BFH-Urteil vom 19.12.1985 (V R 167\/82) BStBl. 1986 II S. 420<\/p>\n
1. Eine Optionserkl\u00e4rung i. S. des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 kann durch schl\u00fcssiges Verhalten abgegeben werden, z.B. dadurch, da\u00df ein Kleinunternehmer dem Finanzamt auf einem f\u00fcr die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine USt-Erkl\u00e4rung einreicht, in welcher er unter Mitwirkung eines Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe die USt nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes errechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat.<\/p>\n
2. Der Senat h\u00e4lt daran fest, da\u00df die Optionsfrist nach \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 a. F. f\u00fcr das Jahr des Unternehmensbeginnes nicht vor Ablauf des zehnten Tages nach dem Ende des ersten Voranmeldungszeitraumes in dem auf den Unternehmensbeginn folgenden Kalenderjahr endet (BFH-Urteil vom 17. August 1978 V R 21\/76, BFHE 126, 88).<\/p>\n
3. Die Neufassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 (Art. 17 Nr. 8 EGAO 1977) zum 1. Januar 1977 (Art. 102 Abs. 1 EGAO 1977) hat jedenfalls in denjenigen F\u00e4llen zur Verl\u00e4ngerung der Optionsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung gef\u00fchrt, in denen die Optionsfrist beim Jahreswechsel 1976\/77 noch nicht abgelaufen war.<\/p>\n
4. Eine Option kann nach \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 n. F. bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung zur\u00fcckgenommen werden.<\/p>\n
5. Unter Unanfechtbarkeit i. S. des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 n. F. ist die formelle Bestandskraft der erstmaligen Steuerfestsetzung zu verstehen, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 164, \u00a7 168; EGAO 1977 Art. 17 Nrn. 7 und 8. Art. 97 \u00a7 1, Art. 102 Abs. 1; UStG 1973 \u00a7 19 Abs. 4 a.F. und n.F.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger betrieben vom Beginn des Jahres 1976 an in Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts ein … In ihrer am 22. Mai 1978 beim beklagten Finanzamt eingegangenen Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 meldeten sie Ums\u00e4tze in H\u00f6he von 25.601 DM an, f\u00fcr die sie Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 berechnet hatten, und machten Vorsteuerabzug in H\u00f6he von 248,07 DM geltend. Hieraus hatten sie – irrt\u00fcmlich – eine Steuerschuld in H\u00f6he von 2.568,22 DM ermittelt.<\/p>\n
F\u00fcr die Steueranmeldung verwendeten die Kl\u00e4ger einen Vordruck USt 2 A – Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 (Regelbesteuerung) -. Bei der Ausfertigung der Steueranmeldung hatte der jetzige Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigte der Kl\u00e4ger, ein Rechtsanwalt, mitgewirkt.<\/p>\n
Mit ge\u00e4ndertem, unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Umsatzsteuerbescheid (\u00a7 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO 1977 -) vom 27. Juni 1978 korrigierte das Finanzamt den Rechenfehler und setzte die Umsatzsteuer auf 2.523,05 DM fest.<\/p>\n
Mit Schreiben vom 23. August 1978 erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger sodann, sie h\u00e4tten bei der Abgabe der Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 f\u00fcr die Regelbesteuerung optiert. Sie n\u00e4hmen die Option nunmehr zur\u00fcck, und beantragten, die Umsatzsteuer 1976 entsprechend einer beigef\u00fcgten berichtigten Umsatzsteuererkl\u00e4rung unter Anwendung von \u00a7 19 Abs. 1 UStG 1973 auf 656,72 DM festzusetzen.<\/p>\n
Das Finanzamt lehnte mit Bescheid vom 13. September 1978 diesen Antrag ab. Der Einspruch blieb erfolglos.<\/p>\n
Mit der Klage haben die Kl\u00e4ger die Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung und der Einspruchsentscheidung sowie eine Festsetzung der Umsatzsteuer entsprechend ihrer berichtigten Umsatzsteuererkl\u00e4rung begehrt.<\/p>\n
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Zur Begr\u00fcndung hat es ausgef\u00fchrt: Auf die Option und deren R\u00fccknahme komme zwar gem\u00e4\u00df Artikel 102 Art. 1 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3.341) \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 in der Fassung des Artikels 17 Nr. 8 EGAO 1977 zur Anwendung. Diese Vorschrift sei jedoch dahin auszulegen, da\u00df eine R\u00fccknahme der Option nur bis zur Unanfechtbarkeit der Erstveranlagung m\u00f6glich sei. Darunter falle auch die Unanfechtbarkeit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung (\u00a7 164 und \u00a7 168 AO 1977).<\/p>\n
Mit der Revision verfolgen die Kl\u00e4ger das Klagebegehren weiter. Sie r\u00fcgen die Verletzung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 in der Fassung des Artikels 17 Nr. 8 EGAO 1977 sowie des \u00a7 164 AO 1977.<\/p>\n
Das Finanzamt ist der Revision entgegengetreten.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet und wird zur\u00fcckgewiesen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die Umsatzsteuerfestsetzung 1976 aufgrund des Schreibens der Kl\u00e4ger vom 23. August 1978 gem\u00e4\u00df \u00a7 164 Abs. 2 AO 1977 zu \u00e4ndern. Die Kl\u00e4ger hatten bez\u00fcglich des Jahres 1976 f\u00fcr die Regelbesteuerung optiert. Sie konnten die Option mit dem erw\u00e4hnten Schreiben nicht mehr wirksam zur\u00fccknehmen.<\/p>\n
1. Gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 1 UStG 1973 unterlagen die Kl\u00e4ger aufgrund der bei ihnen unstreitig gegebenen entsprechenden Voraussetzungen von Gesetzes wegen nicht der sog. Mehrwertsteuer (Regelbesteuerung), sondern der Allphasenbruttoumsatzsteuer – f\u00fcr Kleinunternehmer – (vgl. zu den beiden Steuersystemen Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. April 1979 V R 11\/72, BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420). Die Kl\u00e4ger hatten jedoch eine befristete M\u00f6glichkeit nach \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973, f\u00fcr die Regelbesteuerung zu optieren, indem sie dem Finanzamt erkl\u00e4rten, da\u00df sie ihre Ums\u00e4tze nicht nach \u00a7 19 Abs. 1 bis 3 UStG 1973, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1973 der Besteuerung unterwerfen wollten. Von dieser Optionsm\u00f6glichkeit haben die Kl\u00e4ger Gebrauch gemacht, indem sie in ihrer urspr\u00fcnglichen Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1973 errechnet hatten und die Erkl\u00e4rung beim Finanzamt einreichten.<\/p>\n
a) Eine Optionserkl\u00e4rung f\u00fcr die Regelbesteuerung kann dem Finanzamt gegen\u00fcber auch konkludent abgegeben werden. Zwar ist in \u00a7 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1973 davon die Rede, da\u00df der Unternehmer erkl\u00e4ren k\u00f6nne, er wolle seine Ums\u00e4tze nicht der Besteuerung nach den Abs. 1 bis 3 des \u00a7 19 UStG 1973, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes unterwerfen. Dies darf jedoch weder in dem Sinne verstanden werden, da\u00df der Gesetzgeber – in unangemessenem Formalismus – f\u00fcr die Optionserkl\u00e4rung einen bestimmten Erkl\u00e4rungswortlaut habe vorschreiben wollen, noch ist hieraus zu schlie\u00dfen, da\u00df eine Option allein durch eine ausdr\u00fcckliche Erkl\u00e4rung vorgenommen werden k\u00f6nnte. Der Gesetzgeber hat offenbar lediglich festlegen wollen, welchen Inhalt eine Erkl\u00e4rung haben m\u00fcsse, damit sie als Optionserkl\u00e4rung gew\u00fcrdigt werden d\u00fcrfe. F\u00fcr die Annahme, Optionserkl\u00e4rungen k\u00f6nnten nicht durch schl\u00fcssiges Verhalten abgegeben werden, fehlt es an zureichenden Anhaltspunkten.<\/p>\n
b) Eine Option f\u00fcr die Regelbesteuerung durch konkludentes Verhalten kann von einem sog. Kleinunternehmer auch in der Weise erkl\u00e4rt werden, da\u00df dieser dem Finanzamt auf einem f\u00fcr die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererkl\u00e4rung einreicht, in welcher er unter Mitwirkung eines Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat.<\/p>\n
Im Urteil vom 19. Februar 1976 V R 23\/73 (BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400) hat der Senat die Frage noch unbeantwortet gelassen, ob die Abgabe einer Umsatzsteuererkl\u00e4rung auf einem f\u00fcr die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck als Abgabe einer Optionserkl\u00e4rung angesehen werden kann. Sodann hat der Senat in dem – nicht amtlich ver\u00f6ffentlichten – Urteil vom 23. Juni 1983 V R 117\/76 unter Hinweis auf Wei\u00df (UStR 1976, 144) ausgesprochen, die Abgabe einer Steuererkl\u00e4rung auf einem f\u00fcr sog. Regelbesteuerer bestimmten Vordruck besage f\u00fcr sich allein noch nicht, da\u00df der Kl\u00e4ger hiermit zugleich einen Verzicht auf die bisherige Besteuerungsform habe erkl\u00e4ren wollen; im Entscheidungsfall war allerdings zus\u00e4tzlich zu ber\u00fccksichtigen, da\u00df der Kl\u00e4ger keinerlei Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte, nicht einmal den Vorsteuerabzug nach Durchschnittss\u00e4tzen. Aufgrund einer erneuten \u00dcberpr\u00fcfung der Rechtslage kommt der Senat nunmehr zu der eingangs wiedergegebenen Auffassung.<\/p>\n
Die Abgabe einer Steuererkl\u00e4rung ist zwar vorrangig eine Wissenserkl\u00e4rung, in welcher der Steuerpflichtige Angaben \u00fcber Tatsachen und tats\u00e4chliche Verh\u00e4ltnisse macht. Darin ersch\u00f6pft sich jedoch das Wesen einer Steuererkl\u00e4rung nicht. In der Regel verlangen die Erkl\u00e4rungsvordrucke, da\u00df der Steuerpflichtige nicht nur Angaben tats\u00e4chlichen Inhalts macht, sondern da\u00df er dar\u00fcber hinaus auch rechtliche Wertungen vornimmt und rechtliche Schlu\u00dffolgerungen zieht. Diese k\u00f6nnen wiederum, falls dem Steuerpflichtigen steuerrechtliche Gestaltungsrechte einger\u00e4umt sind, davon abh\u00e4ngen, ob und ggf. in welchem Sinne die Gestaltungsrechte ausge\u00fcbt werden. Aufgrund dessen werden oftmals Erkl\u00e4rungen \u00fcber die Aus\u00fcbung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte mit der Abgabe von Steuererkl\u00e4rungen verbunden oder in die Steuererkl\u00e4rungen aufgenommen. Den Steuererkl\u00e4rungen ist es mithin nicht wesensfremd, in ihrer Einreichung auch die Abgabe von Willenserkl\u00e4rungen, insbesondere von Erkl\u00e4rungen \u00fcber die Aus\u00fcbung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte, zu sehen (vgl. Tipke\/Kruse, AO, 11. Aufl., vor \u00a7 149 Rdnr. 3).<\/p>\n
Die Vordrucke f\u00fcr Steuererkl\u00e4rungen k\u00f6nnen derart gefa\u00dft sein, da\u00df sie eine ausdr\u00fcckliche Aus\u00fcbung der steuerrechtlichen Gestaltungsrechte vorsehen. Unter solchen Umst\u00e4nden wird sich regelm\u00e4\u00dfig die Frage nach dem Vorliegen von Erkl\u00e4rungen in anderer als ausdr\u00fccklicher Form nicht stellen. Sind die Vordrucke nicht entsprechend eingerichtet, k\u00f6nnen in der Einreichung von Steuererkl\u00e4rungen gleichwohl durch schl\u00fcssiges Verhalten abgegebene Erkl\u00e4rungen zur Aus\u00fcbung steuerrechtlicher Gestaltungsrechte zu sehen sein. Hierf\u00fcr kommt vor allem in Betracht, da\u00df bei unterschiedlichen Vordrucken f\u00fcr den Fall der Aus\u00fcbung des Gestaltungsrechts einerseits und der Nichtaus\u00fcbung andererseits der Steuerpflichtige ein bestimmtes Formular verwendet. Eine entsprechende Erkl\u00e4rung durch schl\u00fcssiges Verhalten kann ferner darin zu erblicken sein, da\u00df der Steuerpflichtige im Rahmen der ihm auferlegten rechtlichen Wertungen und Schlu\u00dffolgerungen (siehe oben) erkennbar eine Rechtslage zugrunde legt, wie sie nur bei Aus\u00fcbung bzw. Nichtaus\u00fcbung des Gestaltungsrechts ma\u00dfgebend ist.<\/p>\n
Bei der diesbez\u00fcglichen W\u00fcrdigung kommt es auf die Umst\u00e4nde des Einzelfalles an. Von ihnen h\u00e4ngt es ab, ob durch das Finanzamt der Inhalt einer Steuererkl\u00e4rung zweifelsfrei zugleich als Erkl\u00e4rung zur Aus\u00fcbung des steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefa\u00dft werden darf oder ob dem Inhalt eine solche Bedeutung nicht zukommt, etwa weil die Verwendung eines bestimmten Vordruckes durch den Steuerpflichtigen auf nichts anderes als den Umstand zur\u00fcckzuf\u00fchren ist, da\u00df das Finanzamt dem Steuerpflichtigen versehentlich ein unzutreffendes Formular \u00fcbersandt hat.<\/p>\n
Beide er\u00f6rterten Anhaltspunkte f\u00fcr eine Option durch schl\u00fcssiges Verhalten sind im vorliegenden Fall gegeben. Die Kl\u00e4ger hatten aufgrund des \u00a7 18 Abs. 1 Satz 1 UStG 1973 n. F. f\u00fcr das Streitjahr eine Steuererkl\u00e4rung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der sie die Umsatzsteuer nach \u00a7 16 Abs. 1 bis 4 und \u00a7 17 UStG 1973 selbst zu berechnen hatten. Hierf\u00fcr standen ihnen die Vordrucke USt 2 A – Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 (Regelbesteuerung) – sowie USt 2 B – Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 (Abs. 19 UStG) – zur Verf\u00fcgung.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger haben sich bei der Einreichung der urspr\u00fcnglichen Umsatzsteuererkl\u00e4rung des ersteren Vordruckes bedient. Hierdurch, sowie durch den Umstand, da\u00df sie statt einer Steuerberechnung nach \u00a7 19 Abs. 1 bis 3 UStG 1973 (Berechnung nach vereinnahmten Entgelten und von der Bemessungsgrundlage zuz\u00fcglich der Umsatzsteuer; Steuersatz: 4 v.H.; Abzug eines Umsatzfreibetrages; Ausschlu\u00df des Vorsteuerabzuges) die Steuerberechnung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes vornahmen (Besteuerung nach vereinbarten Entgelten; Steuerberechnung von der Bemessungsgrundlage – ohne Umsatzsteuer -; Anwendung der Steuers\u00e4tze aus \u00a7 12 UStG 1973; Vorsteuerabzug), haben die Kl\u00e4ger hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, sie wollten ihre Ums\u00e4tze statt der Besteuerung nach \u00a7 19 Abs. 1 bis 3 UStG 1973 der nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes unterwerfen. F\u00fcr eine blo\u00df irrt\u00fcmliche Verwendung des f\u00fcr die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruckes und f\u00fcr eine lediglich versehentliche Berechnung der Steuer nach den allgemeinen Vorschriften fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Die Mitwirkung eines Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe bei der Anfertigung der Steuererkl\u00e4rung gibt im Gegenteil einen Anhalt daf\u00fcr, da\u00df die Vordrucksverwendung und die Steuerberatung nicht auf Irrt\u00fcmern beruhen.<\/p>\n
c) Die Option der Kl\u00e4ger war nicht etwa unter dem Gesichtspunkt wirkungslos, da\u00df die Optionserkl\u00e4rung versp\u00e4tet abgegeben worden w\u00e4re. Denn nach der im vorliegenden Fall anwendbaren Fassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 aufgrund des Artikels 17 Nr. 8 EGAO 1977 war die Optionsfrist noch nicht abgelaufen, als die Kl\u00e4ger ihre urspr\u00fcngliche Umsatzsteuererkl\u00e4rung eingereicht haben.<\/p>\n
Gem\u00e4\u00df \u00a7 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1973 in der urspr\u00fcnglichen Fassung bestand die Optionsm\u00f6glichkeit f\u00fcr die Regelbesteuerung dem Gesetzeswortlaut nach nur bis zum zehnten Tage nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraumes eines Kalenderjahres. Dennoch ist die Optionsfrist f\u00fcr das Jahr 1976 von den Kl\u00e4gern nicht vers\u00e4umt worden. Der Senat hat n\u00e4mlich entschieden, da\u00df f\u00fcr einen Kleinunternehmer, der sein Unternehmen erst im Laufe eines Kalenderjahres beginnt, die Frist nicht vor Ablauf des zehnten Tages nach dem Ende des ersten Voranmeldungszeitraumes in dem auf den Gesch\u00e4ftsbeginn folgenden Kalenderjahr endet (BFH-Urteil vom 17. August 1978 V R 21\/76, BFHE 126, 88). Hierbei hat der Senat darauf abgestellt, da\u00df ein Unternehmer im ersten Jahr seiner unternehmerischen Bet\u00e4tigung die Beantwortung der Fragen, ob sein Gesamtumsatz die Grenze von 60.000 DM nicht \u00fcbersteige, ob er demzufolge unter \u00a7 19 Abs. 1 bis 3 UStG 1973 falle und sich mithin f\u00fcr ihn das Problem einer Option f\u00fcr die Regelbesteuerung stelle, nicht aufgrund von Umsatzverh\u00e4ltnissen des Vorjahres beantworten k\u00f6nne, sondern da\u00df er sich insoweit an den – voraussichtlichen – Umsatz des laufenden Jahres halten m\u00fcsse. Angesichts dessen kann es f\u00fcr die Anwendung der Grunds\u00e4tze aus dem Urteil V R 21\/76 (a.a.O.) auf den vorliegenden Fall nicht darauf ankommen, da\u00df die Kl\u00e4ger ihre unternehmerische Bet\u00e4tigung schon zu Beginn des Jahres 1976 aufgenommen haben und nicht zu einem sp\u00e4teren Datum im Jahresverlauf.<\/p>\n
W\u00e4re die urspr\u00fcngliche Fassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 \u00fcber das Ende des Jahres 1976 hinaus in Kraft geblieben, so h\u00e4tten die Kl\u00e4ger f\u00fcr 1976 bis zum 10. Februar bzw. 10. April 1977 f\u00fcr die Regelbesteuerung optieren k\u00f6nnen. Diese Frist ist f\u00fcr den vorliegenden Fall durch die \u00c4nderung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 weiter hinausgeschoben worden.<\/p>\n
Durch Artikel 17 Nr. 8 EGAO 1977 erhielt \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 eine neue Fassung. Aufgrund von dessen Satz 1 kann eine Option f\u00fcr die Regelbesteuerung „bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (\u00a7 18 Abs. 1 und 4)“ erkl\u00e4rt werden. Die Fassungs\u00e4nderung ist gem\u00e4\u00df Artikel 102 Abs. 1 EGAO 1977 am 1. Januar 1977 in Kraft getreten. Diesbez\u00fcgliche \u00dcbergangsvorschriften sind vom Gesetzgeber nicht erlassen worden, insbesondere nicht in Gestalt des Artikels 97 \u00a7 1 EGAO 1977 (a. A. Urteil des FG N\u00fcrnberg vom 28. Januar 1981 II 2\/80, EFG 1981, 423). Die zitierte Vorschrift trifft eine n\u00e4here Regelung des \u00dcbergangs auf das neue Recht ausschlie\u00dflich f\u00fcr den Bereich des in der Abgabenordnung enthaltenen Verwaltungsverfahrensrechts. Sie sagt nichts dar\u00fcber aus, unter welchen Umst\u00e4nden sich die im Umsatzsteuergesetz 1973 geregelte Frist der Option f\u00fcr die Regelbesteuerung statt nach dem bisherigen nach neuem Recht richtet. Angesichts dessen ist davon auszugehen, da\u00df mit dem Inkrafttreten der neuen Fassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 am 1. Januar 1977 die bisherige Fassung ihre Gesetzeskraft verloren hat.<\/p>\n
Der Senat braucht im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, ob die er\u00f6rterte Gesetzes\u00e4nderung dahin zu verstehen ist, da\u00df f\u00fcr die Zeit nach dem 31. Dezember 1976 die Optionsm\u00f6glichkeit Kleinunternehmern schlechthin f\u00fcr jegliches Kalenderjahr er\u00f6ffnet wurde, deren Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar im Sinne der neuen Fassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 war, also auch in solchen F\u00e4llen, in denen der Kleinunternehmer die Gelegenheit aufgrund der zuvor geltenden Fassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973, f\u00fcr die Regelbesteuerung zu optieren, bereits vers\u00e4umt hatte. Denn hier liegt ein derartiger Fall nicht vor. Wie bereits ausgef\u00fchrt worden ist, war die Optionsfrist f\u00fcr die Kl\u00e4ger zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Gesetzes\u00e4nderung (Jahreswechsel 1976\/77) noch nicht verstrichen. Deshalb kann es hier nur darum gehen, ob es dem Willen des Gesetzgebers entsprechen w\u00fcrde, da\u00df in einem Fall wie dem vorliegenden die aufgrund des bisherigen Rechts eigentlich bestehende M\u00f6glichkeit, auch nach dem 31. Dezember 1976 noch f\u00fcr die Regelbesteuerung im Jahre 1976 zu optieren, infolge der Gesetzes\u00e4nderung weggefallen w\u00e4re, oder ob nicht statt dessen angenommen werden mu\u00df, da\u00df der Gesetzgeber die Optionsm\u00f6glichkeit vom 1. Januar 1977 ab habe fortbestehen lassen wollen, und zwar nach Ma\u00dfgabe der neuen gesetzlichen Regelung.<\/p>\n
Im Hinblick darauf, da\u00df die er\u00f6rterte Gesetzes\u00e4nderung auf Verl\u00e4ngerung, nicht auf Verk\u00fcrzung der Optionsfrist angelegt ist, kommt der Senat zu der in der zweiten Alternative wiedergegebenen Ansicht. Dementsprechend hatten die Kl\u00e4ger die M\u00f6glichkeit, hinsichtlich des Jahres 1976 bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung f\u00fcr die Regelbesteuerung zu optieren, so da\u00df die Optionsfrist bei der Einreichung der urspr\u00fcnglichen Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1976 noch nicht verstrichen war.<\/p>\n
2. Die Kl\u00e4ger haben ihre Option f\u00fcr die Regelbesteuerung im Streitjahr mit Schreiben vom 23. August 1978 nicht mehr wirksam zur\u00fccknehmen k\u00f6nnen.<\/p>\n
a) Allerdings ist die Optionsr\u00fccknahme nicht daran gescheitert, da\u00df eine Option im Sinne des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 n. F. etwa \u00fcberhaupt nicht h\u00e4tte zur\u00fcckgenommen werden k\u00f6nnen.<\/p>\n
Die im Umsatzsteuergesetz 1973 vorgesehenen Optionserkl\u00e4rungen sind einseitige empfangsbed\u00fcrftige Willenserkl\u00e4rungen, die rechtsgestaltend auf das bestehende Rechtsverh\u00e4ltnis einwirken. Im Falle einer Option nach \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 wird durch die dem Steuerpflichtigen einger\u00e4umte Gestaltungsm\u00f6glichkeit ein Wechsel in der Besteuerungsform herbeigef\u00fchrt. An die Stelle der Besteuerung nach \u00a7 19 Abs. 1 UStG 1973 f\u00fcr Kleinunternehmer tritt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (Regelbesteuerung), so da\u00df das Umsatzsteuerrechtsverh\u00e4ltnis aufgrund der einseitigen Willenserkl\u00e4rung eine inhaltliche Umgestaltung erf\u00e4hrt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 V R 32\/74, BFHE 142, 327, BStBl II 1985, 173 m. w. N.).<\/p>\n
Trotz dieser Zugeh\u00f6rigkeit zu der Art von steuerrechtlichen Willenserkl\u00e4rungen, denen ein sogenanntes selbst\u00e4ndiges Gestaltungsrecht zugrunde liegt, d.h. ein Gestaltungsrecht, bei dem der Zweck seiner Aus\u00fcbung schon durch die Aus\u00fcbung selbst erreicht wird, nicht erst mit einer entsprechenden Entscheidung der Finanzbeh\u00f6rde, ist eine Option nach \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 nicht etwa vom Zugang beim Finanzamt ab schlechthin von der R\u00fccknahme ausgeschlossen. Zwar gilt grunds\u00e4tzlich, da\u00df die er\u00f6rterten steuerrechtlichen Willenserkl\u00e4rungen entsprechend der Regelung in \u00a7 130 Abs. 1 Satz 2 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) vom wirksamen Zugang beim Finanzamt ab nicht mehr r\u00fcckg\u00e4ngig gemacht werden k\u00f6nnen (zur Frage einer Anfechtung vergleiche Tipke\/Kruse, a.a.O.), vor \u00a7 149 Rdnr. 5). Dieser Grundsatz ist jedoch nicht ma\u00dfgebend, wenn das Gesetz – wie hier – eine R\u00fccknahme zul\u00e4\u00dft.<\/p>\n
\u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 sieht in seiner hier ma\u00dfgebenden Fassung aufgrund des Artikels 17 Nr. 8 EGAO 1977 ebensowenig wie \u00a7 19 Abs. 2 UStG 1980 ausdr\u00fccklich vor, da\u00df die Option f\u00fcr die Regelbesteuerung zur\u00fcckgenommen werden darf. Die Zur\u00fccknahmem\u00f6glichkeit ist jedoch vom Gesetzgeber sinngem\u00e4\u00df zugelassen worden. In beiden Vorschriften ist n\u00e4mlich in Beziehung auf die gesetzlich vorgesehene M\u00f6glichkeit des – f\u00fcr die Zukunft wirkenden – Widerrufs der Option festgelegt, da\u00df vom Eintritt der Unanfechtbarkeit (\u00a7 19 Abs. 4 Satz 2 UStG 1973 n. F.) bzw. der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (\u00a7 19 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980) ab die Option den Unternehmer f\u00fcr mindestens f\u00fcnf Kalenderjahre bindet. Aus der Ankn\u00fcpfung des Bindungsbeginns statt an den Zugang der Optionserkl\u00e4rung beim Finanzamt an das Ende der Optionsfrist folgt, da\u00df vor der Unanfechtbarkeit eine Bindung an eine erkl\u00e4rte Option nicht vorliegt, woraus weiter zu schlie\u00dfen ist, da\u00df eine Option zur\u00fcckgenommen werden kann, und zwar bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung.<\/p>\n
b) Die Optionsr\u00fccknahme ist jedoch im Hinblick darauf wirkungslos, da\u00df die R\u00fccknahmeerkl\u00e4rung im Schreiben vom 23. August 1978 dem Finanzamt erst nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung f\u00fcr das Jahr 1976 zuging.<\/p>\n
In \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 n. F. ist der Zeitpunkt des Eintritts der Bindung an eine Option, der zugleich das zeitliche Ende der R\u00fccknahmem\u00f6glichkeit bestimmt (siehe oben), an die Unanfechtbarkeit gekn\u00fcpft (Satz 2). Wie der Zusammenhang mit Satz 1 der Vorschrift ergibt, ist unter Unanfechtbarkeit die der Steuerfestsetzung zu verstehen. Gemeint ist damit die erstmalige Steuerfestsetzung, die auch in einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung oder in einer Steueranmeldung bestehen kann (vgl. \u00a7\u00a7 164 und 168 AO 1977).<\/p>\n
Unanfechtbarkeit einer Steuerfestsetzung liegt vor, wenn diese nicht oder nicht mehr mit den ordentlichen Rechtsbehelfen des au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (\u00a7\u00a7 347 ff. AO 1977) oder mit den Rechtsbehelfen des Steuerprozesses (\u00a7\u00a7 40 ff. und 115 ff. FGO) angefochten werden kann, w\u00e4hrend es auf die Statthaftigkeit au\u00dferordentlicher Rechtsbehelfe nicht ankommt (vgl. Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 171 Rdnr. 9). Die Unanfechtbarkeit als formelle Bestandskraft ist unabh\u00e4ngig vom Vorhandensein materieller Bestandskraft, bei der es um die Verbindlichkeit einer Verwaltungsentscheidung geht (vgl. Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 110 FGO Rdnr. 2 zu dem entsprechenden Begriff der materiellen Rechtskraft bei gerichtlichen Entscheidungen.<\/p>\n
Unanfechtbarkeit als formelle Bestandskraft bedeutet ferner nicht Unab\u00e4nderbarkeit. Dementsprechend k\u00f6nnen formell bestandskr\u00e4ftig, also unanfechtbar, auch Steuerfestsetzungen werden, die unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehen (\u00a7 164 AO 1977), sowie Steueranmeldungen, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleichstehen (\u00a7 168 AO 1977) und daher wie diese ab\u00e4nderbar sind. F\u00fcr die Unanfechtbarkeit ist schlie\u00dflich nicht von Bedeutung, ob die Festsetzung aufgrund anderer Vorschriften (\u00a7\u00a7 165, 172 ff. AO 1977) ge\u00e4ndert werden darf.<\/p>\n
Eine Best\u00e4tigung daf\u00fcr, da\u00df dies mit Unanfechtbarkeit gemeint ist, findet sich in der Klammerverweisung des \u00a7 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1973 n. F. Die zugleich mit der Neufassung des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 in Kraft getretenen neuen Fassungen des \u00a7 18 Abs. 1 und 4 UStG 1973 (vgl. Art. 17 Nr. 7 und Art. 102 Abs. 1 EGAO 1977), auf die in der Klammer Bezug genommen wird, regeln u.a. die vom Unternehmer vorzunehmende Steueranmeldung sowie den Fall, da\u00df die Steuer durch das Finanzamt abweichend von der Anmeldung festgesetzt wird. Der Hinweis auf die grunds\u00e4tzlich einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung gleichstehende und daher ebenso ab\u00e4nderbare Steueranmeldung (vgl. \u00a7 168 AO 1977) macht deutlich, da\u00df es f\u00fcr die Unanfechtbarkeit nicht auf die Ab\u00e4nderbarkeit ankommen soll (vgl. Urteil des FG N\u00fcrnberg II 2\/80, a.a.O.). Zugleich wird hierdurch klargestellt, da\u00df f\u00fcr den ma\u00dfgebenden Zeitpunkt die Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung entscheidend ist.<\/p>\n
3. Unter den gegebenen Umst\u00e4nden braucht nicht gekl\u00e4rt zu werden, ob f\u00fcr das zeitliche Ende der M\u00f6glichkeit einer Optionsr\u00fccknahme auf die Unanfechtbarkeit der am 22. Mai 1978 beim Finanzamt eingegangenen Steueranmeldung der Kl\u00e4ger oder des am 27. Juni 1978 abgesandten Steuerbescheides abzustellen ist. Denn die am 31. August 1978 beim Finanzamt eingegangene R\u00fccknahmeerkl\u00e4rung der Kl\u00e4ger in dem Schreiben vom 23. August 1978 ist im einen wie im anderen Falle versp\u00e4tet zugegangen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 19.12.1985 (V R 167\/82) BStBl. 1986 II S. 420 1. Eine Optionserkl\u00e4rung i. S. des \u00a7 19 Abs. 4 UStG 1973 kann durch schl\u00fcssiges Verhalten abgegeben werden, z.B. dadurch, da\u00df ein Kleinunternehmer dem Finanzamt auf einem f\u00fcr die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine USt-Erkl\u00e4rung einreicht, in welcher er unter Mitwirkung eines Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden … BFH-Urteil vom 19.12.1985 (V R 167\/82) BStBl. 1986 II S. 420<\/span> weiterlesen