BFH-Urteil vom 7.5.1986 (II R 137\/79) BStBl. 1986 II S. 615<\/p>\n
1. Ist das Verm\u00f6gen eines verstorbenen US-B\u00fcrgers durch eine nach dem Recht des Staates New York errichtete letztwillige Verf\u00fcgung auf einen Trust \u00fcbergegangen mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df das Trustverm\u00f6gen mit dem Tode seiner Witwe und seiner Tochter, denen Zwischennutzungsrechte einger\u00e4umt wurden, auf die Abk\u00f6mmlinge seiner Tochter \u00fcbergehen solle, soweit diese diesen Zeitpunkt erlebten, so tritt ein der deutschen Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb erst mit dem Erl\u00f6schen der Zwischennutzungsrechte ein (Anschlu\u00df an die st\u00e4ndige Rechtsprechung).<\/p>\n
2. Zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden inl\u00e4ndischen Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6ren Anteile an einer GmbH, welche pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin einer KG ist, an der auch der Nachla\u00dftrust \u00fcber einen inl\u00e4ndischen Treuh\u00e4nder als Kommanditist beteiligt ist, dann nicht, wenn sich die GmbH nicht auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung f\u00fcr die KG beschr\u00e4nkt, sondern daneben noch weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (vgl. das BFH-Urteil vom 7. Dezember 1984 III R 91\/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).<\/p>\n
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ErbStG 1959 \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1, \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 2, \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, \u00a7 22; BewG 1965 \u00a7 95 Abs. 1, \u00a7 97 Abs. 1 Nr. 5, \u00a7 121 Abs. 2 Nr. 3.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Hamburg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Gro\u00dfvater des Kl\u00e4gers (Erblasser), der US-B\u00fcrger gewesen war, verstarb am 16. M\u00e4rz 1948 in New York, seinem letzten Wohnsitz. Ihn \u00fcberlebten seine Ehefrau (gestorben 1966) und seine vier Kinder, u. a. die Mutter des Kl\u00e4gers, deren einziges Kind der Kl\u00e4ger ist.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger ist nicht Inl\u00e4nder im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG).<\/p>\n
Aufgrund letztwilliger Verf\u00fcgung des Erblassers wurde das nach Zahlung der Schulden und nach Leistung bestimmter Zuwendungen verbleibende Verm\u00f6gen in vier Teile geteilt (entsprechend der Anzahl seiner Kinder) und jeder Teil auf die vom Erblasser ernannten Trustees \u00fcbertragen. Aus den Ertr\u00e4gnissen der vier Testamentstrusts waren geringere Betr\u00e4ge an bestimmte Verwandte des Erblassers zu zahlen; ein Drittel erhielt die Witwe des Erblassers. Der Rest der Ertr\u00e4gnisse stand jeweils einem der vier Kinder bzw. dessen Abk\u00f6mmlingen zu. Jeder Testamentstrust sollte so lange bestehen, bis sowohl die Witwe des Erblassers als auch das jeweils beg\u00fcnstigte Kind gestorben waren.<\/p>\n
Der zugunsten der Mutter des Kl\u00e4gers und ihrer Abk\u00f6mmlinge (sowie der Witwe des Erblassers) errichtete Testamentstrust bestand bis zum Tode der Mutter des Kl\u00e4gers im Jahre 1969.<\/p>\n
Der Erblasser war Gesellschafter der A GmbH gewesen und 1933 aus der GmbH ausgeschieden. Die GmbH war 1935 in eine KG umgewandelt worden. 1949 war unter Fortbestehen dieser KG erneut eine GmbH gegr\u00fcndet worden, an welche die KG ihr Anlageverm\u00f6gen in der damaligen amerikanischen und britischen Zone verpachtet und das Umlaufverm\u00f6gen verkauft hatte.<\/p>\n
Aufgrund eines im Wiedergutmachungsverfahren zwischen B und den Trustees geschlossenen Vergleiches vom 24. November 1949 wurde jeder Testamentstrust mit 5,7 v. H. am Stammkapital der neu gegr\u00fcndeten GmbH beteiligt. Mit Wirkung vom 1. Januar 1955 trat diese GmbH, die 1952 das gesamte Anlageverm\u00f6gen der KG \u00fcbernommen hatte, als pers\u00f6nlich haftende Gesellschafterin in die KG ein. Sie wurde mit 66 2\/3 v. H. am Gewinn und am Kapital der KG beteiligt.<\/p>\n
Die Trustees erhielten Gelegenheit, sich mit den vier Testamentstrusts an der KG gegen Bareinlagen zu beteiligen (und zwar f\u00fcr jeden der vier Trusts mit 5,7 v. H. des Kommanditkapitals von 18.000.000 DM = 1.026.000 DM). Ein Kommanditanteil \u00fcber 1.500.000 DM wurde \u00fcbernommen von einer niederl\u00e4ndischen Firma, an der die vier Testamentstrusts mehrheitlich beteiligt waren. Dieser Anteil wurde 1959 auf die vier Testamentstrusts anteilig (zu je 375.000 DM) \u00fcbertragen. Da die Trustees nicht bereit und in der Lage waren, wegen der noch verbleibenden M\u00f6glichkeit der Beteiligung in H\u00f6he von je 651.000 DM Einlageverpflichtungen zu \u00fcbernehmen, bot B insoweit Kommanditbeteiligungen ohne sofortige Bareinlage an. Die Kommanditeinlagen sollten aus den Ertr\u00e4gnissen geleistet werden. Die Trustees nahmen dieses Angebot an und gaben mit Billigung der Witwe des Erblassers vier Trusterkl\u00e4rungen ab. In der Declaration of Trust, die den Stamm der Mutter des Kl\u00e4gers betraf, erkl\u00e4rten die Trustees, da\u00df sie das folgende Verm\u00f6gen treuh\u00e4nderisch hielten (nachfolgend als Erkl\u00e4rungstrust bezeichnet):<\/p>\n
„A participation to the extent of DM 651.000 in the Firma…“ (der KG), und zwar solange, bis sowohl die Witwe des Erblassers als auch die Mutter des Kl\u00e4gers verstorben sein w\u00fcrden. Danach sollte das Trustverm\u00f6gen auf die Abk\u00f6mmlinge der Mutter des Kl\u00e4gers \u00fcbertragen werden. Die Trustbedingungen entsprachen im \u00fcbrigen weitgehend denen, die vom Erblasser f\u00fcr die Testamentstrusts festgelegt worden waren. Allerdings sollten die Ertr\u00e4gnisse s\u00e4mtlich an die Mutter des Kl\u00e4gers gehen.<\/p>\n
Die Rechte aus den Beteiligungen s\u00e4mtlicher Trusts an der KG wurden durch einen gemeinsamen Treuh\u00e4nder ausge\u00fcbt.<\/p>\n
Mit dem Tode der Mutter des Kl\u00e4gers gingen die in dem Testamentstrust und in dem Erkl\u00e4rungstrust zusammengefa\u00dften Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde auf den Kl\u00e4ger \u00fcber. In diesem Zeitpunkt hatten die zum Testamentstrust geh\u00f6renden GmbH-Anteile einen Wert von 20 Millionen DM *), der zum Testamentstrust geh\u00f6rende Kommanditanteil einen Wert von 2 Millionen DM *) und der zum Erkl\u00e4rungstrust geh\u00f6rende Kommanditanteil einen Wert von 3 Millionen DM *).<\/p>\n
Mit vorl\u00e4ufigem Steuerbescheid vom 15. Juli 1974 setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegen den Kl\u00e4ger wegen des Erwerbes von Todes wegen nach dem Erblasser eine Erbschaftsteuer fest, die gem\u00e4\u00df \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1959 mit dem Ableben der Mutter des Kl\u00e4gers entstanden sei. Als dem Kl\u00e4ger angefallen ber\u00fccksichtigte das FA das nach seiner Auffassung vorhandene Inlandsverm\u00f6gen, n\u00e4mlich die vorher im Testamentstrust befindlichen Anteile (KG-Anteile und GmbH-Anteile). Hinsichtlich der GmbH-Anteile nahm es an, da\u00df diese inl\u00e4ndisches Sonderbetriebsverm\u00f6gen seien. Es berief sich dabei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Oktober 1975 I R 16\/73 (BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188). Die Erbschaftsteuer berechnete das FA nach den Grunds\u00e4tzen des Urteils des BFH vom 12. Mai 1970 II 52\/64 (BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462).<\/p>\n
Den vorher im Erkl\u00e4rungstrust befindlichen KG-Anteil erfa\u00dfte das FA u. a. durch einen weiteren vorl\u00e4ufigen Steuerbescheid, durch den es den Erwerb des Kl\u00e4gers als Erben seiner Mutter der Erbschaftsteuer unterwarf.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger legte gegen beide Steuerbescheide Einspruch ein. Er machte geltend, das Testament des Erblassers sei dahin auszulegen, da\u00df er dessen – mit Nie\u00dfbr\u00e4uchen zugunsten seiner Mutter und seiner Gro\u00dfmutter belasteter – Vollerbe geworden sei. Eine Steuer sei deshalb nicht entstanden, weil im ma\u00dfgebenden Zeitpunkt des Todes seines Gro\u00dfvaters kein Inlandsverm\u00f6gen vorhanden gewesen sei. Hinsichtlich des aus dem Erkl\u00e4rungstrust stammenden Kommanditanteils m\u00fcsse angenommen werden, da\u00df er von vornherein, sp\u00e4testens aber seit der Erf\u00fcllung der Einlageverpflichtungen aus den Ertr\u00e4gnissen dieses Anteils deren Inhaber gewesen sei. Im \u00fcbrigen geh\u00f6re der GmbH-Anteil nicht zum Inlandsverm\u00f6gen. Er sei kein Sonderbetriebsverm\u00f6gen der KG.<\/p>\n
Durch Einspruchsentscheidung vom 7. April 1977 setzte das FA die Erbschaftsteuer des Kl\u00e4gers nach dem Erblasser endg\u00fcltig auf 3,5 Millionen DM *) fest. Die Erbschaftsteuer des Kl\u00e4gers nach seiner Mutter setzte es durch Einspruchsentscheidung vom gleichen Tage auf 500.000 DM *) herab.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger erhob gegen beide Steuerbescheide (jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung) Klage. In dem beim Senat anh\u00e4ngigen Verfahren (Erwerb des Kl\u00e4gers von dem Erblasser) beantragte der Kl\u00e4ger die ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheides vom 15. Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung.<\/p>\n
W\u00e4hrend des Klageverfahrens \u00e4nderte das FA seine Rechtsauffassung hinsichtlich des aus dem Erkl\u00e4rungstrust stammenden Kommanditanteils. Es nahm nunmehr an, da\u00df der Kl\u00e4ger auch diesen Anteil von seinem Gro\u00dfvater erworben habe. Demgem\u00e4\u00df setzte es die Erbschaftsteuer wegen des Erwerbes nach seiner Mutter herab, womit die Klage gegen diesen Bescheid ihre Erledigung fand. Im \u00fcbrigen erh\u00f6hte es die Steuer auf den Verm\u00f6gensanfall nach dem Erblasser gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf 4 Millionen DM *). Der Kl\u00e4ger hat diesen ge\u00e4nderten Bescheid vom 25. Januar 1978 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht und seine Aufhebung wegen Unzul\u00e4ssigkeit der \u00c4nderung des Bescheides beantragt. Im \u00fcbrigen ist er bei dem bisherigen Klagantrag (Aufhebung des Steuerbescheides vom 15. Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung) verblieben.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage teils als unbegr\u00fcndet, teils als unzul\u00e4ssig abgewiesen. F\u00fcr unzul\u00e4ssig hielt es die Klage insoweit, als weiterhin die Aufhebung des Steuerbescheides vom 15. Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt wurde.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger hat Revision eingelegt und seine Klagantr\u00e4ge weiterverfolgt.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des Kl\u00e4gers ist insoweit begr\u00fcndet, als er geltend macht, die auf ihn \u00fcbergegangenen GmbH-Anteile geh\u00f6rten nicht zum inl\u00e4ndischen Betriebsverm\u00f6gen und geh\u00f6rten deshalb nicht zum erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb.<\/p>\n
1. Zul\u00e4ssig ist die Klage auch insoweit, als die Aufhebung des Steuerbescheides vom 15. Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt wird. Dieser Antrag ist dahin auszulegen, da\u00df er f\u00fcr den Fall gestellt wird, da\u00df der Antrag auf Aufhebung des \u00c4nderungsbescheides aus formellen Gr\u00fcnden Erfolg hat und deshalb zus\u00e4tzlich \u00fcber den urspr\u00fcnglichen Bescheid zu befinden ist (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 8. Oktober 1975 II R 129\/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195).<\/p>\n
2. Offenbleiben kann, ob im vorliegenden Fall die formellen Voraussetzungen f\u00fcr den Erla\u00df des \u00c4nderungsbescheides vom 25. Januar 1978 gegeben waren. Denn bereits die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Steuer war in dieser H\u00f6he nicht gerechtfertigt. Der Senat braucht deshalb auf die mit der Anwendung des \u00a7 174 Abs. 4 AO 1977 zusammenh\u00e4ngenden Fragen nicht einzugehen.<\/p>\n
Soweit das FA in dem ge\u00e4nderten Steuerbescheid vom 25. Januar 1978 zu Recht die Auffassung vertrat, da\u00df auch der aus dem Erkl\u00e4rungstrust stammende Kommanditanteil dem Kl\u00e4ger von seinem Gro\u00dfvater angefallen sei, kann dieser steuererh\u00f6hende Umstand ggf. auch bei der Pr\u00fcfung des Steuerbescheides vom 15. Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung im Rahmen des \u00a7 177 Abs. 2 AO 1977 ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n
3. Der Kl\u00e4ger hat das auf ihn \u00fcbergegangene Verm\u00f6gen der beiden Trusts im Sinne des deutschen Erbschaftsteuerrechts aufschiebend bedingt oder befristet von dem Erblasser von Todes wegen erworben (\u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959). Die Erbschaftsteuer ist 1969 mit dem Tode seiner Mutter entstanden (\u00a7 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1959). Dies entspricht der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des Senats (vgl. zuletzt die Urteile in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462, und vom 28. Februar 1979 II R 165\/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438).<\/p>\n
Da\u00df der Kl\u00e4ger als ein unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung eingesetzter Erwerber zu behandeln ist, ergibt sich aus der Anpassung seiner Stellung als remainderman nach dem ma\u00dfgebenden Recht des Staates New York an die Strukturen des deutschen Erbrechts und der Anwendung des deutschen Erbschaftsteuerrechts.<\/p>\n
a) Der Erblasser ist nach dem Recht des Staates New York beerbt worden. Dies folgt daraus, da\u00df er US-B\u00fcrger mit letztem Domizil im Staat New York war (vgl. die Grunds\u00e4tze der Art. 24 Abs. 1 und Art. 25 des Einf\u00fchrungsgesetzes zum B\u00fcrgerlichen Gesetzbuch – EGBGB -). Eine Zur\u00fcckverweisung des internationalen Privatrechtes des Staates New York auf das Recht der belegenen Sache, wie sie f\u00fcr den unbeweglichen Nachla\u00df anzunehmen ist (vgl. Firsching, Deutsch-amerikanische Erbf\u00e4lle, S. 24), kommt im vorliegenden Falle nicht in Betracht; denn die in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) belegenen GmbH-Anteile und Kommanditanteile sind nach dem f\u00fcr diese Entscheidung ma\u00dfgebenden deutschen Recht (vgl. Ferid\/Firsching, Internationales Erbrecht, USA, Grundz\u00fcge Tz. 61 a, S. 40\/183) auch insoweit nicht unbewegliches Verm\u00f6gen, als zum Gesellschaftsverm\u00f6gen Grundbesitz geh\u00f6rt (Ferid\/Firsching, a. a. O., S. 40\/184, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 5. Juni 1957 IV ZR 16\/57, BGHZ 24, 352, und eine Entscheidung des Nachla\u00dfgerichts M\u00fcnchen).<\/p>\n
Aus dem ma\u00dfgebenden amerikanischen Erbrecht ergibt sich, da\u00df der Nachla\u00df des Erblassers (nach Zahlung der Schulden und Ausf\u00fchrung bestimmter Zuwendungen) auf die Trustees als Eigent\u00fcmer (legal owner) \u00fcbertragen worden ist, w\u00e4hrend den vom Erblasser beg\u00fcnstigten Personen (im vorliegenden Fall der Witwe des Erblassers, seiner Tochter und deren Abk\u00f6mmlingen) gegen\u00fcber dem Trust sog. equitable rights zustanden, und zwar der Witwe des Erblassers und der Mutter des Kl\u00e4gers sog. life interests und den Abk\u00f6mmlingen letzterer (sog. remainder) als future interests. Der Kl\u00e4ger als einziges Kind seiner Mutter war sog. remainderman, dem vor Beendigung des Trusts lediglich eine Anwartschaft dahin gehend zustand, da\u00df ihm bei Beendigung des Trusts das gesamte Trustverm\u00f6gen zu \u00fcbertragen war, falls er diesen Zeitpunkt erleben sollte und seine Mutter keine weiteren Kinder haben sollte. Seine auf die Trustsubstanz gerichtete Anwartschaft (remainder) war nicht vererblich, weil der Erblasser selbst letztwillig bestimmt hatte, an wen das betreffende Trustverm\u00f6gen fallen sollte, falls der Kl\u00e4ger als einziges Kind seiner Mutter vor der Beendigung des ihn betreffenden Trusts sterben sollte (vgl. hierzu Ferid\/Firsching, a. a. O., Tz. 62 d, S. 40\/202 und Tz. 220). Da\u00df dem Kl\u00e4ger lediglich eine Anwartschaft (future interest) zustand, wird von ihm auch nicht bestritten.<\/p>\n
b) Bei der erforderlichen Anpassung der Rechtsposition des Kl\u00e4gers an das deutsche Erbrecht ist demgem\u00e4\u00df davon auszugehen, da\u00df er mit dem Tode des Erblassers eine befristete oder bedingte Anwartschaft auf das ihn betreffende Trustverm\u00f6gen erwarb, die wegen des \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1959 noch keine deutsche Erbschaftsteuer ausl\u00f6ste. Den durch die Errichtung der Trusts gebundenen Nachla\u00df erhielt er zu vollem Recht erst mit dem Tode seiner Mutter. Denn die deutsche Erbschaftsteuer entsteht erst mit Eintritt der Bedingung und\/oder des unbestimmten Termins. Der Erwerb der vorher bestehenden Anwartschaften wird noch nicht besteuert (vgl. auch Mueller, Zeitschrift f\u00fcr ausl\u00e4ndisches und internationales Privatrecht 1933, 808, 833, 839).<\/p>\n
Ohne Einflu\u00df auf die Behandlung des Kl\u00e4gers wie ein aufschiebend bedingt oder befristet eingesetzter Erbe ist es, da\u00df der Senat die Zwischenberechtigten nicht wie Vorerben, sondern wie Nutzungsberechtigte behandelt (vgl. BFHE 105, 44, 47, BStBl II 1972, 462). Nach deutschem Erbrecht mu\u00df zwar bei Anordnung einer aufschiebend bedingten oder befristeten Erbfolge gleichzeitig die Anordnung einer Vorerbfolge (\u00a7 2105 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches -BGB-) angenommen werden, weil andernfalls eine herrenlose Erbschaft entstehen w\u00fcrde, die dem deutschen Erbrecht fremd ist. Entsprechende \u00dcberlegungen gelten f\u00fcr das Recht der USA jedoch nicht, da der Nachla\u00df bei aufschiebend bedingter oder befristeter Erbfolge unter Bildung eines Nachla\u00dftrusts nicht herrenlos wird (vgl. auch Mueller, a. a. O., S. 844).<\/p>\n
c) Der Auffassung, da\u00df das Testament auch als Einsetzung des Kl\u00e4gers zum Vollerben (hilfsweise f\u00fcr den Fall seines Vorversterbens zum Vorerben) unter Anordnung von Ertragsverm\u00e4chtnissen zugunsten der Witwe des Erblassers und der Mutter des Kl\u00e4gers gedeutet werden k\u00f6nne und da\u00df dieser Deutung als der f\u00fcr den Kl\u00e4ger g\u00fcnstigeren der Vorzug zu geben sei, vermag der Senat nicht zu folgen. Diese Deutung entspricht nicht der Rechtsstellung, die der Kl\u00e4ger als (m\u00f6glicher) remainderman w\u00e4hrend des Bestehens des Trusts hatte. Dies gilt auch f\u00fcr den Fall, da\u00df man annimmt, dem beim Tode seines Gro\u00dfvaters bereits lebenden Kl\u00e4ger sei ein aufl\u00f6send bedingtes vested remainder zugesagt worden. Denn auch dieses w\u00e4re ein blo\u00dfes Anwartschaftsrecht gewesen, mochten dem Kl\u00e4ger ggf. hieraus auch gewisse Rechte erwachsen sein, die er zur Sicherung seiner Anwartschaft h\u00e4tte geltend machen k\u00f6nnen. Seine Rechtslage w\u00e4re trotzdem allenfalls mit der eines deutschen Nacherben vergleichbar, dem vor Eintritt der Nacherbfolge ebenfalls lediglich ein Anwartschaftsrecht zusteht, das ebenfalls in verschiedener Weise gesichert ist, und zwar bis hin zur Sicherheitsleistung (vgl. \u00a7 2128 BGB). Vollerbe ist der remainderman vor Eintritt der Bedingung oder der Befristung ebensowenig wie der Nacherbe vor Eintritt der Nacherbfolge.<\/p>\n
Der Vergleich des remainderman mit dem deutschen Vollerben, der durch einen Nie\u00dfbrauch belastet ist, ist nicht m\u00f6glich. Dieser ist Inhaber des Vollrechts, jenem steht nur eine Anwartschaft zu, deren Erfassung erst bei der Erstarkung zum Vollrecht erfolgt (vgl. \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1959).<\/p>\n
Aus den Ausf\u00fchrungen des Senats in seinem Urteil in BFHE 105, 44, 46, BStBl II 1972, 462 ergibt sich nichts anderes. Danach soll die mildere Besteuerung dann Platz greifen, wenn das deutsche b\u00fcrgerliche Recht mehrere vergleichbare Strukturen vorsieht, die dem nach ausl\u00e4ndischem Recht verwirklichten Sachverhalt in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis gleichkommen, und wenn deshalb mehrere Zuordnungen der sich nach ausl\u00e4ndischem Recht bestimmenden Nachla\u00dffolge gleicherma\u00dfen m\u00f6glich sind. Diese Ausf\u00fchrungen hat der Senat lediglich unter dem Blickwinkel der Steuerklasse im Hinblick auf das Verh\u00e4ltnis des remainderman zu den vor Beendigung eines Trusts beg\u00fcnstigten Personen gemacht. Er hat aber keinen Zweifel daran gelassen, da\u00df der remainderman (auch wirtschaftlich) das Trustverm\u00f6gen erst mit Beendigung des Trusts erwirbt (BFHE 105, 48, 49).<\/p>\n
Entgegen der Auffassung des Kl\u00e4gers mu\u00df ohne R\u00fccksicht auf die im Einzelfall eintretenden (vorteilhaften oder nachteiligen) Folgen eindeutig entschieden werden, wann er den Nachla\u00df erworben hat. Diese Entscheidung kann nur dahin lauten, da\u00df der Kl\u00e4ger den durch die beiden Trusts verk\u00f6rperten Nachla\u00df (rechtlich und wirtschaftlich) erst mit dem Tode seiner Mutter erworben hat. Denn erst bei Beendigung des Trusts ist aus der Anwartschaft des Kl\u00e4gers ein Vollrecht geworden.<\/p>\n
Daraus folgt, da\u00df die Erbschaftsteuer im Jahre 1969 im Zeitpunkt des Todes der Mutter des Kl\u00e4gers entstanden ist, weil in diesem Zeitpunkt der Anspruch des Kl\u00e4gers auf \u00dcbertragung des Trustverm\u00f6gens aus einer Anwartschaft zu einem gegenw\u00e4rtigen Recht wurde (\u00a7 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG 1959). Dieser Zeitpunkt ist auch Bewertungsstichtag (\u00a7 22 ErbStG 1959). Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Bewertung ist der Umfang des Trustverm\u00f6gens an diesem Stichtag, soweit es dem Inlandsverm\u00f6gen zuzurechnen ist (\u00a7 24 Abs. 1 i. V. m. \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959).<\/p>\n
4. Zu dem Inlandsverm\u00f6gen geh\u00f6ren gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959 i. V. m. \u00a7 121 Abs. 2 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) die KG-Anteile. Dies gilt auch hinsichtlich des in der Declaration of Trust vom 16. Dezember 1954 bezeichneten Anteils. Der Senat folgt der Auffassung des FG, da\u00df die Trustees sich kraft ihrer auf den Erblasser zur\u00fcckgehenden Stellung (\u00fcber einen deutschen Treuh\u00e4nder) an der KG beteiligt haben. Es gibt keine Anhaltspunkte daf\u00fcr, da\u00df sie ihre Rechtsstellung bei Beteiligung an der KG von anderen Personen als dem Erblasser herleiten konnten. Kraft des f\u00fcr den Nachla\u00dftrust geltenden Surrogationsprinzips ist der KG-Anteil Teil der von den Trustees verwalteten Nachla\u00dftrusts geworden. Hieran \u00e4ndert auch der Umstand nichts, da\u00df die Trustees diesen Kommanditanteil aufgrund der Declaration of Trust m\u00f6glicherweise von dem \u00fcbrigen Nachla\u00dftrust gesondert hielten. M\u00f6glich ist aber auch, da\u00df die Declaration of Trust lediglich der Klarstellung der Surrogation diente, weil die Trustees aus dem Nachla\u00dftrust keine Aufwendungen f\u00fcr diesen KG-Anteil gemacht hatten.<\/p>\n
Ein Trust entsteht au\u00dfer durch \u00dcbertragung von Verm\u00f6gen auf einen Trustee auch dadurch, da\u00df ein Eigent\u00fcmer durch eine Declaration of Trust eine Erkl\u00e4rung abgibt, wonach er Verm\u00f6gen f\u00fcr einen anderen h\u00e4lt (vgl. Bogert\/Bogert, Handbook of the Law of Trust, 5. Aufl., \u00a7 10, S. 21). Wenn im vorliegenden Fall die Declaration of Trust von den Trustees abgegeben worden ist, so vermag der Senat daraus nur die Schlu\u00dffolgerung zu ziehen, da\u00df der hier zu bewertende Kommanditanteil Teil des von ihnen verwalteten Nachlasses des Erblassers (kraft Surrogation) sein sollte, auch wenn er getrennt verwaltet wurde. Auch f\u00fcr den so entstandenen Erkl\u00e4rungstrust galten im wesentlichen die Bedingungen des Nachla\u00dftrusts, wie die in der Declaration of Trust vom 16. Dezember 1954 niedergelegten Bedingungen zeigen. Der Abweichung, die darin bestand, da\u00df die Witwe des Erblassers nicht an den Ertr\u00e4gnissen des Erkl\u00e4rungstrusts beteiligt sein sollte, mu\u00dfte diese zustimmen, was auch geschah (vgl. hierzu auch Bogert\/Bogert, a. a. O., \u00a7 145, S. 518 ff.).<\/p>\n
Bei dieser Sachlage spricht nichts daf\u00fcr, da\u00df der Erkl\u00e4rungstrust nicht zu dem vom Erblasser herr\u00fchrenden Verm\u00f6gen geh\u00f6rte, alles aber daf\u00fcr, da\u00df das Verm\u00f6gen des Erkl\u00e4rungstrusts zum Nachla\u00dfverm\u00f6gen geh\u00f6rte. Irgendwelche Anhaltspunkte, da\u00df der Kl\u00e4ger oder seine Mutter als settlor den ihnen zustehenden KG-Anteil in trust gegeben haben, sind nicht ersichtlich.<\/p>\n
5. Entgegen der Auffassung des FA und des FG geh\u00f6ren zum steuerpflichtigen Verm\u00f6gensanfall aber nicht die auf den Kl\u00e4ger \u00fcbergegangenen GmbH-Anteile, weil sie nicht inl\u00e4ndisches Betriebsverm\u00f6gen i. S. des \u00a7 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG waren. Da die GmbH-Anteile nicht der KG geh\u00f6rten, sondern einzelnen ihrer Gesellschafter, unter anderem auch dem gemeinsamen Treuh\u00e4nder der Trustees, h\u00e4tten sie inl\u00e4ndisches Betriebsverm\u00f6gen nur als sogenanntes Sonderbetriebsverm\u00f6gen sein k\u00f6nnen. Dies war jedoch nicht der Fall.<\/p>\n
Trotz der Nicht\u00fcbernahme des das sogenannte Sonderbetriebsverm\u00f6gen regelnden \u00a7 44 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 RBewG 1931 in das Reichsbewertungsgesetz 1934 geht der erkennende Senat mit dem III. Senat davon aus, da\u00df die fr\u00fchere ausdr\u00fcckliche Regelung weiter galt, wonach zu dem gewerblichen Betrieb einer Personengesellschaft auch die Gegenst\u00e4nde geh\u00f6rten, die im Eigentum eines oder mehrerer oder aller an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter stehen und dem Betrieb dieser Gesellschaft dienen (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 9. M\u00e4rz 1944 III 81\/43, RStBl 1944, 491; BFH-Urteile vom 10. April 1964 III 255\/60, BFHE 79, 334, BStBl III 1964, 354, und vom 7. Dezember 1984 III R 35\/79, BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236). Der erkennende Senat wird in dieser Auffassung dadurch best\u00e4rkt, da\u00df der Gesetzgeber 1965 den \u00a7 34 Abs. 6 neu in das BewG aufgenommen hat, der die zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen ergangene Rechtsprechung f\u00fcr die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Verm\u00f6gens \u00fcbernahm.<\/p>\n
Ob und inwieweit es neben dem Sonderbetriebsverm\u00f6gen im Eigentum einzelner Gesellschafter, das der Gesellschaft dient, bewertungsrechtlich auch Sonderbetriebsverm\u00f6gen gibt, das der Mitunternehmerstellung des jeweiligen Gesellschafters in der Personengesellschaft dient (vgl. hierzu zuletzt BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236), braucht der Senat im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden. Er folgt dem III. Senat jedenfalls darin, da\u00df bei einer GmbH & Co. KG der im Alleineigentum eines Kommanditisten stehende Anteil an der gesch\u00e4ftsf\u00fchrenden Komplement\u00e4r-GmbH dann nicht zum Sonderbetriebsverm\u00f6gen der GmbH & Co. KG geh\u00f6rt, wenn die GmbH sich nicht auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung f\u00fcr die GmbH & Co. KG beschr\u00e4nkt, sondern daneben einen eigenen Gesch\u00e4ftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterh\u00e4lt (vgl. das Urteil vom 7. Dezember 1984 III R 91\/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241). Dies mu\u00df auch dann gelten, wenn die Komplement\u00e4r-GmbH weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet. Ein solcher Fall ist im vorliegenden Fall gegeben.<\/p>\n
Die Komplement\u00e4r-GmbH beschr\u00e4nkte sich im ma\u00dfgebenden Zeitpunkt (Tod der Mutter des Kl\u00e4gers) nicht auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung f\u00fcr die KG, sondern beherrschte die KG als Mehrheitsgesellschafterin und verwaltete daneben in nicht unerheblichem Umfang auch andere Beteiligungen. Hieran \u00e4ndert sich auch dadurch nichts, da\u00df von den Aufwendungen f\u00fcr das Management der GmbH nach dem Urteil des I. Senats in der Gewinnfeststellungssache 1969 der KG (BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188) 85 v. H. auf die T\u00e4tigkeit als Komplement\u00e4rin der KG entfallen sein sollen.<\/p>\n
Offenbleibt, ob der vorliegende Fall anders zu beurteilen gewesen w\u00e4re, wenn sich die GmbH auf die Verwaltung ihrer Mehrheitsbeteiligung an der KG beschr\u00e4nkt h\u00e4tte. Denn dieser Fall lag nicht vor.<\/p>\n
Der erkennende Senat h\u00e4lt das gefundene Ergebnis auch f\u00fcr sachgerecht. Im fraglichen Zeitpunkt geh\u00f6rten GmbH-Anteile in privater Hand grunds\u00e4tzlich nicht zum Inlandsverm\u00f6gen. Sie waren in \u00a7 121 BewG nicht erw\u00e4hnt. Es ist unter diesen Umst\u00e4nden vom erkennbaren Zweck des Gesetzes her nicht zwingend, die GmbH-Anteile nur deshalb zum Betriebsverm\u00f6gen der KG zu rechnen, weil deren Kommanditisten zugleich an der Komplement\u00e4r-GmbH beteiligt waren.<\/p>\n
6. Entgegen der Auffassung des FA liegen die Voraussetzungen des \u00a7 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) f\u00fcr eine Anrufung des Gro\u00dfen Senats nicht vor. Hiervon ist bereits der III. Senat in seinem Urteil in BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241 ausgegangen. Eine vorlagepflichtige Abweichung setzt die Identit\u00e4t der Rechtsfragen voraus (vgl. BGHZ 9, 179). Es ist zwar nicht erforderlich, da\u00df es sich im Einzelfall um die Auslegung derselben Gesetzesvorschrift handelt (vgl. den Beschlu\u00df des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes vom 6. Februar 1973 GmS-OGB 1\/72, BFHE 109, 206). Bei verschiedenen Rechtsvorschriften ist aber eine Identit\u00e4t nur dann gegeben, wenn diese Vorschriften in ihrem Regelungsinhalt \u00fcbereinstimmen und deshalb \u00fcbereinstimmender Auslegung bed\u00fcrfen. Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben.<\/p>\n
Ausdr\u00fcckliche Vorschriften \u00fcber das Sonderbetriebsverm\u00f6gen fehlen im Einkommensteuergesetz – EStG – (abgesehen von \u00a7 15 Nr. 2 EStG) und fehlten 1969 im BewG. Eine fr\u00fcher in \u00a7 44 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 RBewG 1931 bestehende ausdr\u00fcckliche Vorschrift war 1934 bewu\u00dft nicht mehr in das Reichsbewertungsgesetz 1934 \u00fcbernommen worden. Es ist nicht erkennbar, da\u00df unter diesen Umst\u00e4nden f\u00fcr das Bilanzsteuerrecht und f\u00fcr das Bewertungsrecht hinsichtlich des Sonderbetriebsverm\u00f6gens ein \u00fcbereinstimmender Regelungsinhalt vorliegt, auch wenn m\u00f6glichst \u00fcbereinstimmende L\u00f6sungen f\u00fcr beide Rechtsgebiete w\u00fcnschenswert sein m\u00f6gen.<\/p>\n
7. Wegen der vom FG zu Unrecht bejahten Einbeziehung der GmbH-Anteile als Sonderbetriebsverm\u00f6gen in das der Erbschaftsteuer unterliegende vom Kl\u00e4ger 1969 erworbene Inlandsverm\u00f6gen unterliegt das angefochtene Urteil der Aufhebung. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zur\u00fcck. Dieses wird noch zu ermitteln haben, inwieweit sich die abzuziehenden, das Inlandsverm\u00f6gen betreffenden Nachla\u00dfverbindlichkeiten durch die Herausnahme der GmbH-Anteile vermindern, und danach die Erbschaftsteuer zu berechnen haben.<\/p>\n
*) Die Zahlen sind ver\u00e4ndert worden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 7.5.1986 (II R 137\/79) BStBl. 1986 II S. 615 1. Ist das Verm\u00f6gen eines verstorbenen US-B\u00fcrgers durch eine nach dem Recht des Staates New York errichtete letztwillige Verf\u00fcgung auf einen Trust \u00fcbergegangen mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df das Trustverm\u00f6gen mit dem Tode seiner Witwe und seiner Tochter, denen Zwischennutzungsrechte einger\u00e4umt wurden, auf die Abk\u00f6mmlinge … BFH-Urteil vom 7.5.1986 (II R 137\/79) BStBl. 1986 II S. 615<\/span> weiterlesen