BFH-Urteil vom 17.4.1986 (IV R 115\/84) BStBl. 1986 II S. 607<\/p>\n
1. Tauschvorg\u00e4nge in der \u00dcberschu\u00dfrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG.<\/p>\n
2. Der Erwerb von Feingold durch einen Zahnarzt ist nicht betrieblich veranla\u00dft.<\/p>\n
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EStG \u00a7 4 Abs. 3 und 4.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Hamburg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) werden als Eheleute gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der klagende Ehemann (Kl\u00e4ger) ist als Zahnarzt freiberuflich t\u00e4tig. Seinen Gewinn ermittelt er durch Gegen\u00fcberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kl\u00e4ger hat nach seinen Angaben bis 1973 Zahnersatz in einem eigenen Labor angefertigt. Danach habe er die Anfertigung gewerblichen Labors \u00fcberlassen, denen er noch bis 1976 das Zahngold zur Verf\u00fcgung gestellt habe. Nach einer Betriebspr\u00fcfung wurde zwischen dem Kl\u00e4ger und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) die Behandlung von Goldgesch\u00e4ften streitig.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger erwarb im Jahre 1978 von einer Scheideanstalt Feingoldband im Werte von 1.487 DM. Der Pr\u00fcfer erkannte diesen Betrag nicht als Betriebsausgabe an, da der Kl\u00e4ger in seinem Betrieb Feingoldband nicht verwende. Im Jahre 1979 lieferte der Kl\u00e4ger Altgoldabf\u00e4lle aus seinem fr\u00fcheren Labor, Silberamalgamreste aus der Behandlung von Patienten sowie alte Goldz\u00e4hne und -f\u00fcllungen, die ihm Patienten \u00fcberlassen hatten, an die Scheideanstalt. Der Kl\u00e4ger erhielt daf\u00fcr Feingold im Werte von 2.061 DM. Der Pr\u00fcfer setzte hierf\u00fcr eine Betriebseinnahme an. Im Jahre 1980 lieferte der Kl\u00e4ger f\u00fcr 5.599 DM Altgold und erhielt daf\u00fcr wiederum Feingoldband. Der Kl\u00e4ger hat den Gegenwert als Betriebseinnahme und gleichzeitig als Betriebsausgabe erfa\u00dft. Der Pr\u00fcfer erkannte die Betriebsausgabe nicht an.<\/p>\n
Das FA \u00e4nderte die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1980 entsprechend der Auffassung des Pr\u00fcfers. Die hiergegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, da\u00df das Feingold beim Kl\u00e4ger nicht Betriebsverm\u00f6gen geworden sei; seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 447 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Mit der vom FG zugelassenen Revision wird die Verletzung materiellen Rechts ger\u00fcgt.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, da\u00df der Kl\u00e4ger aus der Verwertung der Edelmetallabf\u00e4lle Betriebseinnahmen erzielt hat und da\u00df die Aufwendungen f\u00fcr die Beschaffung von Feingold keine Betriebsausgaben sind.<\/p>\n
1. Nach den Feststellungen des FG hat der Kl\u00e4ger an die Scheideanstalt vor allem Altgold in Form von Br\u00fccken, Kronen und Zahnf\u00fcllungen geliefert, die ihm von Patienten anl\u00e4\u00dflich ihrer Behandlung \u00fcberlassen worden waren. Der Kl\u00e4ger hat in diesem Zusammenhang Betriebseinnahmen erzielt.<\/p>\n
a) Der Kl\u00e4ger ermittelt seinen Gewinn durch Gegen\u00fcberstellung der Einnahmen und Ausgaben seines Betriebs.<\/p>\n
Dies bedeutet, da\u00df Ertrag und Aufwand aus erfolgswirksamen Vorg\u00e4ngen schon oder erst bei Eingang oder Ausgang der dadurch verursachten Zahlungen erfa\u00dft werden. Hiervon mu\u00df abgegangen werden, wenn solche Vorg\u00e4nge nicht mit Zahlungen, sondern allein mit dem Zu- und Abgang von Sachg\u00fctern verbunden sind; diese Zu- und Abg\u00e4nge m\u00fcssen als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben behandelt werden. Hierzu kommt es insbesondere, wenn Leistungen des Betriebs nicht mit Geld, sondern mit Sachwerten abgegolten werden. Derartige Betriebsertr\u00e4ge k\u00f6nnen nicht unbeachtet bleiben.<\/p>\n
Die Rechtsprechung bezeichnet als Betriebseinnahmen alle Zug\u00e4nge in Geld oder Geldwert, die durch den Betrieb veranla\u00dft sind (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Januar 1975 IV R 180\/71, BFHE 115, 202, BStBl II 1975, 526; vom 18. M\u00e4rz 1982 IV R 183\/78, BFHE 136, 76, BStBl II 1982, 587). Dementsprechend sind Betriebseinnahmen insbesondere beim betrieblich veranla\u00dften Erhalt von Sachleistungen anzunehmen (BFH-Urteile vom 21. November 1963 IV 345\/61 S, BFHE 78, 475, BStBl III 1964, 183; vom 13. Dezember 1973 I R 136\/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210). Wie Geldzug\u00e4nge sind derartige Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahme zu erfassen, in dem der Sachwert zugeht.<\/p>\n
Andererseits kann auch nicht unbeachtet bleiben, wie der erlangte Sachwert verwendet wird. Hat ihn der Steuerpflichtige f\u00fcr private Zwecke eingesetzt, bewendet es beim Ansatz der Betriebseinnahme. Soll der Sachwert aber f\u00fcr betriebliche Zwecke eingesetzt und hierf\u00fcr verbraucht oder ver\u00e4u\u00dfert werden, mu\u00df dem bereits jetzt durch den Ansatz einer Betriebsausgabe Rechnung getragen werden. W\u00e4re der Sachwert n\u00e4mlich f\u00fcr diesen Zweck k\u00e4uflich erworben worden, h\u00e4tte der Geldabflu\u00df zu einer erfolgswirksamen Ausgabe gef\u00fchrt. Der Erwerb von betrieblich verwendeten Sachg\u00fctern gegen eine Betriebsleistung kann nicht anders behandelt werden, als w\u00e4ren f\u00fcr die Betriebsleistung Zahlungsmittel erlangt und diese f\u00fcr die Beschaffung des Sachwerts verwendet worden. Der sp\u00e4tere Verbrauch des Sachguts wirkt sich gewinnm\u00e4\u00dfig nicht mehr aus; bei einer sp\u00e4teren Ver\u00e4u\u00dferung tritt nur der erzielte Erl\u00f6s in Erscheinung. Abweichungen von diesem Grundsatz sind in \u00a7 4 Abs. 3 S\u00e4tze 3 und 4 EStG nur f\u00fcr abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens vorgesehen, um die es im Streitfall nicht geht.<\/p>\n
b) Aus diesen \u00dcberlegungen ergibt sich, da\u00df der Kl\u00e4ger bereits bei der Behandlung seiner Patienten ein als Betriebseinnahme zu ber\u00fccksichtigendes zus\u00e4tzliches Entgelt erlangt hat, als diese ihm die zuvor entfernten alten Goldbr\u00fccken und -f\u00fcllungen \u00fcberlie\u00dfen (ebenso Schmidt\/Seeger, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., \u00a7 18 Anm. 27). Diese Gegenst\u00e4nde verk\u00f6rperten, wie erfahrungsgem\u00e4\u00df auch den Patienten bekannt war, einen gewissen, wenn im Einzelfall vielleicht auch geringen Wert. Ob die Patienten diese Gegenst\u00e4nde dem Kl\u00e4ger, zivilrechtlich gesehen, schenkweise oder, was n\u00e4her liegt, als zus\u00e4tzliches Entgelt f\u00fcr die Behandlung \u00fcberlassen haben, kann dahinstehen. In jedem Fall handelte es sich um betrieblich veranla\u00dfte Zug\u00e4nge mit Geldeswert, die als Betriebseinnahmen zu ber\u00fccksichtigen waren. Da der Kl\u00e4ger diese Abf\u00e4lle zur Lieferung an eine Scheideanstalt sammelte, waren sie bei ihm zur Ver\u00e4u\u00dferung bestimmt und nicht Privatverm\u00f6gen; da\u00df der Kl\u00e4ger sonst Gewinne durch seine Dienstleistungen, nicht aber durch die Ver\u00e4u\u00dferung von Gegenst\u00e4nden erzielen wollte, steht dem nicht entgegen. Die Goldabf\u00e4lle standen wegen ihrer Herkunft in engem Zusammenhang mit der freiberuflichen T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers und geh\u00f6rten deshalb zum Betriebsverm\u00f6gen seiner Praxis. Zur gewinnm\u00e4\u00dfigen Darstellung h\u00e4tte der Kl\u00e4ger demnach in H\u00f6he des Goldwertes eine Betriebseinnahme und gleichzeitig eine Betriebsausgabe buchen k\u00f6nnen. Wenn er beides unterlie\u00df, ergab sich daraus keine fehlerhafte Erfolgsdarstellung.<\/p>\n
Soweit der Kl\u00e4ger auch Abf\u00e4lle aus seinem fr\u00fcheren Labor oder aus der Anfertigung von Amalgamf\u00fcllungen f\u00fcr seine Patienten gesammelt hat, bedurfte es keiner Buchung, weil hierf\u00fcr bereits fr\u00fcher Betriebsausgaben angesetzt worden waren.<\/p>\n
Durch die Lieferung der zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Edelmetallabf\u00e4lle im Tausch gegen Feingold hat der Kl\u00e4ger wiederum eine Betriebseinnahme i. S. von \u00a7 4 Abs. 3 EStG realisiert, da ihm dadurch ein geldwerter Gegenstand zugegangen ist und dieser Zugang im Hinblick auf die Aufgabe von Betriebsgegenst\u00e4nden betrieblich veranla\u00dft ist. Ob die erlangte Gegenleistung in den betrieblichen oder in den privaten Bereich des Kl\u00e4gers gelangt ist, hat daf\u00fcr keine Bedeutung. Eine Betriebseinnahme setzt nicht voraus, da\u00df die erlangte Leistung Betriebsverm\u00f6gen wird (vgl. auch BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210).<\/p>\n
2. Der Kl\u00e4ger hat im Jahre 1978 Feingoldband von einer Scheideanstalt bezogen und im Jahre 1979 als Gegenlieferung f\u00fcr Altgold erhalten. Er kann hierf\u00fcr keine Betriebsausgabe ansetzen und damit auch nicht die Betriebseinnahme aus der Altgoldlieferung ausgleichen, weil das Feingold nicht f\u00fcr betriebliche, sondern f\u00fcr private Zwecke erworben wurde.<\/p>\n
a) Anschaffungsvorg\u00e4nge f\u00fchren nur dann zu Betriebsausgaben, wenn sie betrieblich veranla\u00dft sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 198\/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517). Dies w\u00e4re vorliegend der Fall, wenn das Feingold in der Weise zum Einsatz im Betrieb bestimmt gewesen w\u00e4re, da\u00df der Kl\u00e4ger es selbst zur Herstellung von Zahnf\u00fcllungen oder Zahnersatz verwenden oder es einem Zahnlabor f\u00fcr derartige Zwecke im Interesse seiner Praxis \u00fcberlassen wollte. Dies kam jedoch nicht in Betracht.<\/p>\n
Wie auch der Kl\u00e4ger einr\u00e4umt, kommt in der Zahnprothetik nicht Feingold, sondern sog. Zahngold zum Einsatz, das durch eine Legierung von Gold mit Seltenmetallen gewonnen wird und teurer ist als eine entsprechende Goldmenge. F\u00fcr einen unmittelbaren Einsatz in der Praxis w\u00e4re demnach nur Zahngold in Frage gekommen. Ob ausnahmsweise f\u00fcr bestimmte Verwendungen auch Feingold in Betracht kommt, kann dahinstehen, weil der Kl\u00e4ger f\u00fcr eine derartige Verwendung nichts vorgetragen hat. Nach den unwidersprochenen Feststellungen des FG unterh\u00e4lt der Kl\u00e4ger kein eigenes Labor mehr und hat in den Streitjahren auch den mit ihm verbundenen Zahnlabors kein Material beigestellt, wof\u00fcr ohnehin nur Zahngold, nicht aber Feingold in Frage gekommen w\u00e4re.<\/p>\n
b) Das FG hat auch dem Vortrag des Kl\u00e4gers keine Bedeutung beigelegt, er habe einen Goldvorrat f\u00fcr Krisenzeiten anlegen wollen, wenn Gold \u00fcberhaupt nicht oder nur zu hohen Preisen erh\u00e4ltlich sei, um es dann selbst zu verwenden oder seinen Patienten zur Verf\u00fcgung zu stellen. Das FG hat hierf\u00fcr keine betriebliche Veranlassung gesehen, weil mit einer Rationierung von Gold nicht zu rechnen sei und im Falle von Preissteigerungen der Kl\u00e4ger nach seinem eigenen Vorbringen den Patienten das Gold auch nur zum gestiegenen Preis \u00fcberlassen wolle. Im Ergebnis hat das FG damit ausgeschlossen, da\u00df die vom Kl\u00e4ger angegebenen Motive f\u00fcr die Beschaffung von Feingold urs\u00e4chlich gewesen sein k\u00f6nnen. Diese W\u00fcrdigung ist nicht zu beanstanden. Eine Vorratshaltung von Feingold w\u00e4re allenfalls f\u00fcr den Fall sinnvoll, da\u00df Zahngold nicht mehr zu erhalten, wohl aber noch im Umtausch gegen Feingold zu erlangen ist. Diese M\u00f6glichkeit liegt so fern, da\u00df sie ernstlich nicht als Motiv f\u00fcr die Vorratshaltung in Betracht zu ziehen war. Der Kl\u00e4ger h\u00e4tte in diesem Fall auch Vorr\u00e4te von anderen in seiner Praxis ben\u00f6tigten Hilfsmitteln und insbesondere von jenen Seltenmetallen anlegen m\u00fcssen, die zur Herstellung von Zahngoldlegierungen ben\u00f6tigt werden, sofern diese Goldlegierungen \u00fcberhaupt in einem Labor hergestellt werden k\u00f6nnen.<\/p>\n
Demnach konnte das FG annehmen, da\u00df f\u00fcr die Anschaffung des Feingolds Gr\u00fcnde der privaten Verm\u00f6gensvorsorge urs\u00e4chlich waren, zumal sich eine solche Anlage im Hinblick auf die starken Goldpreissteigerungen in den Jahren 1970 bis 1979 empfahl. Diese W\u00fcrdigung entspricht der Erfahrungstatsache, da\u00df Feingold als wichtiger Bestandteil einer privaten Verm\u00f6gensanlage angesehen wird, gerade aber Angeh\u00f6rige von freien Berufen zu einer solchen Verm\u00f6gensanlage Anla\u00df und Gelegenheit haben. Handelte es sich um eine nur spekulative Anlage, w\u00fcrde auch das gegen eine betriebliche Veranlassung sprechen (vgl. BFH-Urteil vom 5. M\u00e4rz 1981 IV R 94\/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658).<\/p>\n
c) Das FG hat mit seiner W\u00fcrdigung der Verh\u00e4ltnisse nicht den Grundsatz verletzt, da\u00df der Steuerpflichtige \u00fcber Umfang und Art seiner Betriebsausgaben selbst bestimmen kann. Dieser Grundsatz gilt nur unter der Voraussetzung, da\u00df f\u00fcr die Ausgabe tats\u00e4chlich ein betrieblicher Anla\u00df bestand. Hierf\u00fcr tr\u00e4gt der Steuerpflichtige die Feststellungs- und Beweislast (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 101\/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; vom 7. Juli 1983 VII R 43\/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760). Das FG hat es als nicht erwiesen angesehen, da\u00df der Kl\u00e4ger das Feingold allein aus betrieblichen Gr\u00fcnden angeschafft habe; dies wirkt sich zu seinem Nachteil aus.<\/p>\n
Entgegen der Revisionsmeinung wird der Kl\u00e4ger dadurch auch nicht schlechtergestellt als ein Zahnarzt, der seinen Gewinn durch Verm\u00f6gensvergleich ermittelt. Zwar mag bei Gewerbetreibenden auch eine Finanzanlage zu gewillk\u00fcrtem Betriebsverm\u00f6gen gemacht werden k\u00f6nnen, weil dadurch die Lebenskraft des Unternehmens gest\u00e4rkt wird. Demgegen\u00fcber hat die Sonderstellung, die Angeh\u00f6rige der freien Berufe gegen\u00fcber Gewerbetreibenden genie\u00dfen, auch zur Folge, da\u00df sie Betriebsverm\u00f6gen nur in dem Rahmen bilden k\u00f6nnen, der durch das freiberufliche Berufsbild gepr\u00e4gt ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 107\/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564; in BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517, m. w. N.). Die Eingehung von Geldgesch\u00e4ften und dauerhaften oder spekulativen Verm\u00f6gensanlage ist aber der Aus\u00fcbung des freien Berufs wesensfremd und kann nicht zur Begr\u00fcndung von Betriebsverm\u00f6gen f\u00fchren. Ob der Kl\u00e4ger von anderen Erw\u00e4gungen ausgegangen ist und wie sich dies ggf. auf eine steuerstrafrechtliche W\u00fcrdigung des Sachverhalts auswirkt, hatte der Senat nicht zu entscheiden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 17.4.1986 (IV R 115\/84) BStBl. 1986 II S. 607 1. Tauschvorg\u00e4nge in der \u00dcberschu\u00dfrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG. 2. Der Erwerb von Feingold durch einen Zahnarzt ist nicht betrieblich veranla\u00dft. EStG \u00a7 4 Abs. 3 und 4. Vorinstanz: FG Hamburg Sachverhalt Die Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) werden als Eheleute gemeinsam zur … BFH-Urteil vom 17.4.1986 (IV R 115\/84) BStBl. 1986 II S. 607<\/span> weiterlesen