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung, die sp\u00e4ter in die Fahndungspr\u00fcfung \u00fcberging, ist erst im Jahr 2005 angeordnet worden. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass die Tatumst\u00e4nde dem FA bereits zu einem fr\u00fcheren Zeitpunkt bekannt waren, sind vom FG nicht festgestellt worden. Danach k\u00f6nnen zum 31.\u00a0Dezember der Streitjahre 2001 und 2003 noch keine R\u00fcckstellungen f\u00fcr das Risiko einer k\u00fcnftigen Inanspruchnahme aus den hinterzogenen Steuern gebildet werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
d) Die vom FG angestellten Erw\u00e4gungen geben keinen Anlass, von der st\u00e4ndigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von R\u00fcckstellungen f\u00fcr hinterzogene Steuern abzuweichen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Das FG hat ausgef\u00fchrt, es k\u00f6nne keine Kriterien erkennen, die f\u00fcr eine unterschiedliche Behandlung solcher Mehrsteuern, die auf Steuerhinterziehungen beruhen, im Vergleich zu Mehrsteuern infolge „\u00fcblicher“ Au\u00dfenpr\u00fcfungen spr\u00e4chen. Dem ist zu entgegnen, dass es eine st\u00e4ndige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung lediglich f\u00fcr R\u00fcckstellungen aufgrund hinterzogener Mehrsteuer gibt (vgl. die Nachweise unter c). Demgegen\u00fcber ist die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der Ber\u00fccksichtigung von Mehrsteuern infolge einer Au\u00dfenpr\u00fcfung uneinheitlich (f\u00fcr eine Ber\u00fccksichtigung erst im Jahr der Kenntnis des Steuerpflichtigen von den Mehrsteuern BFH-Urteil vom 16.\u00a0Dezember 2009 I\u00a0R\u00a043\/08, BFHE 227, 469, unter II.2.b; f\u00fcr eine Passivierung zu Lasten des Jahres der Steuerentstehung BFH-Urteil vom 15.\u00a0M\u00e4rz 2012 III\u00a0R\u00a096\/07, Deutsches Steuerrecht 2012, 1495).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Eine auf die Anwendung der Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung gest\u00fctzte Pflicht zur nachtr\u00e4glichen Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr das Jahr des Entstehens der Steuern ist in der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung ferner insoweit ausgesprochen worden, als ein FA, wenn es bereits im Veranlagungsverfahren<\/em> anl\u00e4sslich der \u00dcberpr\u00fcfung der Steuererkl\u00e4rung eine Erh\u00f6hung des Gewinns vornimmt, verpflichtet ist, zugleich eine entsprechende Anpassung der Steuerr\u00fcckstellungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 3.\u00a0Dezember 1969 I\u00a0R\u00a0107\/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Situation ist derjenigen nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung nicht gleichzusetzen. Soweit sich aus dem Umstand, dass diese –nicht zu Au\u00dfenpr\u00fcfungen ergangene– Entscheidung in den einschl\u00e4gigen Verwaltungsanweisungen zitiert wird (z.B. H 4.9 „R\u00fcckstellung f\u00fcr k\u00fcnftige Steuernachforderungen“ Satz\u00a02 der Einkommensteuer-Hinweise 2010), in der Praxis die Handhabung entwickelt haben sollte, dass auch nach Au\u00dfenpr\u00fcfungen eine Passivierung zus\u00e4tzlich anfallender Steuern im Jahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugelassen wird, kann dies den Senat f\u00fcr seine Beurteilung des Zeitpunkts der Passivierung hinterzogener Steuern nicht binden. Die Zulassung einer nachtr\u00e4glichen R\u00fcckstellungsbildung f\u00fcr Steuernachforderungen infolge einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bedeutete eine Ausnahme von den allgemeinen Bilanzierungsgrunds\u00e4tzen (so bereits BFH-Urteil vom 19.\u00a0Dezember 1961 I\u00a066\/61\u00a0U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Das FG hat ferner ausgef\u00fchrt, es k\u00f6nne nicht erkennen, welche Feststellungen es hinsichtlich des subjektiven und objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung treffen m\u00fcsse und wie es den Grad der Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung beurteilen solle.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Insoweit ist auf die Vorschrift des \u00a7\u00a096 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 FGO sowie auf den Grundsatz zu verweisen, wonach im Einzelfall auftretende Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung –die im vorliegenden Verfahren allerdings nicht erkennbar sind– es nicht erlauben, eine zutreffende Rechtsanwendung zu unterlassen. F\u00fcr die Feststellung des Tatbestands einer Steuerhinterziehung gelten dieselben Ma\u00dfst\u00e4be wie auch in allen anderen F\u00e4llen, in denen Finanzgerichte \u00fcber das Vorliegen eines solchen Sachverhalts entscheiden m\u00fcssen (z.B. im Rahmen der Anwendung des \u00a7\u00a0169 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 oder des \u00a7\u00a0235 der Abgabenordnung).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Prognose, ob zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Kenntniserlangung des Gl\u00e4ubigers von seinem bestehenden Anspruch wahrscheinlich ist, ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung anhand der erkennbaren tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse zu treffen (BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1.b\u00a0cc). Die materiell-rechtlichen Grundlagen sowie die Anforderungen an die Sachaufkl\u00e4rung und \u00dcberzeugungsbildung der Tatsacheninstanz unterscheiden sich insoweit nicht von der Behandlung aller anderen R\u00fcckstellungen f\u00fcr zivil- oder \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtungen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
cc) Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass im Streitfall bereits Steuerfestsetzungen \u00fcber die Mehrsteuern vorlagen, ist f\u00fcr den Zeitpunkt der R\u00fcckstellungsbildung unerheblich. Denn nach der vorstehend angef\u00fchrten Rechtsprechung sind die am jeweiligen Bilanzstichtag erkennbaren Verh\u00e4ltnisse ma\u00dfgebend. Zu diesen Zeitpunkten brauchte der Kl\u00e4ger aber nicht mit einer Erh\u00f6hung der Steuerfestsetzungen zu rechnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
dd) Das FG kann sich f\u00fcr seine abweichende Auffassung auch nicht auf das BFH-Urteil vom 3.\u00a0Februar 2010 I\u00a0R\u00a021\/06 (BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, unter II.4.) berufen. Darin hat der BFH ausgef\u00fchrt, dass die Bilanz eines Steuerpflichtigen, der bei Erstellung seines Jahresabschlusses in einer Rechtsfrage, deren Entscheidung f\u00fcr die H\u00f6he des von ihm auszuweisenden Gewinns ma\u00dfgeblich ist, eine andere Rechtsauffassung als das FA vertritt, hinsichtlich der Steuerr\u00fcckstellungen auch dann „richtig“ ist, wenn er bei Ermittlung der H\u00f6he dieser R\u00fcckstellungen diejenige Steuer zugrunde legt, die bei Ber\u00fccksichtigung der Verwaltungsauffassung anfallen w\u00fcrde, sofern er gegen\u00fcber dem FA die ma\u00dfgebenden Tatsachen offen legt („… Folge der von der Kl\u00e4gerin deklarierten<\/em> Umstrukturierung …“). In einem solchen Fall bleibt es nach der Entscheidung des I. Senats auch dann bei der urspr\u00fcnglich gebildeten Steuerr\u00fcckstellung, wenn die Steuer sp\u00e4ter nach der Durchf\u00fchrung eines Rechtsmittelverfahrens herabgesetzt wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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30<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Auf den Streitfall ist dies schon deshalb nicht \u00fcbertragbar, weil der Kl\u00e4ger in seinen urspr\u00fcnglichen Bilanzen weder eine Steuerr\u00fcckstellung in der jetzt von ihm begehrten H\u00f6he gebildet noch den tats\u00e4chlichen Sachverhalt gegen\u00fcber dem FA offengelegt hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
ee) Soweit das FG Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen der bilanzsteuerrechtlichen und der steuerstrafrechtlichen Beurteilung des Zeitpunkts einer R\u00fcckstellungsbildung sieht, ist darauf zu verweisen, dass beide Rechtsgebiete ihren jeweils eigenen Zwecksetzungen folgen und die einkommensteuerrechtliche Beurteilung allein nach bilanzsteuerrechtlichen Grunds\u00e4tzen vorzunehmen ist; die strafrechtliche Behandlung ist insoweit unerheblich. Erg\u00e4nzend weist der Senat darauf hin, dass nach dem Akteninhalt f\u00fcr den vom FG erhobenen Vorwurf einer „Manipulation“ durch die Strafverfolgungsbeh\u00f6rden keine Anhaltspunkte bestehen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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32<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
ff) Auf die vom FG aufgeworfenen Fragen zur Bilanzberichtigung oder -\u00e4nderung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a02 EStG kommt es f\u00fcr die Entscheidung des Streitfalls nicht an. Denn die urspr\u00fcnglich vom Kl\u00e4ger aufgestellten Bilanzen f\u00fcr die Streitjahre 2001 und 2003 waren hinsichtlich des Fehlens der R\u00fcckstellungen f\u00fcr die hinterzogenen Steuern richtig, so dass eine Bilanzberichtigung –die gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a04 Abs.\u00a02 Satz\u00a01 EStG einen Versto\u00df gegen die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung oder Vorschriften des EStG voraussetzt– ausscheidet. Auch eine Bilanz\u00e4nderung (\u00a7\u00a04 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG) kommt nicht in Betracht, weil hinsichtlich des Zeitpunkts der Passivierung hinterzogener Steuern kein Bilanzierungswahlrecht besteht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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33<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
e) F\u00fcr die Behauptung der Kl\u00e4ger, Gegenstand der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung sei auch der Zeitpunkt der R\u00fcckstellungsbildung gewesen, findet sich im Text der tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung kein Anhaltspunkt. Im \u00dcbrigen ist eine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung \u00fcber Rechtsfragen ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 31.\u00a0M\u00e4rz 2004 I\u00a0R\u00a071\/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b). Die Frage, ob die Bildung einer R\u00fcckstellung voraussetzt, dass aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen besteht, ist aber materiell-rechtlicher –und nicht tats\u00e4chlicher– Art.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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34<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
f) Nicht nachvollziehbar ist der Antrag der Kl\u00e4ger, die streitentscheidende Rechtsfrage wegen einer Divergenz zwischen der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung und dem Urteil des VIII.\u00a0Senats des BFH in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 dem Gro\u00dfen Senat des BFH zur Entscheidung vorzulegen. Der erkennende Senat st\u00fctzt sich f\u00fcr seine Auffassung vielmehr gerade auf die angef\u00fchrte Entscheidung des VIII. Senats (vgl. die Nachweise unter\u00a0c).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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35<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
g) Diese Grunds\u00e4tze gelten gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a07 Satz\u00a01 des Gewerbesteuergesetzes auch f\u00fcr die Ermittlung des Gewerbeertrags.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Quelle: bundesfinanzhof.de<\/small><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.8.2012, X R 23\/10 Zeitpunkt der Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr hinterzogene Mehrsteuern – keine tats\u00e4chliche Verst\u00e4ndigung \u00fcber Rechtsfragen Leits\u00e4tze Eine R\u00fcckstellung f\u00fcr hinterzogene Mehrsteuern kann erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste. Tatbestand 1 I. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) sind Eheleute, … X R 23\/10 – Sachaufklärungspflicht des FG; Zeitpunkt der Bildung von Rückstellungen für hinterzogene Betriebssteuern<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[212],"tags":[1213],"class_list":["post-3354","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-bfh-urteile-alle-urteile-des-bundesfinanzhofes-online","tag-sachaufklarungspflicht"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/3354","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=3354"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/3354\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=3354"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=3354"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/steuer\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=3354"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}