BFH-Urteil vom 15.5.1986 (IV R 119\/84) BStBl. 1986 II S. 609<\/p>\n
Die Auszahlung eines Geldbetrags an eine \u00fcber 50 Jahre in der Rechtsanwaltspraxis t\u00e4tige B\u00fcrovorsteherin aufgrund eines Verm\u00e4chtnisses des inzwischen verstorbenen Rechtsanwalts ist eine private unentgeltliche Zuwendung und keine durch das Arbeitsverh\u00e4ltnis und damit durch den Betrieb veranla\u00dfte Betriebsausgabe.<\/p>\n
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EStG \u00a7 4 Abs. 4.<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) ist die Witwe des am 12. Oktober 1980 verstorbenen Rechtsanwalts G.<\/p>\n
Ihr Ehemann betrieb zun\u00e4chst bis 1973 allein, sodann zusammen mit dem Sozius B eine Anwaltspraxis. In dieser Praxis war Frau M seit 1924 als Arbeitnehmerin besch\u00e4ftigt, zuletzt als B\u00fcrovorsteherin. Das Arbeitsverh\u00e4ltnis wurde in der Soziet\u00e4t fortgesetzt und bestand auch nach dem Tode des Ehemannes bis 1982 weiter. Neben ihrer T\u00e4tigkeit in der Anwaltskanzlei erledigte Frau M auch alle anfallenden Arbeiten in der privaten Verm\u00f6gensverwaltung des Ehemannes als Vertrauensperson.<\/p>\n
Bereits im Jahre 1974 hatte der Ehemann Frau M anl\u00e4\u00dflich ihres f\u00fcnfzigj\u00e4hrigen Dienstjubil\u00e4ums den Nie\u00dfbrauch an den Ertr\u00e4gen eines seiner Grundst\u00fccke zugewendet. Die Zuwendungen wurden vom zust\u00e4ndigen Finanzamt (FA) der Erbschaftsteuer unterworfen.<\/p>\n
Am 1. September 1980 wurde im Beisein von Frau M durch die Kl\u00e4gerin und ihren Ehemann in Erg\u00e4nzung des gemeinschaftlichen Testaments ein Verm\u00e4chtnis in H\u00f6he von 50.000 DM ausgesetzt; nach dem Inhalt des von beiden Eheleuten unterzeichneten Schriftst\u00fccks war das Verm\u00e4chtnis bereits nach dem Tode des Ehemannes zur Auszahlung zu bringen.<\/p>\n
Am 15. Dezember 1980 fand eine Verhandlung zwischen der Kl\u00e4gerin und M statt, in deren Verlauf eine von den Teilnehmerinnen unterzeichnete „Abfindungsvereinbarung“ abgeschlossen wurde. Sie enthielt u. a. eine ausf\u00fchrliche Beschreibung der von Frau M f\u00fcr die Eheleute im Rahmen der Anwaltspraxis und der privaten Verm\u00f6gensverwaltung erbrachten T\u00e4tigkeiten; ferner die Feststellung, da\u00df ihr Arbeitsverh\u00e4ltnis mit den Eheleuten „zum 30. 10. 1980 im beiderseitigen Einvernehmen beendet“ sei; ihr Arbeitsverh\u00e4ltnis mit B als Nachfolger in der Anwaltspraxis werde „durch diese Vereinbarung nicht ber\u00fchrt“. Der in dieser Vereinbarung genannte Betrag von 39.000 DM wurde noch im Streitjahr, der Restbetrag von 11.000 DM im Juli 1981 ausbezahlt. Auch diese Betr\u00e4ge wurden zur Erbschaftsteuer herangezogen.<\/p>\n
Zus\u00e4tzlich zur Einnahme\u00fcberschu\u00dfrechnung 1980, die der Sozius B f\u00fcr die Soziet\u00e4t abgab, machte die Kl\u00e4gerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) die Zahlung von 39.000 DM als pers\u00f6nlich getragene Betriebsausgaben geltend. Im Feststellungsbescheid 1980 vom 6. Januar 1982 wurde dieser Betrag vom FA nicht als Sonderbetriebsausgabe ber\u00fccksichtigt. Der Einspruch, mit dem die Herabsetzung des Gewinnanteils der Kl\u00e4gerin nach ihrem verstorbenen Ehemann um 39.000 DM begehrt wurde, blieb erfolglos.<\/p>\n
Mit der Klage verfolgte die Kl\u00e4gerin ihr Einspruchsbegehren weiter. Das Finanzgericht (FG) hat zur Verm\u00e4chtnisaussetzung einen Beweisaufnahmetermin durchgef\u00fchrt, in dem Frau M als Zeugin geh\u00f6rt wurde.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG teilte die Auffassung des FA, da\u00df die 39.000 DM nicht als Sonderbetriebsausgabe abziehbar seien, weil es an einer betrieblichen Veranlassung fehle (\u00a7 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG -). Rechtsgrund der Zahlung sei nicht das Arbeitsverh\u00e4ltnis gewesen, sondern das von den Eheleuten ausgebrachte Verm\u00e4chtnis.<\/p>\n
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des \u00a7 4 Abs. 4 EStG. Die Zahlung der 50.000 DM stelle auf seiten der Kl\u00e4gerin als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes eine Betriebsausgabe dar, die durch das langj\u00e4hrige Arbeitsverh\u00e4ltnis zwischen dem Ehemann und M veranla\u00dft gewesen sei, auf seiten der Frau M steuerpflichtigen Arbeitslohn und keine private Schenkung.<\/p>\n
Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA die Gewinnfeststellung 1980 dahingehend zu \u00e4ndern, da\u00df der Gewinnanteil der Kl\u00e4gerin nach ihrem Ehemann um 39.000 DM auf 5.091 DM erm\u00e4\u00dfigt wird.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
Zu Recht hat das FG die Zahlung von 39.000 DM an Frau M nicht als Sonderbetriebsausgaben der Kl\u00e4gerin als Erbin nach ihrem Ehemann im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung f\u00fcr die Anwaltssoziet\u00e4t zwischen dem Ehemann und B zum Abzug zugelassen.<\/p>\n
1. Eine Betriebsausgabe im Sinne des \u00a7 4 Abs. 4 EStG liegt vor, wenn Aufwendungen durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranla\u00dft sind. Eine betriebliche Veranlassung ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gegeben, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tats\u00e4chlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (s. z. B. Urteile vom 29. M\u00e4rz 1979 IV R 103\/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512, und vom 28. November 1980 VI R 193\/77, BFHE 132, 431, 432-433, BStBl II 1981, 368, 369, mit weiteren Nachweisen). Gegen\u00fcber diesem objektiven Element, welches stets gegeben sein mu\u00df, hat das subjektiv-finale Element, n\u00e4mlich die Absicht des Steuerpflichtigen, mit der Ausgabe den Betrieb zu f\u00f6rdern, nur sekund\u00e4re Bedeutung, denn auch unfreiwillige Ausgaben oder Zwangsaufwendungen k\u00f6nnen nach dem objektiven Nettoprinzip Betriebsausgaben sein (hierzu Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 21. November 1983 GrS 2\/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Stehen die Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb, so ist es f\u00fcr den Begriff der Betriebsausgaben ohne Bedeutung, ob die Vorstellungen des Steuerpflichtigen, den Betrieb zu f\u00f6rdern, der Wirklichkeit entsprechen, d. h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen.<\/p>\n
2. Die Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall ergibt, da\u00df es bereits an der objektiven betrieblichen Veranlassung gefehlt hat.<\/p>\n
a) Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) stellen Geldzuwendungen aufgrund einer letztwilligen Verf\u00fcgung – Erbeinsetzung oder Verm\u00e4chtnis – im Regelfall unentgeltliche Zuwendungen und nicht steuerpflichtigen Arbeitslohn beim Bedachten dar, weil Rechtsgrund der Leistung in diesen F\u00e4llen nicht das Arbeitsverh\u00e4ltnis, sondern die letztwillige Verf\u00fcgung sei, und weil der letztwillig Verf\u00fcgende gegen\u00fcber dem Zuwendungsempf\u00e4nger kein Opfer erbringe, sondern der Gedanke der Verf\u00fcgung \u00fcber das bei seinem Tode vorhandene Verm\u00f6gen in den Vordergrund trete (Urteile vom 12. Juni 1929 VI A 345\/29, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1929 Nr. 798; vom 26. M\u00e4rz 1930 VI A 432\/30, StuW 1930 Nr. 513, und vom 14. Januar 1931 VI A 2284\/30, RFHE 28, 62; s. auch Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, M\u00fcnchen-Berlin 1940, \u00a7 319, S. 377-378). Der BFH hat sich im Urteil vom 20. August 1965 VI 156\/64 U (BFHE 83, 565, BStBl III 1965, 706), in dem es um die steuerliche Behandlung einer aufgrund letztwilliger Verf\u00fcgung an eine Hausangestellte zu zahlenden Rente ging, dieser Rechtsprechung mit der Einschr\u00e4nkung angeschlossen, da\u00df die Erw\u00e4hnung des Bedachten im Testament nicht unbedingt ein Verm\u00e4chtnis in dem Sinne sein m\u00fcsse, da\u00df dadurch der Versorgungsanspruch gegen die Erben erst begr\u00fcndet w\u00fcrde. Vielmehr k\u00f6nne die Erw\u00e4hnung auch die Anweisung an die Erben sein, den schon au\u00dferhalb des Testaments bestehenden und durch das Arbeitsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndeten Ruhegehaltsanspruch zu erf\u00fcllen (vgl. RFH-Urteile vom 24. Oktober 1934 VI A 141\/34, StuW 1934 Nr. 725, und vom 8. Mai 1935 VI A 300\/35, StuW 1935 Nr. 348; ferner Becker, a. a. O., S. 377).<\/p>\n
Diese Rechtsprechung, welcher der Senat beitritt, ist, wie das FG richtig gesehen hat, auch f\u00fcr die Beurteilung der Frage von Bedeutung, ob die Zuwendung beim Leistenden eine abziehbare Betriebsausgabe ist oder nicht. War allein die testamentarische letztwillige Verf\u00fcgung Rechtsgrund der Leistung, ohne da\u00df dem Leistungsempf\u00e4nger bereits ein betrieblich begr\u00fcndeter Rechtsanspruch unabh\u00e4ngig vom Testament zustand, scheidet eine betriebliche Veranlassung in aller Regel aus. Denn mit der gew\u00e4hlten zivilrechtlichen Gestaltung macht der Steuerpflichtige deutlich, da\u00df er eine Zuwendung aus dem Betriebsbereich mit seinen Austauschverh\u00e4ltnissen von Leistung und Gegenleistung in den privaten Bereich freigebiger Verm\u00f6gensverf\u00fcgung verlegen wollte.<\/p>\n
b) Im Streitfall war allein das Verm\u00e4chtnis Rechtsgrund der strittigen Zuwendung.<\/p>\n
Das FG hat f\u00fcr den Senat bindend (\u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) festgestellt, da\u00df ein Rechtsanspruch auf die 50.000 DM vor Abfassung der Testamentserg\u00e4nzung vom 1. September 1980 nicht bestanden hat. Aufgrund seiner W\u00fcrdigung der Zeugenaussage von Frau M und des in den Schrifts\u00e4tzen der Beteiligten Vorgetragenen kam das FG zu dem Ergebnis, da\u00df vorher zwar Gespr\u00e4che zwischen dem Ehemann und Frau M \u00fcber eine Geldzuwendung stattgefunden, diese sich aber nicht zu einem Rechtsanspruch aufgrund eines zwischen ihnen geschlossenen Vertrags verdichtet hatten. Diese denkgesetzlich m\u00f6gliche Beweisw\u00fcrdigung beruht auf Tatsachenfeststellungen, gegen welche die Kl\u00e4gerin keine zul\u00e4ssigen und begr\u00fcndeten Revisionsr\u00fcgen vorgetragen hat (\u00a7 118 Abs. 2 in Verbindung mit \u00a7 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Soweit sie die Gegenbehauptung aufstellt, der Betrag von 50.000 DM sei Frau M vor Aussetzung des Verm\u00e4chtnisses verbindlich zugesagt worden, ist diese abweichende Sachverhaltsdarstellung f\u00fcr sich allein nicht geeignet, die vom FG ordnungsgem\u00e4\u00df festgestellten Tatsachen zu beeinflussen und die Bindung des erkennenden Senats zu beseitigen (s. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 118 FGO Tz. 38).<\/p>\n
aa) Die Einwendung der Revision, man d\u00fcrfe, auch wenn das Verm\u00e4chtnis als Rechtsgrund der Zahlung anzusehen sei, die betriebliche Verursachung, n\u00e4mlich das bestehende Arbeitsverh\u00e4ltnis, nicht au\u00dfer acht lassen, \u00fcbersieht zum einen, da\u00df das Arbeitsverh\u00e4ltnis seit 1973 zur Soziet\u00e4t und nicht zum Ehemann pers\u00f6nlich bestand. Der Ehemann hat demgem\u00e4\u00df auch nie den Versuch unternommen, Frau M die Zuwendung zu Lasten des Gewinns der Anwaltssoziet\u00e4t zukommen zu lassen. Zum anderen spricht dieses Argument allenfalls f\u00fcr eine mittelbare betriebliche Verursachung der an Frau M geleisteten Zahlung. Ein solcher mittelbarer Zusammenhang gen\u00fcgt zur Anerkennung einer Betriebsausgabe im Sinne des \u00a7 4 Abs. 4 EStG dann nicht, wenn er durch au\u00dferbetriebliche Umst\u00e4nde \u00fcberlagert ist (hierzu BFH-Urteil vom 31. Juli 1985 VIII R 345\/82, BFHE 145, 139, 143, BStBl II 1986, 139, 141; s. auch Schmidt\/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., \u00a7 4 Anm. 7 c, 92 g), d. h. wenn diese Umst\u00e4nde die unmittelbare, wesentliche Ursache f\u00fcr die Zuwendung bilden. Bei einem einer langj\u00e4hrigen, treuen Mitarbeiterin ausgesetzten Verm\u00e4chtnis handelt es sich um einen solchen Umstand.<\/p>\n
bb) In diesem Zusammenhang ist auch die Feststellung des FG von Bedeutung, da\u00df der Frau M 1974 zugewendete Nie\u00dfbrauch mit seinem Kapitalwert der Erbschaftsteuer unterworfen wurde, und die n\u00e4here Erl\u00e4uterung der Kl\u00e4gerin, da\u00df Frau M die laufenden Ertr\u00e4ge aus dem Grundst\u00fcck als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert hat.<\/p>\n
Da\u00df der Ehemann offenbar im Einvernehmen mit Frau M auch diese Zuwendung dem au\u00dferbetrieblichen Bereich zuordnete und – ob zu Recht oder zu Unrecht, sei dahingestellt – nie den Versuch unternahm, sie als zus\u00e4tzlichen Lohn f\u00fcr Frau M zu deklarieren und seinen Abzug als Sonderbetriebsausgabe zu begehren, hat das FG in logisch nicht anfechtbarer Weise als Indiz f\u00fcr seine Schlu\u00dffolgerung verwendet, da\u00df er auch im Streitfall die Rechtsform des Verm\u00e4chtnisses bewu\u00dft gew\u00e4hlt hat, um der Zuwendung einen privaten Charakter zu verleihen. Soweit die Revision diesen Ausf\u00fchrungen entgegentritt, enth\u00e4lt ihr Vorbringen lediglich eine vom FG abweichende Beweisw\u00fcrdigung, die sie nicht durch zul\u00e4ssige und begr\u00fcndete Verfahrensr\u00fcgen erh\u00e4rtet hat.<\/p>\n
cc) Die Behauptung, die Zuwendung sei als Arbeitslohn im Sinne der \u00a7\u00a7 19 Abs. 1, 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (LStDV) und damit auf seiten der Kl\u00e4gerin als nachtr\u00e4gliche Betriebsausgabe zu qualifizieren, ist unrichtig. Denn ein dem Arbeitnehmer zugewendeter geldwerter Vorteil ist nur dann Arbeitslohn, wenn er durch das individuelle Arbeitsverh\u00e4ltnis veranla\u00dft ist (BFH-Urteile vom 22. M\u00e4rz 1985 VI R 26\/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641; vom 22. M\u00e4rz 1985 VI R 170\/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529, und vom 22. M\u00e4rz 1985 VI R 82\/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532, mit weiteren Nachweisen). Der zugewendete Geldbetrag beruht, wie das FG festgestellt hat, auf dem Verm\u00e4chtnis zugunsten der Frau M, nicht auf einem aus dem Arbeitsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndeten Zahlungsanspruch oder einem Verm\u00f6gensopfer, das der Ehemann zugunsten von Frau M noch zu Lebzeiten im Rahmen des Arbeitsverh\u00e4ltnisses erbracht h\u00e4tte. Eine Veranlassung der Zahlung durch das individuelle, ohnehin zur Soziet\u00e4t bestehende Arbeitsverh\u00e4ltnis scheidet damit aus.<\/p>\n
c) Das FG hat auch zutreffend der „Abfindungsvereinbarung“ keine eigenst\u00e4ndige wirtschaftliche Bedeutung beigemessen. Wie auch aus den Ausf\u00fchrungen in der Revisionsbegr\u00fcndung hervorgeht, waren f\u00fcr den Inhalt dieser Vereinbarung, insbesondere die Herabsetzung der ausgesetzten Summe von 50.000 DM auf 39.000 DM, vor allem steuerliche Motive ma\u00dfgebend.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 15.5.1986 (IV R 119\/84) BStBl. 1986 II S. 609 Die Auszahlung eines Geldbetrags an eine \u00fcber 50 Jahre in der Rechtsanwaltspraxis t\u00e4tige B\u00fcrovorsteherin aufgrund eines Verm\u00e4chtnisses des inzwischen verstorbenen Rechtsanwalts ist eine private unentgeltliche Zuwendung und keine durch das Arbeitsverh\u00e4ltnis und damit durch den Betrieb veranla\u00dfte Betriebsausgabe. EStG \u00a7 4 Abs. 4. Sachverhalt … BFH-Urteil vom 15.5.1986 (IV R 119\/84) BStBl. 1986 II S. 609<\/span> weiterlesen