BVerfG-Beschlu\u00df vom 14.5.1986 (2 BvL 2\/83) BStBl. 1986 II S. 628<\/p>\n
Zu den Grenzen zul\u00e4ssiger R\u00fcckwirkung bei der \u00c4nderung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften (\u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG; Art. 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 zu dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen).<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Das Bundesverfassungsgericht – Zweiter Senat – hat auf Aussetzungs- und Vorlagebeschlu\u00df des Bundesfinanzhofs vom 3. November 1982 (I R 3\/79) am 14. Mai 1986 beschlossen (2 BvL 2\/83):<\/p>\n
1. a) \u00a7 20 Absatz 1 Buchst. a des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz) vom 8. September 1972 (Bundesgesetzbl. I S. 1713) ist insoweit mit dem Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes) unvereinbar und daher nichtig, als die Bestimmung die Anwendung des \u00a7 2 Absatz 1 und Absatz 5 Satz 2 Au\u00dfensteuergesetz auf die vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen anordnet, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage entweder in dieser Zeit nur die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Absatz 2 Einkommensteuergesetz 1971 bestanden hat und diese Pflicht vor dem 22. Juni 1972 jedenfalls f\u00fcr das Kalenderjahr 1972 ersatzlos geendet hat oder in dieser Zeit \u00fcberhaupt eine Einkommensteuerpflicht nicht bestanden hat und eine solche Pflicht auch nicht im restlichen Kalenderjahr 1972 noch entstanden w\u00e4re.<\/p>\n
b) Weiterhin ist die auf \u00a7 2 Absatz 1 und Absatz 5 Satz 2 Au\u00dfensteuergesetz bezogene Anordnung des \u00a7 20 Absatz 1 Buchst. a Au\u00dfensteuergesetz insoweit mit dem Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes) unvereinbar und daher nichtig, als sie sich auf solche Eink\u00fcnfte erstreckt, die dem Steuerpflichtigen vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossen sind und nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen waren.<\/p>\n
c) Im \u00fcbrigen sind \u00a7 2 Absatz 1 und Absatz 5 Satz 2 Au\u00dfensteuergesetz sowie die auf diese Bestimmung bezogene Anordnung des \u00a7 20 Absatz 1 Buchst. a Au\u00dfensteuergesetz mit dem Grundgesetz vereinbar.<\/p>\n
2. a) Artikel 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 zu dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (Bundesgesetzbl. 1972 II S. 1021) verst\u00f6\u00dft insoweit gegen das Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes), als er \u00fcber die Billigung der Artikel 30 Absatz 1 und 32 Absatz 2 des Abkommens die innerstaatliche Anwendung des Artikels 4 Absatz 6 Buchst. a des Abkommens durch die Bundesrepublik Deutschland f\u00fcr die deutsche Einkommenbesteuerung der vom 1. Januar 1972 bis zum 13. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen anordnet, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen, entweder in dieser Zeit nur die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Absatz 2 Einkommensteuergesetz 1971 bestanden h\u00e4tte und diese Pflicht vor dem 14. Juni 1972 jedenfalls f\u00fcr das Kalenderjahr 1972 ersatzlos geendet h\u00e4tte oder in dieser Zeit eine deutsche Einkommensteuerpflicht nicht bestanden h\u00e4tte und eine solche Pflicht auch nicht im restlichen Kalenderjahr 1972 noch entstanden w\u00e4re.<\/p>\n
b) Ferner verst\u00f6\u00dft Artikel 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 insoweit gegen das Rechtsstaatsprinzip (Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes), als er \u00fcber die Billigung der Artikel 30 Absatz 1 und 32 Absatz 2 des Abkommens vom 11. August 1971 die innerstaatliche Anwendung des Artikels 4 Absatz 6 Buchst. a dieses Abkommens durch die Bundesrepublik Deutschland f\u00fcr die deutsche Einkommenbesteuerung solcher Eink\u00fcnfte anordnet, die dem Steuerpflichtigen vom 1. Januar 1972 bis zum 13. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossen sind und nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen, einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen gewesen w\u00e4ren.<\/p>\n
c) In dem zu a) und b) genannten Umfang ist Artikel 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 nichtig; die innerstaatliche Anwendung der Artikel 30 Absatz 1 und 32 Absatz 2 in Verbindung mit Artikel 4 Absatz 6 Buchst. a des Abkommens vom 11. August 1971 durch die Bundesrepublik Deutschland ist insoweit von Verfassungs wegen gehindert.<\/p>\n
d) Im \u00fcbrigen ist Artikel 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972, soweit er f\u00fcr die deutsche Einkommenbesteuerung die innerstaatliche Anwendung des Artikels 4 Absatz 6 Buchst. a und – hierauf bezogen – der Artikel 30 Absatz 1 und 32 Absatz 2 des Abkommens vom 11. August 1971 anordnet, mit dem Grundgesetz vereinbar.<\/p>\n
Gr\u00fcnde:<\/p>\n
A.<\/p>\n
Die Vorlage betrifft die \u00c4nderung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften mit Wirkung f\u00fcr einen bereits laufenden Veranlagungszeitraum (hier Kalenderjahr 1972).<\/p>\n
I.<\/p>\n
1. Bereits wenige Jahre nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes begann eine wachsende Zahl von im Inland Steuerpflichtigen, das internationale Steuergef\u00e4lle zur Verminderung ihrer Steuerlast zu nutzen. Dies geschah unter anderem dadurch, da\u00df steuerpflichtige Deutsche im Sinne des Art. 116 GG ihren Wohnsitz in niedrigbesteuernde Gebiete wie insbesondere die Schweiz verlegten, wobei sie ihre wirtschaftlichen T\u00e4tigkeiten im Bundesgebiet oftmals im wesentlichen ungeschm\u00e4lert aufrechterhielten.<\/p>\n
a) Hinsichtlich der Einkommensteuerpflicht, die den Gegenstand des Ausgangsverfahrens bildet, kam diesem Personenkreis der Umstand zugute, da\u00df nach \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der hier ma\u00dfgeblichen Neufassung vom 1. Dezember 1971 (BGBl I S. 1881) – EStG 1971 – der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht, welche sich auf s\u00e4mtliche in- und ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte (sogenanntes Welteinkommen) erstreckt (\u00a7 1 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971), nur solche nat\u00fcrlichen Personen unterliegen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt haben. Nat\u00fcrliche Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt im Inland haben, sind beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig (\u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971); diese Einkommensteuerpflicht erstreckt sich lediglich auf bestimmte, in \u00a7 49 EStG 1971 n\u00e4her bezeichnete inl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte. Auch wird der Steuersatz der beschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtigen nur aus den der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterworfenen Eink\u00fcnften selbst, also – anders als bei den unbeschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtigen – ohne Ber\u00fccksichtigung der \u00fcbrigen in- oder ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte des Steuerpflichtigen ermittelt. Das kann im Bereich der Progressionszone zu erheblich g\u00fcnstigeren Steuers\u00e4tzen f\u00fchren als bei Ber\u00fccksichtigung des „Welteinkommens“ (vgl. \u00a7 50 Abs. 3 i. V. m. \u00a7 32 a Abs. 1 EStG 1971).<\/p>\n
In Verbindung hiermit bestimmt \u00a7 50 Abs. 2 EStG 1971 allerdings, da\u00df f\u00fcr beschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtige – anders als f\u00fcr unbeschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtige (vgl. dazu \u00a7 2 Abs. 2 EStG 1971) – „bei Eink\u00fcnften, die dem Steuerabzug unterliegen, und bei Eink\u00fcnften im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 … ein Ausgleich (\u00a7 2 Abs. 2) mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zul\u00e4ssig“ ist. Dieser Ausschlu\u00df eines die Einkunftsarten \u00fcbergreifenden Verlustausgleichs ist f\u00fcr die betreffenden Steuerpflichtigen grunds\u00e4tzlich von Nachteil; auch pers\u00f6nliche Verh\u00e4ltnisse werden nur in beschr\u00e4nktem Umfang ber\u00fccksichtigt (\u00a7 50 Abs. 1 Satz 5 EStG 1971).<\/p>\n
Andererseits gilt nach der Regelung des \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971 „die Einkommensteuer f\u00fcr Eink\u00fcnfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn oder vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des \u00a7 50 a unterliegen, … bei beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten, wenn die Eink\u00fcnfte nicht Betriebseinnahmen eines inl\u00e4ndischen Betriebs sind“. Diese allein f\u00fcr den beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen getroffene Regelung \u00fcber die sogenannte Abgeltungswirkung wirkt sich um so g\u00fcnstiger aus, je mehr der – unter Ber\u00fccksichtigung aller beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte zu ermittelnde – Steuersatz \u00fcber demjenigen Steuersatz liegt, wie er bei den unter \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971 fallenden Eink\u00fcnften vorweg abgezogen worden ist: Die aus dem Unterschied rechnerisch sich ergebende restliche Steuer aus den Eink\u00fcnften, die dem Steuerabzug unterworfen sind, mu\u00df der Steuerpflichtige aufgrund der Abgeltungswirkung nicht nachzahlen.<\/p>\n
b) Soweit die fr\u00fcher im Inland ans\u00e4ssigen Deutschen sich in der Schweiz angesiedelt hatten, wurden sie zudem durch das Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 (RGBl 1934 II S. 38) in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. M\u00e4rz 1959 (BGBl II S. 1253) – DBA 1931\/59 – beg\u00fcnstigt. Nach Art. 6 Abs. 1 dieses Abkommens wurden Eink\u00fcnfte aus beweglichem Kapitalverm\u00f6gen (Wertpapiere, Darlehen usw.) nur in dem Staate besteuert, in dem der Gl\u00e4ubiger seinen Wohnsitz hatte, gleichg\u00fcltig, ob die Ertr\u00e4ge aus dem anderen Vertragsstaat bezogen wurden. Ein in der Schweiz ans\u00e4ssiger Deutscher unterlag mithin f\u00fcr seine aus Deutschland bezogenen Zinsen, Dividenden usw. nicht der deutschen, sondern der schweizerischen Einkommensteuer. Dies f\u00fchrte bei dem betreffenden Personenkreis zu einer weiteren Verminderung der zu versteuernden Eink\u00fcnfte um die in \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1971 bezeichneten Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen, auch wenn diese Eink\u00fcnfte im Inland erzielt worden waren.<\/p>\n
2. Die Problematik der „Steuerflucht“ ins Ausland im allgemeinen und derjenigen in die Schweiz im besonderen wurde von der Bundesregierung bereits im Jahre 1964 in ihrem sogenannten „Steueroasenbericht“ (BT-Drucks. IV\/2412) kritisch angesprochen. In der Folgezeit nahm die Bundesrepublik Deutschland Verhandlungen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft auf, um diese Problematik durch eine Neufassung des bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens zu entsch\u00e4rfen.<\/p>\n
Zus\u00e4tzlich begann die Bundesregierung im Jahre 1970 mit den Vorarbeiten f\u00fcr eine innerstaatliche Einschr\u00e4nkung der als unzutr\u00e4glich empfundenen steuerrechtlichen Folgen der „Steuerflucht“. Im Zusammenhang hiermit verabschiedete sie unter dem 17. Dezember 1970 „Leits\u00e4tze f\u00fcr ein Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen“ (vgl. den Text in DB 1971, S. 16 ff.). Zur Minderung der Einkommensteuerlast durch Wohnsitzverlegung ins Ausland hie\u00df es in den Leits\u00e4tzen:<\/p>\n
„Eine nat\u00fcrliche Person, die als Deutscher insgesamt mindestens f\u00fcnf Jahre unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig war und<\/p>\n
1. in einem ausl\u00e4ndischen Gebiet ans\u00e4ssig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen steuerbefreit ist, eine Vorzugsbesteuerung genie\u00dft oder nur einer geringen Besteuerung unterliegt und<\/p>\n
2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat,<\/p>\n
ist mit allen Eink\u00fcnften, die nach den Abgrenzungen des deutschen Rechts keine ausl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte sind, beschr\u00e4nkt steuerpflichtig.<\/p>\n
Die danach steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte sind mit dem Steuersatz zu versteuern, der sich nach s\u00e4mtlichen Eink\u00fcnften des Steuerpflichtigen richtet. Eine Abgeltung der Steuer durch Abzugsteuern scheidet aus; die Steuer darf jedoch die Abzugsteuer nicht unterschreiten.<\/p>\n
Hat der Steuerpflichtige nach seinem Wegzug in Deutschland f\u00fcnf Jahre keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen mehr unterhalten, so bleibt er auch bei sp\u00e4terer Neubegr\u00fcndung solcher Interessen von der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht freigestellt.<\/p>\n
Kleinere Einkommen sind aus der Sonderregelung auszuklammern.<\/p>\n
Die Regelung soll nur auf Personen angewendet werden, die nach dem Wiederbeginn des deutschen Wirtschaftsaufbaus ausgewandert sind.<\/p>\n
Begr\u00fcndung:<\/p>\n
Verlegen Steuerpflichtige ihren Wohnsitz ins Ausland, so scheiden sie aus der ihr „Welteinkommen“ umfassenden unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht aus. Sie kommen in die beschr\u00e4nkte Steuerpflicht. Diese l\u00e4\u00dft Auslandseinkommen ausgeklammert; steuerpflichtig sind von dem aus Deutschland bezogenen Einkommen nur bestimmte Eink\u00fcnfte (z. B. nicht Darlehenszinsen), wobei f\u00fcr verschiedene Eink\u00fcnfte (z. B. Dividenden, Lizenzgeb\u00fchren) die deutsche Steuer durch den Steuerabzug abgegolten wird.<\/p>\n
Als st\u00f6rend werden F\u00e4lle empfunden, in denen Deutsche, die in Deutschland l\u00e4ngere Zeit ans\u00e4ssig waren, in steuerg\u00fcnstige Gebiete verziehen. In diesem Zusammenhang ist vorgeschlagen worden, f\u00fcr solche Personen die deutsche unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht noch f\u00fcr einige Zeit aufrechtzuerhalten. Diese L\u00f6sung w\u00fcrde einen tiefen Eingriff in das deutsche Steuersystem mit sich bringen, das – wie alle europ\u00e4ischen Steuerordnungen – die Ans\u00e4ssigkeit zum entscheidenden Ankn\u00fcpfungspunkt macht. Auch die Steuerreformkommission (Tz. 6 ihres Berichts) hat sich gegen eine solche L\u00f6sung ausgesprochen.<\/p>\n
Der Gesichtspunkt der „Steuerflucht“ in Auswandererf\u00e4llen hat seinen Ansatzpunkt darin, da\u00df der Auswanderer seine deutschen Wirtschaftsinteressen beibeh\u00e4lt, dabei aber durch seinen Wegzug in ein steuerg\u00fcnstiges Gebiet eine erhebliche Minderung seiner Steuerlast erreicht. Ziel ist deshalb, unter den genannten Voraussetzungen f\u00fcr deutsches Einkommen – sowohl im Steuergegenstand als auch in der Steuerh\u00f6he – eine Besteuerung festzulegen, die anteilig die Steuerlast bestehen l\u00e4\u00dft, wie sie von konkurrierenden inl\u00e4ndischen Unternehmen und Investoren zu tragen ist.“<\/p>\n
3. a) Am 11. August 1971 unterzeichneten die Bundesrepublik Deutschland und die Schweizerische Eidgenossenschaft ein neues Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen (BGBl 1972 II S. 1022) – DBA 1971, das sich nicht mehr auf den Bereich der direkten Steuern beschr\u00e4nkt -. Das Abkommen gew\u00e4hrt dem von ihm n\u00e4her umschriebenen Personenkreis Schutz vor Doppelbesteuerung, indem es Eink\u00fcnfte der Besteuerungshoheit des einen oder des anderen Staates zuweist. Das neue Abkommen gilt nach seinem Art. 1 „f\u00fcr Personen, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ans\u00e4ssig sind“. Im Sinne des Abkommens bedeutet nach der Legaldefinition des Art. 4 Abs. 1 der Ausdruck „eine in einem Vertragstaat ans\u00e4ssige Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig ist. Nicht als „in einem Vertragstaat ans\u00e4ssig“ gilt nach Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 indessen „eine nat\u00fcrliche Person, die in dem Vertragstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ans\u00e4ssig w\u00e4re, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Eink\u00fcnften aus dem anderen Vertragstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt“. Einer solchen Person kommt der Schutz des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 vor Doppelbesteuerung nicht zugute, so da\u00df sie – entsprechend den Gesetzen beider Vertragsstaaten – mit ihren Eink\u00fcnften in beiden Staaten steuerpflichtig sein kann. Ob und inwieweit in einem solchen Fall die Steuerpflicht mit R\u00fccksicht auf diejenige in dem anderen Vertragsstaat entf\u00e4llt oder jedenfalls die dort entrichtete Steuer auf die inl\u00e4ndische Steuer angerechnet wird, beurteilt sich allein nach den Gesetzen des besteuernden Staates.<\/p>\n
Art. 30 Abs. 1 DBA 1971 bestimmt:<\/p>\n
„Mit dem Inkrafttreten dieses Abkommens tritt das Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. M\u00e4rz 1959 au\u00dfer Kraft, soweit es sich nach seinem Abschnitt I auf die direkten Steuern bezieht. Seine diesbez\u00fcglichen Bestimmungen finden nicht mehr Anwendung auf Steuern, auf die dieses Abkommen nach seinem Art. 32 anzuwenden ist.“<\/p>\n
Hinsichtlich des Eintritts der v\u00f6lkerrechtlichen Verbindlichkeit des Abkommens und seines zeitlichen Anwendungsbereichs trifft Art. 32 DBA 1971 die folgende Regelung:<\/p>\n
„(1) Dieses Abkommen soll ratifiziert und die Ratifikationsurkunden sollen so bald wie m\u00f6glich in Bern ausgetauscht werden.<\/p>\n
(2) Dieses Abkommen tritt mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft und ist anzuwenden:<\/p>\n
a) auf die im Abzugswege (an der Quelle) erhobenen Steuern von den nach dem 31. Dezember 1971 zugeflossenen Eink\u00fcnften;<\/p>\n
b) auf die sonstigen f\u00fcr das Jahr 1972 und die folgenden Jahre erhobenen Steuern.<\/p>\n
(3) Jeder der beiden Vertragstaaten erl\u00e4\u00dft die f\u00fcr die Durchf\u00fchrung des Absatzes 2 notwendigen Vorschriften“.<\/p>\n
b) Mit BT-Drucks. VI\/3233 vom 6. M\u00e4rz 1972 legte die Bundesregierung dem Bundestag den Entwurf eines Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 vor. In ihrer Denkschrift zu dem Abkommen wies die Bundesregierung zun\u00e4chst darauf hin, da\u00df die Schweiz bei „steuerfl\u00fcchtigen“ Zuwanderern die schweizerischen Steuern bislang h\u00e4ufig nicht zum normalen Betrag, sondern „nur zu einem ungew\u00f6hnlich niedrigen Pauschbetrag“ erhoben habe (a. a. O., S. 15). Ziel des Abkommens sei es, „unter Ber\u00fccksichtigung der neueren internationalen Vertragspraxis“ die deutsche Besteuerung nur noch in solchen F\u00e4llen zur\u00fccktreten zu lassen, „in denen eine Vertiefung der Gef\u00e4llewirkung nicht zu bef\u00fcrchten ist und eine Entlastung von der deutschen Steuer sachlich vertreten werden kann“ (a. a. O., S. 16). Diesem Ziel diene in bezug auf die „Auswanderer“ Art. 4 Abs. 6 Buchst. a des Abkommens. Soweit der genannte Personenkreis in der Schweiz eine Vorzugsbesteuerung genie\u00dfe, werde k\u00fcnftig die Anwendung des Abkommens zeitlich unbeschr\u00e4nkt ausgeschlossen (a. a. O., S. 16 und 19). Zum zeitlichen Anwendungsbereich des neuen Abkommens bemerkte die Denkschrift: „Das Abkommen soll erstmalig f\u00fcr das Jahr 1972 angewendet werden. Eine fr\u00fchere Anwendung war der Schweiz aus verfassungsrechtlichen und steuertechnischen Gr\u00fcnden nicht m\u00f6glich“ (a. a. O., S. 24).<\/p>\n
4. Bereits einige Monate zuvor, am 2. Dezember 1971, hatte die Bundesregierung beim Bundestag den Entwurf eines Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen eingebracht (BT-Drucks. VI\/2883). In seinem Artikel 1 enthielt der Gesetzentwurf den Text eines Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz – AStG). Das Au\u00dfensteuergesetz sollte – vorbehaltlich besonderer Regelungen im Doppelbesteuerungsabkommen – die allgemeine innerstaatliche Rechtsgrundlage zur Eind\u00e4mmung von Steuerflucht bilden. Wo bisherige Doppelbesteuerungsabkommen dieser gesetzlichen Regelung entgegenst\u00fcnden, bed\u00fcrften sie der Anpassung im Wege von Neuverhandlungen.<\/p>\n
Soweit hier von Interesse, war im Zweiten Teil des Gesetzentwurfs folgende Regelung vorgesehen:<\/p>\n
Zweiter Teil<\/p>\n
Wohnsitzwechsel in niedrigbesteuernde Gebiete<\/p>\n
\u00a7 2<\/p>\n
Einkommensteuer<\/p>\n
…<\/p>\n
Zum Anwendungsbereich des Au\u00dfensteuergesetzes sollte bestimmt werden:<\/p>\n
\u00a7 20<\/p>\n
Erstmalige Anwendung<\/p>\n
(1) Die Vorschriften dieses Gesetzes sind wie folgt anzuwenden:<\/p>\n
a) f\u00fcr die Einkommensteuer und f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1971,<\/p>\n
b) f\u00fcr die Gewerbesteuer erstmals f\u00fcr den Erhebungszeitraum 1971,<\/p>\n
c) f\u00fcr die Verm\u00f6gensteuer erstmals bei Neuveranlagungen oder Nachveranlagungen auf den 1. Januar 1971,<\/p>\n
d) f\u00fcr die Erbschaftsteuer auf Erwerbe, bei denen die Steuerschuld nach dem 31. Dezember 1971 entstanden ist.<\/p>\n
(2) Die Anwendung der \u00a7\u00a7 2 bis 5 wird nicht dadurch ber\u00fchrt, da\u00df die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht der nat\u00fcrlichen Person bereits vor dem 1. Januar 1971 geendet hat. Als Tag des Inkrafttretens des Gesetzes war in \u00a7 22 des Entwurfs der Tag nach der Verk\u00fcndung vorgesehen.<\/p>\n
Zweck des Au\u00dfensteuergesetzes sollte es nach der Entwurfsbegr\u00fcndung sein, „zur Verwirklichung des sozialen Rechtsstaats auf dem Gebiet der Besteuerung beizutragen“ (Tz. 14 der Begr\u00fcndung, BT-Drucks. VI\/2883, S. 16). Als einer der „Schwerpunktbereiche des Au\u00dfensteuergesetzes“ (a. a. O., S. 16) wurde die erweiterte Besteuerung inl\u00e4ndischer Eink\u00fcnfte nach Wegzug in niedrigbesteuernde Gebiete hervorgehoben. Zum Anwendungsbereich der Neuregelung (\u00a7 20 des Entwurfs) f\u00fchrte die Bundesregierung aus:<\/p>\n
Absatz 1 bestimmt, da\u00df das Au\u00dfensteuergesetz allgemein ab 1. Januar 1971 anzuwenden ist, also mit Beginn des Jahres, in dem das Inkrafttreten des Gesetzes zu erwarten ist. Die hierin liegende R\u00fcckwirkung der Gesetzesregelung ist aus Gr\u00fcnden des Gemeinwohls geboten. Die aus dem Verfassungsrecht abzuleitenden Grunds\u00e4tze der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung und der steuerlichen Wettbewerbsgleichheit verlangen eine Anwendung der Regelungen in m\u00f6glichst naher Ankn\u00fcpfung an die Verabschiedung der Leits\u00e4tze am 17. Dezember 1970, da sonst der Gesetzesregelung praktisch die finanzwirtschaftlich angestrebte Wirkung genommen w\u00fcrde. Lediglich die erbschaftsteuerrechtlichen Vorschriften sind ab 1. Januar 1972 anzuwenden.<\/p>\n
Absatz 2 stellt klar, da\u00df die Erweiterung der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht nach den \u00a7\u00a7 1 bis 5 ab 1. Januar 1971 auch bei solchen Personen zur Geltung kommt, die bereits vor diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in ein niedrigbesteuerndes Gebiet verlegt haben.<\/p>\n
(Tz. 129 und 130 der Begr\u00fcndung, BT-Drucks. VI\/2883, S. 31).<\/p>\n
5. a) Der Finanzausschu\u00df des Bundestages beschlo\u00df nach kurzer Beratung einstimmig, die Annahme des Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 zu empfehlen (BT-Drucks. VI\/3503, S. 2).<\/p>\n
b) Zur Beratung des Entwurfs des Au\u00dfensteuergesetzes setzte der Finanzausschu\u00df einen Unterausschu\u00df ein. Diesem Unterausschu\u00df legte das Bundesministerium f\u00fcr Wirtschaft und Finanzen einige Neuformulierungsvorschl\u00e4ge vom 8. Juni 1972 vor. \u00a7 2 Abs. 1 AStG sollte danach die sp\u00e4ter Gesetz gewordene Fassung erhalten (Deutscher Bundestag, 6. WP., Finanzausschu\u00df – Unterausschu\u00df „Au\u00dfensteuergesetz“, Anlage 1 zum Protokoll Nr. 1, S. 3), ebenso \u00a7 20 Abs. 1 und 2 AStG. Zur Begr\u00fcndung dieser \u00c4nderungsvorschl\u00e4ge f\u00fchrte der Vertreter des Bundesministeriums vor dem Unterausschu\u00df aus, die eine \u00c4nderung bedeute eine Einschr\u00e4nkung der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht; Zeiten einer vor mehr als zehn Jahren zur\u00fcckliegenden unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht sollten nicht mehr mitgerechnet werden, um F\u00e4lle auszuschalten, bei denen eine Nachwirkung weit zur\u00fcckliegender Bindungen zum Besteuerungsgebiet nicht mehr gerechtfertigt erscheine. Durch die andere \u00c4nderung sollten vagabundierende Personen erfa\u00dft werden, sei es, da\u00df sie kurzfristig von Land zu Land z\u00f6gen, sei es, da\u00df sie sich auf hoher See aufhielten (a. a. O., S. 6). Der Unterausschu\u00df erhob gegen diese \u00c4nderungsvorschl\u00e4ge keine Bedenken und beschlo\u00df die entsprechende Neufassung der \u00a7\u00a7 2 Abs. 1, 20 Abs. 1 und 2 des Au\u00dfensteuergesetzes (Deutscher Bundestag, 6. WP., Finanzausschu\u00df – Unterausschu\u00df „Au\u00dfensteuergesetz“, Protokoll Nr. 2, S. 5 und 9). Der Finanzausschu\u00df \u00fcbernahm die Neufassung (Deutscher Bundestag, 6. WP., Finanzausschu\u00df, Protokoll Nr. 63, S. 8, 15 und 17).<\/p>\n
6.a) Der Bundestag nahm das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 in seiner Sitzung vom 14. Juni 1972 in zweiter und letzter Lesung einstimmig an (Deutscher Bundestag, 6. WP., 191. Sitzung, Sten.Ber., S. 11.141 [11.145]).<\/p>\n
Dem Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage und damit dem Au\u00dfensteuergesetz stimmte der Bundestag in seiner Sitzung vom 22. Juni 1972 in zweiter und dritter Lesung einstimmig zu (Deutscher Bundestag, 6. WP., 195. Sitzung, Sten.Ber., S. 11.474 [11.475, 11.480]).<\/p>\n
b) Der Bundesrat stimmte beiden Gesetzen am 7. Juli 1972 zu (Bundesrat, 383. Sitzung, Plenar-Protokoll, S. 617, 618 und 639).<\/p>\n
7.a) Das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz wurde im Bundesgesetzblatt vom 9. September 1972 verk\u00fcndet (BGBl II S. 1021). Das Abkommen wurde mit Austausch der Ratifikationsurkunden am 29. Dezember 1972 v\u00f6lkerrechtlich verbindlich (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBA); dies wurde durch Bekanntmachung vom 19. Januar 1973, ver\u00f6ffentlicht im Bundesgesetzblatt vom 9. Februar 1973 (BGBl II S. 74), bekanntgegeben.<\/p>\n
b) Das Gesetz zur Wahrung der Steuerlichen Gleichm\u00e4\u00dfigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage wurde im Bundesgesetzblatt vom 12. September 1972 verk\u00fcndet (BGBl I S. 1713). Das Au\u00dfensteuergesetz trat am Tage nach der Verk\u00fcndung in Kraft (\u00a7 22 AStG); seine \u00a7\u00a7 2, 20 lauten:<\/p>\n
\u00a7 2<\/p>\n
Einkommensteuer<\/p>\n
(1) Eine nat\u00fcrliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer, unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht nach \u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes als Deutscher insgesamt mindestens f\u00fcnf Jahre unbeschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig war und<\/p>\n
1. in einem ausl\u00e4ndischen Gebiet ans\u00e4ssig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausl\u00e4ndischen Gebiet ans\u00e4ssig ist und<\/p>\n
2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat,<\/p>\n
ist bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem ihre unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht geendet hat, \u00fcber \u00a7 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes hinaus beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig mit allen Eink\u00fcnften im Sinne des \u00a7 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes, die bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind. Satz 1 findet nur Anwendung f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume, in denen die hiernach insgesamt beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte mehr als 32.000 Deutsche Mark betragen.<\/p>\n
(2) Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 liegt vor, wenn<\/p>\n
1. die Belastung durch die in dem ausl\u00e4ndischen Gebiet erhobene Einkommensteuer – nach dem Tarif unter Einbeziehung von tariflichen Freibetr\u00e4gen – bei einer in diesem Gebiet ans\u00e4ssigen unverheirateten nat\u00fcrlichen Person, die ein steuerpflichtiges Einkommen von 150.000 Deutsche Mark bezieht, um mehr als ein Drittel geringer ist als die Belastung einer im Geltungsbereich dieses Gesetzes ans\u00e4ssigen nat\u00fcrlichen Person durch die deutsche Einkommensteuer unter sonst gleichen Bedingungen, es sei denn die Person weist nach, da\u00df die von ihrem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht nach \u00a7 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu entrichten h\u00e4tte, oder<\/p>\n
2. die Belastung der Person durch die in dem ausl\u00e4ndischen Gebiet erhobene Einkommensteuer auf Grund einer gegen\u00fcber der allgemeinen Besteuerung einger\u00e4umten Vorzugsbesteuerung erheblich gemindert sein kann, es sei denn, die Person weist nach, da\u00df die von ihrem Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht nach \u00a7 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zu entrichten h\u00e4tte.<\/p>\n
(3) Eine Person hat im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2 wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes, wenn<\/p>\n
1. sie zu Beginn des Veranlagungszeitraums Unternehmer oder Mitunternehmer eines im Geltungsbereich dieses Gesetzes belegenen Gewerbebetriebs ist oder, sofern sie Kommanditist ist, mehr als 25 vom Hundert der Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 15 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes aus der Gesellschaft auf sie entfallen oder ihr eine wesentliche Beteiligung im Sinne des \u00a7 17 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes an einer inl\u00e4ndischen Kapitalgesellschaft geh\u00f6rt oder<\/p>\n
2. ihre Eink\u00fcnfte, die bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind, im Veranlagungszeitraum mehr als 30 vom Hundert ihrer s\u00e4mtlichen Eink\u00fcnfte betragen oder 120.000 Deutsche Mark \u00fcbersteigen oder 3. zu Beginn des Veranlagungszeitraums ihr Verm\u00f6gen, dessen Ertr\u00e4ge bei unbeschr\u00e4nkter Einkommensteuerpflicht nicht ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes w\u00e4ren, mehr als 30 vom Hundert ihres Gesamtverm\u00f6gens betr\u00e4gt oder 300.000 Deutsche Mark \u00fcbersteigt.<\/p>\n
(4) Bei der Anwendung des Absatzes 1 Satz 2 und des Absatzes 3 sind bei einer Person Gewerbebetriebe, Beteiligungen, Eink\u00fcnfte und Verm\u00f6gen einer ausl\u00e4ndischen Gesellschaft im Sinne des \u00a7 5, an der die Person unter den dort genannten Voraussetzungen beteiligt ist, entsprechend ihrer Beteiligung zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
(5) Ist Absatz 1 anzuwenden, so kommt der Steuersatz zur Anwendung, der sich f\u00fcr s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte der Person ergibt. Auf Eink\u00fcnfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des \u00a7 50 a des Einkommensteuergesetzes unterliegen, ist \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden. \u00a7 50 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df die Einkommensteuer die Steuerabzugsbetr\u00e4ge nicht unterschreiten darf.<\/p>\n
(6) Weist die Person nach, da\u00df die auf Grund der Abs\u00e4tze 1 und 5 zus\u00e4tzlich zu entrichtende Steuer insgesamt zu einer h\u00f6heren inl\u00e4ndischen Steuer f\u00fchrt, als sie sie bei unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht und Wohnsitz ausschlie\u00dflich im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu entrichten h\u00e4tte, so wird der \u00fcbersteigende Betrag insoweit nicht erhoben, als er die Steuer \u00fcberschreitet, die sich ohne Anwendung der Abs\u00e4tze 1 und 5 erg\u00e4be.<\/p>\n
\u00a7 20<\/p>\n
Erstmalige Anwendung<\/p>\n
(1) Die Vorschriften dieses Gesetzes sind wie folgt anzuwenden:<\/p>\n
a) f\u00fcr die Einkommensteuer und f\u00fcr die K\u00f6rperschaftsteuer erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972,<\/p>\n
b) f\u00fcr die Gewerbesteuer erstmals f\u00fcr den Erhebungszeitraum 1972,<\/p>\n
c) f\u00fcr die Verm\u00f6gensteuer erstmals bei Neuveranlagungen oder Nachveranlagungen auf den 1. Januar 1973,<\/p>\n
d) f\u00fcr die Erbschaftsteuer auf Erwerbe, bei denen die Steuerschuld nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist.<\/p>\n
(2) Die Anwendung der \u00a7\u00a7 2 bis 5 wird nicht dadurch ber\u00fchrt, da\u00df die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht der nat\u00fcrlichen Person bereits vor dem 1. Januar 1972 geendet hat.<\/p>\n
(3) …<\/p>\n
\u00a7 2 AStG normiert die sogenannte erweiterte beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht f\u00fcr nat\u00fcrliche Personen, die im Inland nicht mehr unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig sind, die aber in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschr\u00e4nkten Steuerpflicht als Deutsche insgesamt mindestens f\u00fcnf Jahre unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig waren, in einem ausl\u00e4ndischen Gebiet ans\u00e4ssig sind, in dem sie nur einer niedrigen Besteuerung unterliegen, oder in keinem ausl\u00e4ndischen Gebiet ans\u00e4ssig sind und wesentliche wirtschaftliche Interessen im r\u00e4umlichen Anwendungsbereich des Au\u00dfensteuergesetzes unterhalten. Diese erweiterte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht ist eine Form der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht (vgl. Hellwig, in Littmann\/Bitz\/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., \u00a7 2 AStG Rdnr. 1 ff., sowie das dort vor Rdnr. 1 angef\u00fchrte Schrifttum). F\u00fcr den von ihr erfa\u00dften Personenkreis hat die erweiterte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht im wesentlichen zwei Wirkungen:<\/p>\n
Sie erweitert zum einen die Besteuerungsgrundlagen \u00fcber den in \u00a7 49 EStG (f\u00fcr die „normale“ beschr\u00e4nkte Steuerpflicht) gezogenen Rahmen hinaus auf weitere Eink\u00fcnfte, insbesondere aus Kapitalverm\u00f6gen im Sinne des \u00a7 20 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 EStG, ferner die nicht schon nach \u00a7 49 Abs. 1 Nrn. 7 und 8 EStG steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 22 EStG sowie auf Eink\u00fcnfte aus wiederkehrenden Bez\u00fcgen im Sinne des \u00a7 22 Nr. 1 EStG und auf Eink\u00fcnfte aus Leistungen im Sinne des \u00a7 22 Nr. 3 EStG, wenn jeweils der zur Leistung Verpflichtete Wohnsitz oder Sitz oder Gesch\u00e4ftsleitung im Inland innehat.<\/p>\n
Zum anderen findet – abweichend von der „normalen“ beschr\u00e4nkten Steuerpflicht – der Steuersatz Anwendung, der sich f\u00fcr s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte der Person ergibt. Das bedeutet erstmals im deutschen Steuerrecht die Anwendung der sogenannten Vollprogression auf eine Form der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht (und nicht mehr nur, wie bislang, bei unbeschr\u00e4nkter Steuerpflicht im Inland). Das hei\u00dft, da\u00df f\u00fcr die Bestimmung des Steuersatzes s\u00e4mtliche Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 2 Abs. 3 EStG, mithin auch ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne der \u00a7\u00a7 34 c Abs. 1 EStG, 68 b EStDV, die als Besteuerungsgrundlage ausscheiden, (fiktiv) herangezogen werden. Der aus dem „Welteinkommen“ errechnete Steuersatz wird auf das der deutschen Steuerpflicht unterworfene Einkommen (ohne ausl\u00e4ndische Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 34 c EStG) angewendet (vgl. Hellwig, Ausgew\u00e4hlte Fragen zur erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht, DStZ\/A 1974, S. 4 ff.).<\/p>\n
II.<\/p>\n
Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist die Einkommensteuerpflicht des Kl\u00e4gers f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972.<\/p>\n
1. Der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens ist deutscher Staatsangeh\u00f6riger. Er verlegte seinen Wohnsitz am 15. Dezember 1965 in die Schweiz. Dort wird er lediglich einer Pauschalbesteuerung auf das Einkommen unterworfen. Aus diesem Grunde gilt er als „nicht in einem Vertragstaat ans\u00e4ssige“ Person im Sinne des Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971.<\/p>\n
Das zust\u00e4ndige deutsche Finanzamt zog den Kl\u00e4ger f\u00fcr das Jahr 1972 mit seinen Eink\u00fcnften aus Kapitalverm\u00f6gen nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1971 (Darlehenszinsen) und aus Gewerbebetrieb im Sinne von \u00a7 15 EStG 1971 zur erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht, im \u00fcbrigen zur allgemeinen beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht heran. Bei den der allgemeinen beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (\u00a7\u00a7 1 Abs. 2, 49 EStG 1971) unterworfenen Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers handelte es sich um<\/p>\n
1. Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen im Sinne der \u00a7\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 3, 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1971 (Hypothekenzinsen);<\/p>\n
2. Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung (\u00a7\u00a7 21, 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1971)<\/p>\n
a) eines inl\u00e4ndischen Grundst\u00fccks,<\/p>\n
b) von Belieferungsrechten,<\/p>\n
c) von Abdruckrechten, wobei hier die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs gem\u00e4\u00df \u00a7 50 a EStG 1971 einbehalten worden war.<\/p>\n
Die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus Vermietung und Verpachtung betreffend die Belieferungsrechte waren negativ; ihr – negativer – Betrag \u00fcberstieg die Summe der \u00fcbrigen – positiven – Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung und derjenigen aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt glich die Verluste aus Vermietung und Verpachtung von Belieferungsrechten mit den \u00fcbrigen Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung sowie denjenigen aus Gewerbebetrieb aus. Einen Ausgleich des danach noch immer verbleibenden Verlustes aus Vermietung und Verpachtung mit den – betragsm\u00e4\u00dfig weitaus h\u00f6heren – positiven Eink\u00fcnften des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen lehnte das Finanzamt dagegen unter Hinweis auf \u00a7 50 Abs. 2 EStG 1971 auch in seiner Einspruchsentscheidung ab.<\/p>\n
2. Die gegen den Steuerbescheid gerichtete Klage wies das Finanzgericht ab. …<\/p>\n
3. Mit seiner Revision r\u00fcgte der Kl\u00e4ger neben der seiner Ansicht nach fehlerhaften Anwendung des \u00a7 50 Abs. 2 EStG 1971 auf die erweiterte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht vor allem die Verfassungswidrigkeit seiner Heranziehung zu dieser erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht \u00fcberhaupt. …<\/p>\n
4. Der Bundesfinanzhof hat mit Beschlu\u00df vom 3. November 1982 das Verfahren ausgesetzt, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts dar\u00fcber einzuholen, ob<\/p>\n
a) \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes \u00fcber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au\u00dfensteuergesetz) vom 8. September 1972 (BGBl I S. 1713) insoweit mit dem Grundgesetz f\u00fcr die Bundesrepublik Deutschland vereinbar ist, als er die Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 des Au\u00dfensteuergesetzes f\u00fcr den Zeitraum vom 1. Januar 1972 bis zum 22. Juni 1972 anordnet, und<\/p>\n
b) Art. 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 11. August 1971 (BGBl 1972 II S. 1021) insoweit mit dem Grundgesetz f\u00fcr die Bundesrepublik Deutschland vereinbar ist, als er sich auf Art. 30 Abs. 1 und 32 Abs. 2 des Abkommens bezieht und dadurch den von Art. 4 Abs. 6 Buchst. a des Abkommens erfa\u00dften Personen f\u00fcr den Zeitraum vom 1. Januar 1972 bis zum 14. Juni 1972 den Schutz des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. M\u00e4rz 1959 (RGBl 1934 II S. 38; BGBl 1959 II S. 1253) entzieht.<\/p>\n
Der Bundesfinanzhof ist der Ansicht, die angeordnete erstmalige Anwendung des \u00a7 2 AStG sowie des neuen Doppelbesteuerungsabkommens auf den Veranlagungszeitraum 1972 sei insoweit verfassungswidrig, als die entsprechenden Erwerbsvorg\u00e4nge bereits vor der Verabschiedung der jeweiligen Gesetze durch den Bundestag – also vor dem 14. und dem 22. Juni 1972 – verwirklicht worden seien. Insoweit liege eine unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung der Neuregelungen vor.<\/p>\n
a) \u00a7 2 AStG sei auf den Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens grunds\u00e4tzlich anwendbar. Die vom Finanzamt der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht unterworfenen Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers seien nicht schon aufgrund der allgemeinen beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht gem\u00e4\u00df \u00a7 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG einkommensteuerpflichtig. Denn es fehlten hier die besonderen sachlichen Voraussetzungen dieser Steuerpflicht. Weiter genie\u00dfe der Kl\u00e4ger in der Schweiz eine Vorzugsbesteuerung, weshalb er den Schutz des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz 1971 nicht in Anspruch nehmen k\u00f6nne (Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971). Allerdings habe das Finanzgericht zu Unrecht \u00a7 50 Abs. 2 EStG 1971 auch auf die erweiterte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht nach \u00a7 2 AStG angewendet. Der in \u00a7 50 Abs. 2 normierte Ausschlu\u00df des die Einkunftsarten \u00fcbergreifenden Verlustausgleichs bei den dort genannten Eink\u00fcnften beruhe nach allgemeiner Ansicht auf dem Abgeltungsprinzip des \u00a7 50 Abs. 4 EStG. Indem \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG dieses – f\u00fcr sich steuerbeg\u00fcnstigend wirkende – Prinzip f\u00fcr den Bereich der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht au\u00dfer Kraft setze, falle auch der Grund f\u00fcr die Anwendbarkeit des Ausgleichsverbots des \u00a7 50 Abs. 2 EStG weg. F\u00fcr den Kl\u00e4ger ergebe sich aus der Summe dieser positiven und negativen Wirkungen, die von \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG ausgingen, eine Erh\u00f6hung seiner Steuerschuld gegen\u00fcber derjenigen Rechtslage, die ohne die genannte Vorschrift des Au\u00dfensteuergesetzes g\u00e4lte. Mithin komme es auch auf die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG an.<\/p>\n
b) Auch hinsichtlich der \u00fcbrigen vorgelegten Bestimmungen sei die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit ihrer R\u00fcckwirkung auf die Zeit vor ihrer endg\u00fcltigen Annahme durch den Bundestag f\u00fcr die Entscheidung im Ausgangsverfahren erheblich: Sei diese R\u00fcckwirkung verfassungsrechtlich unbedenklich, so sei die Revision im wesentlichen unbegr\u00fcndet. Das Finanzamt habe dann zu Recht die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen (\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) sowie aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterworfen. Sei dagegen die R\u00fcckwirkungsvorschrift des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG verfassungswidrig und deshalb nichtig, so fehle es an einer Rechtsgrundlage f\u00fcr die Besteuerung der dem Kl\u00e4ger zwischen dem 1. Januar und dem 22. Juni 1972 zugeflossenen Darlehenszinsen und Einnahmen aus gewerblicher T\u00e4tigkeit. Falle die R\u00fcckwirkung des Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 auf die Zeit vor dem 14. Juni 1972 fort, so gelte f\u00fcr diese Zeit noch das (alte) Doppelbesteuerungsabkommen 1931\/59. Folglich k\u00f6nnten dann – unabh\u00e4ngig von der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der R\u00fcckwirkung des Au\u00dfensteuergesetzes auf die Zeit vor dem 22. Juni 1972 – die bis zum 14. Juni 1972 vom Kl\u00e4ger bezogenen inl\u00e4ndischen Eink\u00fcnfte nicht zur deutschen Einkommensteuer herangezogen werden, soweit das Doppelbesteuerungsabkommen 1931\/59 f\u00fcr sie das Besteuerungsrecht der Schweiz zuweise. Dies habe gegebenenfalls Auswirkungen auch \u00fcber den Kreis der vom Au\u00dfensteuergesetz erfa\u00dften Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers hinaus. Denn die Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens 1931\/59 erstreckten sich auch auf solche Eink\u00fcnfte, die bereits nach der Vorschrift des \u00a7 49 EStG der „gew\u00f6hnlichen“ beschr\u00e4nkten deutschen Einkommensteuerpflicht unterworfen seien. Im Ausgangsverfahren treffe dies insbesondere f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger bezogenen Hypothekenzinsen zu, f\u00fcr die nach Art. 6 DBA 1931\/59 das Besteuerungsrecht der Schweiz zustehe.<\/p>\n
In allen diesen F\u00e4llen der Ung\u00fcltigkeit der einen oder der anderen R\u00fcckwirkungsregelung m\u00fcsse der Bundesfinanzhof die Entscheidung der Vorinstanz aufheben und die Sache zur\u00fcckverweisen, da bislang f\u00fcr keine der Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers Feststellungen getroffen worden seien, inwieweit sie dem Kl\u00e4ger vor dem 14. und 22. Juni 1972 zugeflossen seien.<\/p>\n
c) Die vorgelegten Bestimmungen seien insoweit verfassungswidrig, als sie f\u00fcr solche Eink\u00fcnfte die erweiterte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht begr\u00fcndeten oder den Schutz des Doppelbesteuerungsabkommens 1931\/59 beseitigten, welche der Kl\u00e4ger im Jahre 1972 bereits vor der endg\u00fcltigen Annahme der Gesetze durch den Bundestag erzielt habe. Denn sie lie\u00dfen die steuerlichen Belastungen bereits mit Wirkung ab einem vor der Verk\u00fcndung liegenden Zeitpunkt entstehen. Damit griffen die Bestimmungen nachtr\u00e4glich in abgeschlossene, der Vergangenheit angeh\u00f6rende Tatbest\u00e4nde ein und \u00e4nderten die an diese Tatbest\u00e4nde gekn\u00fcpften Rechtsfolgen zum Nachteil des B\u00fcrgers. Zul\u00e4ssig sei diese Regelung auch nicht deshalb, weil die Einkommensteuer gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 EStG eine Jahressteuer sei, die entsprechend \u00a7 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c Steueranpassungsgesetz\/\u00a7 36 Abs. 1 EStG 1975 erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehe. Denn insoweit handle es sich lediglich um die steuertechnische Seite. Erst nach Ablauf des das gesamte Kalenderjahr umfassenden Veranlagungszeitraums lasse sich der genaue Betrag der geschuldeten Steuer errechnen. Vor diesem Zeitpunkt k\u00f6nne folglich die Festsetzung und Erhebung der Steuern nicht erfolgen; auch der Lauf der Verj\u00e4hrung sei nur bei Ankn\u00fcpfung an den Ablauf des Jahres in allen F\u00e4llen eindeutig zu bestimmen. Dem Grunde nach werde die Steuerpflicht demgegen\u00fcber bereits w\u00e4hrend des Jahreslaufs in dem Zeitpunkt ausgel\u00f6st, in dem die einzelnen Eink\u00fcnfte dem Steuerpflichtigen jeweils zufl\u00f6ssen. Besonders deutlich zeige sich dies in den F\u00e4llen, in denen die Steuerpflicht durch bestimmte Handlungen des Steuerpflichtigen – wie etwa durch Ver\u00e4u\u00dferung eines Gesch\u00e4ftsanteils (\u00a7 17 EStG) – ausgel\u00f6st werde. Bereits im Zeitpunkt der Vornahme dieser Handlung sei die Steuerpflicht dem Grunde nach endg\u00fcltig entstanden. Da\u00df die H\u00f6he der aus der Handlung o. \u00e4. geschuldeten Steuer noch nicht feststehe, da diese von den im vollst\u00e4ndigen Veranlagungszeitraum erzielten Gesamteink\u00fcnften des Steuerpflichtigen abh\u00e4nge, k\u00f6nne hieran nichts \u00e4ndern. Nur bei dieser Betrachtungsweise werde dem rechtsstaatlichen Gebot des Vertrauensschutzes Gen\u00fcge getan. Denn der B\u00fcrger m\u00fcsse bei seinen Dispositionen davon ausgehen k\u00f6nnen, da\u00df das ordnungsgem\u00e4\u00df gesetzte Recht in seinem zeitlichen Geltungsbereich die normierten Rechtsfolgen ausl\u00f6se. Bei Steuertatbest\u00e4nden, die an Handlungen ankn\u00fcpften, m\u00fcsse deshalb die Rechtsfolge bereits im Augenblick des Handelns gesetzlich vorgesehen sein. F\u00fcr Steuertatbest\u00e4nde, die nicht an Handlungen, sondern an andere Vorg\u00e4nge ankn\u00fcpften, k\u00f6nne – bezogen auf den Zeitpunkt der Vollendung dieser Vorg\u00e4nge – grunds\u00e4tzlich nichts anderes gelten. Bei der „veranlagten“ (also nicht durch Steuerabzug erhobenen) Einkommensteuer entstehe die Steuerschuld in einem fortlaufenden Proze\u00df w\u00e4hrend des Veranlagungszeitraums.<\/p>\n
Eine verfassungsrechtliche M\u00f6glichkeit zur belastenden \u00c4nderung von Steuergesetzen w\u00e4hrend des laufenden Veranlagungsjahres mit Wirkung f\u00fcr dessen gesamte Dauer w\u00fcrde \u00fcberdies denjenigen Steuerpflichtigen ohne sachlichen Grund besserstellen, dessen Steuer – wie etwa auf den Kapitalertrag gem\u00e4\u00df \u00a7 43 EStG 1971 – bereits im Augenblick der Zuleitung der betreffenden Eink\u00fcnfte abgezogen worden sei. F\u00fcr einen solchen Steuerpflichtigen sei die Angelegenheit mit dem Steuerabzug auch dem Betrag nach abgeschlossen. Demgegen\u00fcber m\u00fc\u00dfte derjenige, dessen gleichgelagerte, aber nicht im Abzugswege zu entrichtende Steuer erst nach Abschlu\u00df des Veranlagungszeitraums ihrer H\u00f6he nach festgestellt werden k\u00f6nne, in einem solchen Fall noch bis zum Ablauf dieses Zeitraums mit einer h\u00f6heren Steuerbelastung rechnen, als sie zur Zeit des Zuflie\u00dfens der Eink\u00fcnfte gesetzlich normiert war.<\/p>\n
F\u00fcr die im Ausgangsverfahren zu beurteilenden Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers aus Kapitalverm\u00f6gen (Darlehenszinsen) und aus Gewerbebetrieb sei der Steuertatbestand (\u00a7 20 Abs. 1 Nr. 4; \u00a7\u00a7 15 i. V. m. 4 Abs. 3 EStG) mit dem Zuflu\u00df der Zinsen und Provisionsbetr\u00e4ge verwirklicht gewesen. Entsprechendes gelte auch f\u00fcr die Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers im Sinne des \u00a7 50 a Abs. 4 Buchst. b EStG, soweit diese Eink\u00fcnfte vor der Verk\u00fcndung der Neuregelungen zugeflossen seien. Diese Eink\u00fcnfte seien zur Zeit des Zuflusses allein dem gem\u00e4\u00df \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG mit Abgeltungswirkung ausgestatteten Steuerabzug unterworfen gewesen. Mit der Einbehaltung und Abf\u00fchrung dieser Steuer an das Finanzamt sei insoweit die Einkommensteuerpflicht erloschen gewesen. Da die Steuer nach \u00a7 50 Abs. 4 EStG nur 25 vom Hundert der Einnahmen betrage, der Steuersatz im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung aber regelm\u00e4\u00dfig – wie auch beim Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens – h\u00f6her liege, wirke sich die nachtr\u00e4gliche Beseitigung der Abgeltungswirkung und Einbeziehung der Eink\u00fcnfte in die Ermittlung der veranlagten Einkommensteuer regelm\u00e4\u00dfig zum Nachteil des betroffenen Steuerpflichtigen aus.<\/p>\n
Gleicherma\u00dfen stelle es einen Eingriff dar, da\u00df der Schutz des Doppelbesteuerungsabkommens 1931\/59 durch Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 und dessen R\u00fcckanwendung auf den gesamten Veranlagungszeitraum 1972 beseitigt worden sei. Im Ergebnis werde der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens auch hierdurch einer bislang f\u00fcr ihn nicht geltenden Besteuerung unterworfen. Betroffen seien die dem Kl\u00e4ger vor dem Inkrafttreten des Abkommens, also vor dem 29. Dezember 1972, zugeflossenen Eink\u00fcnfte aus Kapitalverm\u00f6gen. F\u00fcr die Frage, ob eine verfassungswidrige R\u00fcckwirkung vorliege, m\u00fcsse hinsichtlich der Zustimmungsgesetze zu v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen auf den Zeitpunkt abgestellt werden, zu dem der Vertrag v\u00f6lkerrechtlich verbindlich geworden sei, hier also gem\u00e4\u00df Art. 32 Abs. 2 DBA 1971 auf den Zeitpunkt des Austauschs der Ratifikationsurkunden.<\/p>\n
Verfassungsrechtlich unbedenklich sei die R\u00fcckwirkung der vorgelegten Bestimmungen nur f\u00fcr den Zeitraum nach der endg\u00fcltigen Beschlu\u00dffassung des Bundestages. Insoweit verdiene ein denkbares Vertrauen des Steuerpflichtigen keinen Schutz mehr, da dieser von dem sicheren Kommen der Neuregelung und deren R\u00fcckanwendung gewu\u00dft habe oder in zumutbarer Weise habe Kenntnis nehmen k\u00f6nnen. Dagegen sei die \u00fcber diesen Zeitpunkt – den 14. und den 22. Juni 1972 – zur\u00fcckreichende Wirkung der Gesetze vor der Verfassung nicht zu rechtfertigen. In diesem Zeitraum habe der Steuerpflichtige nicht damit rechnen m\u00fcssen, da\u00df der Gesetzgeber bereits zugeflossene Eink\u00fcnfte nachtr\u00e4glich der bislang f\u00fcr sie nicht geltenden beschr\u00e4nkten Einkommenbesteuerung (durch Neuregelung des Doppelbesteuerungsabkommens) oder einer erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (durch Schaffung des Au\u00dfensteuergesetzes) unterwerfen werde. Die von der Bundesregierung unter dem 17. Dezember 1970 beschlossenen und sodann ver\u00f6ffentlichten „Leits\u00e4tze …“ \u00e4nderten hieran nichts. Zwar sei darin schon vorgesehen gewesen, die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht zu erweitern; ihre Ausgestaltung habe im wesentlichen mit dem Inhalt des sp\u00e4teren \u00a7 2 AStG \u00fcbereingestimmt. Einen Verlust des Vertrauensschutzes habe dieser Vorgang aber ebensowenig zu bewirken vermocht wie das Einbringen der Gesetzentw\u00fcrfe durch die Bundesregierung im Dezember 1971 (AStG) und im M\u00e4rz 1972 (DBA 1971). Bundesgesetze w\u00fcrden gem\u00e4\u00df Art. 77 Abs. 1 GG vom Bundestag beschlossen. Die verfassungsgerichtliche Rechtsprechung habe hieraus hergeleitet, da\u00df das Vertrauen des B\u00fcrgers in den Bestand des geltenden Rechts erst ab dem Zeitpunkt nicht mehr schutzw\u00fcrdig sei, in dem der Bundestag ein r\u00fcckwirkendes Gesetz beschlossen habe; dies gelte auch f\u00fcr Gesetze, durch die einem v\u00f6lkerrechtlichen Vertrag zugestimmt werde.<\/p>\n
Die r\u00fcckwirkende belastende \u00c4nderung der Steuerrechtslage sei auch nicht durch zwingende Gr\u00fcnde des gemeinen Wohls, welche dem Gebot der Rechtssicherheit \u00fcbergeordnet seien, gerechtfertigt. Die hierzu von der Bundesregierung in Textziffer 129 der Entwurfsbegr\u00fcndung zum Au\u00dfensteuergesetz (BT-Drucks. VI\/2883, S. 31) angestellten Erw\u00e4gungen k\u00f6nnten jedenfalls hinsichtlich des \u00a7 2 AStG nicht \u00fcberzeugen. Es sei nicht zu erkennen, inwieweit das ausschlie\u00dfliche Ziel der Neuregelung, „zur Verwirklichung des sozialen Rechtsstaats auf dem Gebiet der Besteuerung beizutragen“ (Textziffer 14 der Begr\u00fcndung, a. a. O., S. 16), verfehlt w\u00fcrde, wenn auf die hier beanstandete r\u00fcckwirkende Anwendung des \u00a7 2 AStG verzichtet w\u00fcrde. Hierdurch entst\u00fcnde zwar ein geringf\u00fcgiger Steuerausfall; angesichts der Ausgestaltung des Steuertatbestandes nach \u00a7 2 AStG h\u00e4tten die Steuerpflichtigen aber keine M\u00f6glichkeit gehabt, f\u00fcr die Zeit nach dem Beschlu\u00df des Bundestages \u00fcber das Au\u00dfensteuergesetz der dort vorgesehenen Besteuerung zu entgehen, es sei denn durch die – ihnen aber auch noch nach Inkrafttreten des Au\u00dfensteuergesetzes uneingeschr\u00e4nkt m\u00f6gliche – Ver\u00e4u\u00dferung ihrer inl\u00e4ndischen Einkunftsquellen. Die gesetzgeberischen Absichten seien daher auch bei einem Verzicht auf eine R\u00fcckwirkung \u00fcber den Bundestagsbeschlu\u00df hinaus im wesentlichen ungebrochen zu verwirklichen gewesen. Der blo\u00dfe Wunsch nach m\u00f6glichst baldiger Wiederherstellung der nach Ansicht des Gesetzgebers gest\u00f6rten Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung berechtige nicht zu einem Eingriff in abgeschlossene Tatbest\u00e4nde. Der Grundsatz der Rechtssicherheit habe keinen geringeren Rang als derjenige der Gleichm\u00e4\u00dfigkeit der Besteuerung. Anderes k\u00f6nnte nur dann gelten, wenn die Ungleichbehandlung der nunmehr gem\u00e4\u00df \u00a7 2 AStG erweitert beschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen und der unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen durch das alte Recht willk\u00fcrlich und damit verfassungswidrig gewesen w\u00e4re. Davon k\u00f6nne jedoch keine Rede sein. Vielmehr lie\u00dfen sich durchaus sachliche Gr\u00fcnde daf\u00fcr finden, da\u00df beschr\u00e4nkt steuerpflichtige Personen – auch wenn sie wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland h\u00e4tten und l\u00e4ngere Zeit als Deutsche unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig gewesen seien – anders behandelt w\u00fcrden als unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtige.<\/p>\n
d) Eine verfassungskonforme, die unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung vermeidende Auslegung der gesetzlichen Vorschriften scheitere bereits an deren eindeutigem Wortlaut. Ihr stehe auch der Entstehungsgeschichte zu erschlie\u00dfende Wille des Gesetzgebers entgegen.<\/p>\n
III.<\/p>\n
Zu der Vorlage haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung sowie der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens Stellung genommen.<\/p>\n
1. a) Der Bundesminister der Finanzen h\u00e4lt die Vorlage f\u00fcr zul\u00e4ssig. Allerdings m\u00fcsse als Gegenstand des Verfahrens die Anwendung der Vorschriften auf die Einkommensteuerpflicht des Kl\u00e4gers des Ausgangsverfahrens f\u00fcr das gesamte Jahr 1972 angesehen werden. Denn entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs biete das Einkommensteuerrecht keine Rechtsgrundlage, um die vor dem vom Bundesfinanzhof jeweils als ma\u00dfgeblich angesehenen Stichtag zugeflossenen Eink\u00fcnfte gesondert von den sp\u00e4ter zugeflossenen Eink\u00fcnften und gegebenenfalls von den im Veranlagungszeitraum abgeflossenen Ausgaben zu behandeln.<\/p>\n
b) Die vorgelegten Regelungen verstie\u00dfen nicht gegen das Grundgesetz.<\/p>\n
Es liege kein Fall sogenannter echter R\u00fcckwirkung vor. Ein uneingeschr\u00e4nkt schutzw\u00fcrdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage habe sich f\u00fcr den Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens nicht aus der zur Zeit der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes geltenden Rechtslage ergeben. Das Einkommensteuergesetz 1971, das die nunmehr unter \u00a7 2 AStG fallenden Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers des Ausgangsverfahrens von der Einkommenbesteuerung freigestellt habe, sei seinem Inhalt nach nicht geeignet gewesen, bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 1972 beim Einzelnen ein uneingeschr\u00e4nkt schutzw\u00fcrdiges Vertrauen auf seinen Fortbestand herbeizuf\u00fchren. Denn der Gesetzgeber habe klar zu erkennen gegeben, da\u00df das Einkommensteuerrecht im einzelnen bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums erst vorl\u00e4ufig geordnet gewesen sei und insoweit noch unter dem Vorbehalt von Rechts\u00e4nderungen mit Wirkung f\u00fcr diesen Veranlagungszeitraum gestanden habe. Dieser \u00c4nderungsvorbehalt folge aus der Natur der Einkommensteuer als Jahressteuer und damit Abschnittsbesteuerung, die ihrerseits zwingende sachliche Erfordernisse verwirkliche und auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspreche. Nur das in einer bestimmten Zeit bezogene Einkommen lasse die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit des Einzelnen erkennen, welche die Einkommensteuer zu erfassen habe. Die abschnittweise Erhebung der Einkommensteuer sei auch deshalb geboten, weil die Steuergl\u00e4ubiger auf den abschnittweisen Eingang der Steuereinnahmen angewiesen seien und die Veranlagung in periodischen Abst\u00e4nden erfolgen m\u00fcsse. Da\u00df die Einkommensteuer hinsichtlich der von ihr erfa\u00dften sieben Einkunftsarten auf den wirtschaftlichen Erfolg des Jahres abstelle, decke sich \u00fcberdies mit der Gewinnermittlung nach den Grunds\u00e4tzen ordnungsgem\u00e4\u00dfer Buchf\u00fchrung oder weise doch jedenfalls Parallelen zu dieser Buchf\u00fchrung auf. Unter den genannten Umst\u00e4nden sei es nur folgerichtig, da\u00df die Einkommensteuer nach der gesetzlichen Regelung (\u00a7 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c Steueranpassungsgesetz\/\u00a7 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz n. F.) in ihrer endg\u00fcltigen H\u00f6he erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehe. Erst zu diesem Zeitpunkt stehe unverr\u00fcckbar fest, auf der Grundlage welcher Normen und aus welchem vom Steuerpflichtigen verwirklichten Sachverhalt sich welche Einkommensteuer ergebe. Vorher sei eine konkrete, endg\u00fcltige rechtliche Bindung im Sinne einer bestimmten Steuerrechtsfolge nicht gegeben. Die Steuertatbest\u00e4nde seien in dieser Zeit noch offen f\u00fcr die Ausf\u00fcllung mit steuerbegr\u00fcndenden, steuererh\u00f6henden oder steuervermindernden Tatsachen durch den Steuerpflichtigen, dem die Schaffung dieser Tatsachen bis zum Ende des Veranlagungszeitraums gestattet sei. Solange der Veranlagungszeitraum noch andauere, sei die Steuerrechtslage nur unter Vorbehalt normiert; den tats\u00e4chlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten des Einzelnen st\u00fcnden gesetzgeberische Gestaltungsm\u00f6glichkeiten hinsichtlich der Steuerrechtsfolgen gegen\u00fcber. Ein uneingeschr\u00e4nkt gesch\u00fctztes Vertrauen auf den Bestand des Steuerrechts k\u00f6nne daher erst nach dem Ende des Veranlagungszeitraums anerkannt werden, wenn die Steuerrechtsfolgen endg\u00fcltig festst\u00fcnden.<\/p>\n
Entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs sei es nicht m\u00f6glich, Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 2 Abs. 3 EStG (= \u00a7 2 Abs. 1 EStG n. F.) oder deren einzelne Berechnungsfaktoren einem bestimmten Teilabschnitt innerhalb des Veranlagungszeitraums zuzuordnen. Auch lie\u00dfen sich vor Ablauf des Veranlagungszeitraums Einkommen und Eink\u00fcnfte nur voraussch\u00e4tzen, nicht aber endg\u00fcltig feststellen. Zumal die f\u00fcr die Einkommenbesteuerung ma\u00dfgeblichen Begriffe „Eink\u00fcnfte“ und „Gewinn“ (\u00a7 2 Abs. 1, 4 EStG\/\u00a7 2 Abs. 2, 7 EStG n.F.) kn\u00fcpften an die jeweiligen Wirtschaftsergebnisse im gesamten Kalender- bzw. Wirtschaftsjahr an. Diese Wirtschaftsergebnisse seien Teilabschnitten des betreffenden Zeitraums nicht zuzuordnen; im Verlauf des Veranlagungszeitraums bildeten sie blo\u00dfe Berechnungsfaktoren f\u00fcr die nach Jahresschlu\u00df festzustellende Einkommensteuer. In Kenntnis dessen tr\u00e4fen zahlreiche Steuerpflichtige Dispositionen, die f\u00fcr das wirtschaftliche Gesamtergebnis des Veranlagungszeitraums wesentlich – im Sinne einer Minderung der Steuerlast – seien, erst unmittelbar vor Jahresschlu\u00df.<\/p>\n
Soweit der Bundesfinanzhof zur Begr\u00fcndung seiner abweichenden Ansicht auf bestimmte Einkunftsf\u00e4lle wie die Ver\u00e4u\u00dferung eines Betriebes oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften (\u00a7\u00a7 14, 16, 17 EStG) Bezug genommen habe, handle es sich hierbei um Sonderf\u00e4lle, in denen typischerweise ein einmaliger Vorgang zu Eink\u00fcnften f\u00fchre. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs habe zudem die unvertretbare, aber unvermeidliche Folge, da\u00df die steuerrechtlichen Regelungen ab dem Zeitpunkt der Begr\u00fcndung einer Einkunftsquelle – etwa durch Aufnahme einer selbst\u00e4ndigen oder unselbst\u00e4ndigen Erwerbst\u00e4tigkeit – aus Gr\u00fcnden des Vertrauensschutzes auf Dauer festgeschrieben bleiben m\u00fc\u00dften. Entsprechend liege es, sobald Investitionen oder sonstige Dispositionen innerhalb einer bereits begr\u00fcndeten Einkunftsquelle zu einer \u00c4nderung der Einkunftsverh\u00e4ltnisse f\u00fchrten. Fehl gehe auch der Hinweis des Bundesfinanzhofs auf \u00a7 43 EStG; bei Eink\u00fcnften, die dem Steuerabzug unterliegen, sei – den allgemeinen Grunds\u00e4tzen entsprechend – ein uneingeschr\u00e4nkter Vertrauensschutz erst vom Zeitpunkt des Entstehens der veranlagten Einkommensteuer an gegeben. Mit der Rechtsansicht der Bundesregierung stimme es \u00fcberein, da\u00df nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein Steuerpflichtiger in F\u00e4llen, in denen der steuerlich erhebliche Erfolg erst mit zeitlichem Abstand zu den grundlegenden Dispositionen eintrete, nicht auf den unver\u00e4nderten Fortbestand der Steuerrechtslage bis zur Verwirklichung des Steuertatbestandes vertrauen d\u00fcrfe. Werde die Steuerrechtslage zwischenzeitlich ge\u00e4ndert, so entfalteten die neuen Vorschriften daher nur „unechte“ R\u00fcckwirkung, was f\u00fcr das Gewicht des m\u00f6glicherweise entt\u00e4uschten Vertrauens des Steuerpflichtigen von wesentlicher Bedeutung sei. Nicht anders liege es auch hier.<\/p>\n
c) Das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 entfalte auch nicht deshalb „echte“ R\u00fcckwirkung, weil die Bekanntmachung \u00fcber das Inkrafttreten des Vertrages erst am 9. Februar 1973 und damit zu einer Zeit erfolgt sei, als der Besteuerungszeitraum 1972 bereits abgeschlossen gewesen sei. Denn bereits mit der Verabschiedung des Zustimmungsgesetzes durch den Bundestag am 14. Juni 1972 sei jedes schutzw\u00fcrdige Vertrauen entfallen gewesen. Mithin handle es sich auch insoweit lediglich um eine „unecht“ r\u00fcckwirkende Neuregelung.<\/p>\n
d) Eine nachtr\u00e4gliche Entwertung der Rechtsposition des Kl\u00e4gers des Ausgangsverfahrens im Ganzen, wie sie auch im Falle der „unechten“ R\u00fcckwirkung zur Verfassungswidrigkeit der Neuregelung f\u00fchren k\u00f6nne, sei weder durch das Au\u00dfensteuergesetz noch durch das Doppelbesteuerungsabkommen 1971 erfolgt. Die finanzgerichtlichen Entscheidungen lie\u00dfen nicht erkennen, da\u00df f\u00fcr den Kl\u00e4ger die Aufrechterhaltung seiner wirtschaftlichen Beziehungen zum Inland ab dem Beginn des Jahres 1972 infolge der neuen Besteuerung wertlos geworden sei. Die danach allein gebotene Abw\u00e4gung der Interessen der Steuerpflichtigen mit den f\u00fcr die Neuregelung streitenden \u00f6ffentlichen Interessen ergebe ein \u00dcbergewicht der letzteren. Die Bundesregierung habe seit 1964 gesetzliche Ma\u00dfnahmen vorbereitet, um die immer gr\u00f6\u00dfer werdenden steuerlichen Vorteile der Wohnsitzverlegung in das niedrigbesteuernde Ausland zu beseitigen. Im Anschlu\u00df an die „Leits\u00e4tze“ vom Dezember 1970 sei urspr\u00fcnglich beabsichtigt gewesen, das Au\u00dfensteuergesetz r\u00fcckwirkend auf den 1. Januar 1971 in Kraft treten zu lassen. Lediglich wegen des Ablaufs des Veranlagungszeitraums 1971 bis zum Gesetzesbeschlu\u00df sei die erstmalige Anwendung dann auf den Veranlagungszeitraum 1972 verschoben worden.<\/p>\n
Gegen\u00fcber dem mit der gesetzlichen Neuregelung solcherma\u00dfen verfolgten Anliegen der Allgemeinheit, einen als unhaltbar empfundenen Rechtszustand zu beenden, m\u00fcsse das gegenteilige Interesse der betroffenen Steuerpflichtigen zur\u00fccktreten. Es gebe auch f\u00fcr die Zeit bis zum endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df kein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen darauf, als Deutscher oder fr\u00fcherer Deutscher wirtschaftliche Interessen im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland beibehalten und nutzen zu d\u00fcrfen, ohne die inl\u00e4ndischen Lasten mittragen zu m\u00fcssen. Zudem sei der Umfang der Erh\u00f6hung der Steuerlast f\u00fcr den vom Bundesfinanzhof genannten Zeitraum begrenzt. Bei der W\u00fcrdigung des Interesses, von dieser Steuerlast verschont zu bleiben, d\u00fcrfe nicht au\u00dfer Betracht bleiben, da\u00df die Neuregelung bereits weit vor dem Jahresbeginn 1972 durch die „Leits\u00e4tze“ und den Gesetzentwurf zum Au\u00dfensteuergesetz vorhersehbar gewesen sei. Dies gelte gleicherma\u00dfen f\u00fcr die Einf\u00fchrung der erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht \u00fcberhaupt wie f\u00fcr die – vom Bundesfinanzhof hinsichtlich ihrer R\u00fcckanwendung ebenfalls beanstandete – Beseitigung der (steuerlich beg\u00fcnstigenden) Abgeltungswirkung des \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG durch \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG. Der Steuerabzug, dem bei der allgemeinen beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht die Abgeltungswirkung beigelegt sei, betreffe nur die Erhebungsform der Einkommensteuer, nicht dagegen die materielle Steuerrechtsregelung. Auch insoweit liege daher nur eine „unechte“ R\u00fcckwirkung vor. Sie sei ebenso wie diejenige des gesamten Au\u00dfensteuergesetzes gerechtfertigt gewesen, um unangemessene Steuervorteile abzubauen.<\/p>\n
2. Der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens h\u00e4lt seine Unterwerfung unter die erweiterte beschr\u00e4nkte Steuerpflicht schlechthin, jedenfalls aber unter diejenige f\u00fcr den gesamten Veranlagungszeitraum 1972 f\u00fcr verfassungswidrig.<\/p>\n
a) Er sieht in \u00a7 20 Abs. 2 AStG eine unzul\u00e4ssige „echte“ R\u00fcckwirkung. Die Vorschrift kn\u00fcpfe die Steuerpflicht an Umst\u00e4nde, die bis zu 20 Jahre vor Inkrafttreten der Regelung verwirklicht worden seien. Dies folge aus dem Erfordernis einer „Auswanderung“ sp\u00e4testens zehn Jahre vor Inkrafttreten des Gesetzes sowie dem weiteren Tatbestandsmerkmal, da\u00df in den letzten zehn Jahren vor der Auswanderung eine unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens f\u00fcnf Jahre bestanden habe. Es handle sich zwar nicht um eine offen zutage liegende „echte“ R\u00fcckwirkung, weil durch \u00a7 20 Abs. 2 AStG nicht die Steuer eines vor dem Inkrafttreten des Au\u00dfensteuergesetzes abgelaufenen Jahres nachtr\u00e4glich erh\u00f6ht worden sei. Andererseits liege aber auch kein Fall der nur „unechten“ R\u00fcckwirkung vor. Denn die Tatbestandsmerkmale, an die \u00a7 20 Abs. 2 i. V. m. \u00a7 2 AStG ankn\u00fcpfe, seien keine „gegenw\u00e4rtigen, noch nicht abgeschlossenen Sachverhalte“. Vielmehr werde hier ein abgeschlossenes, nicht mehr korrigierbares Verhalten zur Grundlage einer sp\u00e4teren erh\u00f6hten Besteuerung gemacht. Dieser Vorgang, der am besten als „verdeckte echte R\u00fcckwirkung“ zu bezeichnen sei, m\u00fcsse sich an den verfassungsrechtlichen Anforderungen messen lassen, die das Bundesverfassungsgericht f\u00fcr eine offene „echte“ R\u00fcckwirkung aufgestellt habe. Nach diesen Kriterien sei die Regelung des \u00a7 20 Abs. 2 AStG verfassungswidrig. Denn durch sie werde das Vertrauen in die geltende Rechtslage entt\u00e4uscht, wie es zur Zeit des Verhaltens, an das nunmehr das Gesetz ankn\u00fcpfe, bestanden habe. Gr\u00fcnde, die dies ausnahmsweise zulie\u00dfen, l\u00e4gen nicht vor. Der Beschwerdef\u00fchrer habe mit einer Besteuerung der nun eingef\u00fchrten Art zur Zeit seines Wegzuges aus dem Bundesgebiet nicht im geringsten rechnen m\u00fcssen. Verfassungsrechtlich sei es allenfalls erlaubt, solche „Auswanderer“ mit einer erweiterten beschr\u00e4nkten Steuerpflicht – oder einer entsprechenden Erweiterung des Kreises der nach \u00a7 49 EStG der allgemeinen beschr\u00e4nkten Steuerpflicht unterworfenen Eink\u00fcnfte – zu \u00fcberziehen, die seit 1972 ihren Wohnsitz in das steuerg\u00fcnstige Ausland verlegt h\u00e4tten. Steuerpflichtige, die schon vorher ihren Wohnsitz im Bundesgebiet aufgegeben h\u00e4tten, d\u00fcrften demgegen\u00fcber aus Gr\u00fcnden des Vertrauensschutzes von einer solchen Neuregelung nicht erfa\u00dft werden.<\/p>\n
b) \u00a7 2 AStG sei – \u00fcber die Bedenken des Bundesfinanzhofs hinaus – auch deshalb verfassungswidrig, weil er unter Versto\u00df gegen Art. 3 GG nicht f\u00fcr alle beschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtigen, sondern nur f\u00fcr „Auswanderer deutscher Nationalit\u00e4t“ die Erweiterung der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht enthalte. Von ausl\u00e4ndischer Seite sei dies zutreffend als eine „Mi\u00dfhandlung der eigenen deutschen Staatsangeh\u00f6rigen“ bezeichnet worden.<\/p>\n
c) In jedem Fall liege in der erstmaligen Anwendung des Au\u00dfensteuergesetzes und dem erstmaligen Wegfall des Schutzes des Doppelbesteuerungsabkommens 1931\/59 jeweils f\u00fcr das Veranlagungsjahr 1972 in bezug auf dieses gesamte Steuerjahr eine verfassungswidrige R\u00fcckwirkung. Wie der Bundesfinanzhof in der Sache zutreffend ausgef\u00fchrt habe, sei bei einer \u00c4nderung des Steuerrechts dann eine „echte“ R\u00fcckwirkung gegeben, wenn hiervon wirtschaftliche Dispositionen erfa\u00dft w\u00fcrden, die der Steuerpflichtige bereits zuvor getroffen habe. Es gehe indessen nicht an, mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und mit dem Bundesfinanzhof das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage bereits ab dem Zeitpunkt als nicht mehr schutzw\u00fcrdig anzusehen, in dem der Bundestag das betreffende Gesetz endg\u00fcltig angenommen habe. Diese Sicht der Dinge verkenne die Eigenheiten des sich an den Gesetzesbeschlu\u00df noch anschlie\u00dfenden weiteren Gesetzgebungsverfahrens. Ebenso trage sie den besonderen Verh\u00e4ltnissen bei Zustimmungsgesetzen zu v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen nicht hinreichend Rechnung.<\/p>\n
aa) Das Bundesverfassungsgericht begr\u00fcnde seine Ansicht, da\u00df ein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen bereits im Zeitpunkt des endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlusses des Bundestages ende, mit dem Hinweis, da\u00df der B\u00fcrger ab diesem Zeitpunkt mit der Neuregelung rechnen m\u00fcsse. Dies sei aber nur dann richtig, wenn man eine Einigkeit zwischen den am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Verfassungsorganen unterstelle, so da\u00df von der Zustimmung des Bundesrates oder Nichteinleitung des Vermittlungs- oder Einspruchsverfahrens ausgegangen werden k\u00f6nne, und wenn man weiterhin annehme, da\u00df auch der Bundespr\u00e4sident das Gesetz ausfertigen werde. Eine rechtliche Gewi\u00dfheit, da\u00df beides geschehen werde, bestehe indessen nicht. Dies gelte in besonderem Ma\u00dfe f\u00fcr die Haltung des Bundesrates, auch wenn zur gegebenen Zeit zwischen seiner Mehrheit und derjenigen des Bundestages parteipolitisch keine Unterschiede best\u00fcnden. Begn\u00fcge man sich im Einzelfall mit der rein tats\u00e4chlichen Wahrscheinlichkeit, da\u00df die Regelung Gesetz werde, so werde der Betroffene in rechtsstaatswidriger Weise auf blo\u00dfe Spekulationen verwiesen, anstatt Gewi\u00dfheit \u00fcber die k\u00fcnftige Rechtslage zu erhalten. Hinzu komme, da\u00df der Au\u00dfenstehende in der Regel auch nicht in zumutbarer Weise mit der erforderlichen Sicherheit von dem Gesetzesbeschlu\u00df und dessen genauem Inhalt Kenntnis erlangen k\u00f6nne. Presse, Rundfunk und Fernsehen berichteten hier\u00fcber keineswegs in allen F\u00e4llen und schon gar nicht mit den zur Beurteilung f\u00fcr den Betroffenen wesentlichen Einzelheiten. Die Debatten des Bundestages zu verfolgen, sei dem B\u00fcrger praktisch weder m\u00f6glich noch zuzumuten. Die aus rechtsstaatlichen Gr\u00fcnden erforderliche sichere Kenntnis der Tatsache und des genauen Inhalts der Neuregelung gewinne der B\u00fcrger erst mit der Verk\u00fcndung des Gesetzes.<\/p>\n
Von einem Abstellen bereits auf den Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages seien auch gef\u00e4hrliche R\u00fcckwirkungen auf die Entschlie\u00dfungsfreiheit der nachfolgend am Gesetzgebungsverfahren noch beteiligten Verfassungsorgane zu bef\u00fcrchten. Denn eine \u00c4nderung des Gesetzesvorhabens nach dem Bundestagsbeschlu\u00df d\u00fcrfe auch und gerade auf der Grundlage dieser Ansicht erst ab Verk\u00fcndung wirken, da eine solche \u00c4nderung eben noch nicht vom Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages umfa\u00dft gewesen sei. Zugleich werde aber durch eine solche \u00c4nderung die nach dieser Ansicht zul\u00e4ssigerweise angestrebte R\u00fcckwirkung der urspr\u00fcnglichen Gesetzesfassung auf den Zeitpunkt des Bundestagsbeschlusses beseitigt. Mithin gehe dem Gesetzgeber, \u00e4ndere er in diesem sp\u00e4ten Stadium die beabsichtigte Neuregelung noch ab, unwiderruflich die M\u00f6glichkeit verloren, \u00fcberhaupt eine Regelung r\u00fcckwirkend auf den Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses zu treffen. Dies k\u00f6nne Hemmungen ausl\u00f6sen, wenn solche \u00c4nderungen vom Bundesrat aus politischen Erw\u00e4gungen oder vom Bundespr\u00e4sidenten aus verfassungsrechtlichen Gr\u00fcnden f\u00fcr erforderlich gehalten w\u00fcrden. Derartige Hemmungen lie\u00dfen sich mit der verfassungsrechtlich gew\u00e4hrleisteten Entscheidungsfreiheit der genannten Verfassungsorgane, wie sie sich aus Art. 77, 78, 82 Abs. 1 GG ergebe, nicht vereinbaren. Wenn der Gesetzgeber eine schnelle Reaktion auf angenommene Mi\u00dfst\u00e4nde f\u00fcr erforderlich halte, stehe es ihm frei, im Zusammenwirken aller beteiligten Verfassungsorgane das Gesetzgebungsverfahren so weit wie m\u00f6glich zu beschleunigen. Gelinge dies im Einzelfall nicht in hinreichendem Ma\u00dfe, so bleibe es bei einer „echten“ R\u00fcckwirkung der auf die Zeit vor der Verk\u00fcndung r\u00fcckbezogenen Regelung. Diese R\u00fcckwirkung k\u00f6nne dann allenfalls aus \u00fcbergeordneten Gr\u00fcnden des Gemeinwohls gerechtfertigt sein. Da\u00df solche Gr\u00fcnde hier nicht vorl\u00e4gen, habe der Bundesfinanzhof \u00fcberzeugend ausgef\u00fchrt.<\/p>\n
bb) Das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 habe auch noch f\u00fcr eine gewisse Zeit nach seiner Verk\u00fcndung keine R\u00fcckwirkung entfalten d\u00fcrfen. Denn das Gesetz habe Bedeutung erst erlangt, als das Abkommen am 29. Dezember 1972 durch den in seinem Art. 32 Abs. 2 vorgesehenen Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft getreten sei. Da\u00df das Abkommen v\u00f6lkerrechtlich verbindlich werden w\u00fcrde, sei zuvor weder rechtlich gesichert noch tats\u00e4chlich unzweifelhaft gewesen. So w\u00fcrden bestimmte v\u00f6lkerrechtliche Vertr\u00e4ge, gerade auch Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten, trotz Billigung durch den Bundesgesetzgeber oft gar nicht oder erst nach jahrelangem Schwebezustand ratifiziert. Diesen Gegebenheiten habe das Zustimmungsgesetz selbst Rechnung getragen, indem es in seinem Art. 3 Abs. 2 die – von Art. 59 GG nicht geforderte – Anordnung getroffen habe, da\u00df der Tag des Inkrafttretens des Abkommens im Bundesgesetzblatt bekanntzugeben ist. Diese Anordnung habe den Betroffenen ein schutzw\u00fcrdiges Vertrauen darauf gesichert, da\u00df sie sich vor der Bekanntmachung des Inkrafttretens nicht auf die Neuregelung einstellen mu\u00dften. Der Austausch der Ratifikationsurkunden habe dieses Vertrauen nicht zu beseitigen vermocht, da sich dieser Vorgang ohne Unterrichtung der Betroffenen vollzogen habe. Die somit entscheidende Bekanntmachung \u00fcber das Inkrafttreten des Abkommens sei erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1972 ver\u00f6ffentlicht worden. Erst im Jahre 1973 h\u00e4tten die Betroffenen demzufolge sichere Kenntnis vom Gelten der Neuregelung erlangt. Daher sei es verfassungswidrig, da\u00df Art. 32 Abs. 2 i. V. m. Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 ihm – dem Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens – den Schutz des Doppelbesteuerungsabkommens 1931\/59 noch nachtr\u00e4glich f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972 entzogen habe.<\/p>\n
d) Soweit dennoch m\u00f6glicherweise als Grenze zul\u00e4ssiger R\u00fcckwirkung ein Stichtag innerhalb des Kalenderjahres 1972 anzusehen sei, k\u00f6nne der dann erforderlichen Unterscheidung der vor und der nach diesem Stichtag erzielten Eink\u00fcnfte nicht entgegengehalten werden, da\u00df das Einkommensteuerrecht eine solche Unterscheidung nicht kenne. Die insoweit vom Bundesminister der Finanzen gegen die Ansicht des Bundesfinanzhofs geltend gemachten Einw\u00e4nde griffen nicht durch. Die Aufteilung eines Kalenderjahres in mehrere Veranlagungszeitr\u00e4ume sei rechtlich m\u00f6glich und bei anderen Sachverhalten, etwa beim Wechsel zwischen unbeschr\u00e4nkter und beschr\u00e4nkter Steuerpflicht, \u00fcblich. Zumal f\u00fcr die vor dem Stichtag bezogenen und dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfenen Eink\u00fcnfte habe dies zur Folge, da\u00df ihre Einbeziehung in die Neuregelung eine unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung darstelle.<\/p>\n
B.<\/p>\n
Die Vorlage ist zul\u00e4ssig.<\/p>\n
1. a) F\u00fcr die Entscheidung im Ausgangsverfahren kommt es auf die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit sowohl des Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 als auch der vom Bundesfinanzhof vorgelegten Bestimmungen des Au\u00dfensteuergesetzes an. Dies gilt auch, soweit bestimmte Eink\u00fcnfte des Kl\u00e4gers des Ausgangsverfahrens zugleich von beiden Regelungen betroffen sind. Die Heranziehung des Kl\u00e4gers zu der entsprechenden Einkommensteuer ist nur dann rechtm\u00e4\u00dfig, wenn beide genannten Gesetze – soweit hier entscheidungserheblich – verfassungsgem\u00e4\u00df sind.<\/p>\n
b) Allerdings w\u00fcrde die Verfassungswidrigkeit und Nichtigkeit von Bestimmungen des Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 entgegen der Rechtsansicht des vorlegenden Gerichts nicht zu einem „Fortgelten“ der sachlich einschl\u00e4gigen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens 1931\/59 f\u00fchren. Das Doppelbesteuerungsabkommen 1971 hat im Umfang seines sachlichen Anwendungsbereichs vom Beginn seines v\u00f6lkerrechtlichen zeitlichen Anwendungsbereichs an, d. h. im vorliegenden Zusammenhang ab dem 1. Januar 1972 (vgl. Art. 30 Abs. 1, 32 Abs. 2 DBA 1971), das Doppelbesteuerungsabkommen 1931\/59 v\u00f6lkerrechtlich au\u00dfer Kraft gesetzt. Gegen die v\u00f6lkerrechtliche Zul\u00e4ssigkeit der Wahl dieses Zeitpunktes, welcher fr\u00fcher als derjenige des Austausches der Ratifikationsurkunden lag, sind Bedenken nicht ersichtlich. Ab dem genannten Zeitpunkt sind daher die zu dem fr\u00fcheren Abkommen ergangenen deutschen Zustimmungen fortan gegenstandslos geworden. An dieser Ver\u00e4nderung der v\u00f6lkerrechtlichen Vertragslage w\u00fcrde auch die Nichtigerkl\u00e4rung von Regelungen des neuen Zustimmungsgesetzes nichts \u00e4ndern. Denn eine derartige Entscheidung w\u00fcrde die v\u00f6lkerrechtliche Verbindlichkeit des neuen Abkommens, dem durch das Zustimmungsgesetz innerstaatlich zugestimmt worden ist, nicht entfallen lassen und nicht zu einem „Wiederaufleben“ der v\u00f6lkerrechtlich wirksam au\u00dfer Kraft gesetzten Bestimmungen des alten Doppelbesteuerungsabkommens f\u00fchren. Der deutsche Gesetzgeber hat auch keine entsprechende innerstaatliche Anordnung getroffen, welche innerstaatlichen Anwendungsvorrang vor der v\u00f6lkerrechtlichen Lage haben k\u00f6nnte.<\/p>\n
Dieser Befund spricht indessen nicht gegen die Zul\u00e4ssigkeit des auf das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 bezogenen Teils der Vorlage. Denn soweit die Rechtsbedenken des vorlegenden Gerichts zutreffen sollten und das Zustimmungsgesetz f\u00fcr nichtig zu erkl\u00e4ren w\u00e4re, d\u00fcrften die Betroffenen – und damit auch der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens – von Verfassungs wegen jedenfalls keiner sch\u00e4rferen Besteuerung unterworfen werden, als sie nach dem alten Doppelbesteuerungsabkommen 1931\/59 sachlich zul\u00e4ssig war. Der Bundesfinanzhof hat daher im Ausgangsverfahren bei G\u00fcltigkeit des Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 eine andere Entscheidung (im Sinne des Art. 100 Abs. 1 GG) zu treffen als bei Ung\u00fcltigkeit der im Ausgangsverfahren entscheidungserheblichen Bestimmungen dieses Gesetzes.<\/p>\n
2. Die gegenst\u00e4ndliche Umgrenzung des Vorlagebeschlusses begegnet keinen Bedenken. Indessen erscheint es im Hinblick auf die m\u00f6glichen Ergebnisse der verfassungsrechtlichen \u00dcberpr\u00fcfung geboten, die Vorlage hinsichtlich der zeitlichen Anwendung beider Gesetze auf den gesamten regelm\u00e4\u00dfigen Einkommensteuer-Veranlagungszeitraum 1972, also auf das ganze Kalenderjahr 1972, zu erstrecken (vgl. \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971).<\/p>\n
C.<\/p>\n
Die verfassungsrechtlichen Bedenken des vorlegenden Gerichts greifen nur zum Teil durch. Die vorgelegten Normen sind insoweit mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar und daher nichtig, als sie sich Geltung auch f\u00fcr die im Zeitraum vom 1. Januar 1972 bis zum Tage vor dem Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen beimessen, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage in dieser Zeit nur die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971 bestanden hat und diese Pflicht vor dem endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df jedenfalls f\u00fcr das Kalenderjahr 1972 ersatzlos geendet hat oder – w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen – bestanden und ersatzlos geendet h\u00e4tte. Entsprechendes gilt f\u00fcr die vor dem endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage in dieser Zeit \u00fcberhaupt keine Einkommensteuerpflicht bestand und eine solche Pflicht auch nicht im restlichen Kalenderjahr 1972 noch entstanden w\u00e4re oder – w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen – nicht bestanden h\u00e4tte und auch nicht noch entstanden w\u00e4re. Ferner sind die vorgelegten Bestimmungen insoweit rechtsstaatswidrig und nichtig, als sie sich Geltung f\u00fcr solche in dem genannten Zeitraum zugeflossenen Eink\u00fcnfte beimessen, die nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen waren oder – w\u00e4re ihre deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen – unterworfen gewesen w\u00e4ren. Im \u00fcbrigen sind die zur Pr\u00fcfung gestellten Normen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n
I.<\/p>\n
Gegen die Besteuerungsregelung des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere ist die Auferlegung der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht auch gegen\u00fcber solchen ehemals als Deutsche unbeschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtigen mit dem Grundgesetz vereinbar, die – wie der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens – ihren Wohnsitz unter Beibehaltung wesentlicher wirtschaftlicher Interessen im Inland bereits vor dem Beginn des Kalenderjahres 1972 in das niedrigbesteuernde Ausland verlegt haben. Hierin liegt keine verfassungsrechtlich unzul\u00e4ssige R\u00fcckwirkung.<\/p>\n
1. a) Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum deutsch-\u00f6sterreichischen Rechtshilfevertrag (BVerfGE 63, 343 [353]) entfaltet eine Rechtsnorm dann R\u00fcckwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d. h. g\u00fcltig geworden ist. Rechtlich existent wird eine Norm nach deutschem Staatsrecht mit ihrer ordnungsgem\u00e4\u00dfen Verk\u00fcndung, d. h. regelm\u00e4\u00dfig im Zeitpunkt der Ausgabe des ersten St\u00fccks des Verk\u00fcndungsblattes. Demgegen\u00fcber ist es in der genannten Entscheidung nicht als eine Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs der Norm und damit nicht als eine Frage der R\u00fcckwirkung angesehen worden, ob der erw\u00e4hnte Rechtshilfevertrag auch auf solche Beitreibungsverfahren anzuwenden sei, denen als Vollstreckungstitel Abgabenbescheide zugrunde liegen, welche vor dem Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs des Vertrages bestandskr\u00e4ftig geworden waren. Diese Frage ist vielmehr als eine solche des sachlichen Anwendungsbereichs der Norm bezeichnet worden (BVerfG a. a. O., S. 356).<\/p>\n
b) Der Sache nach handelt es sich bei dieser Unterscheidung von sachlichem und zeitlichem Anwendungsbereich einer Norm um die Unterscheidung ihres tatbestandlichen Ankn\u00fcpfungsbereichs von dem zeitlichen Bereich ihrer Rechtsfolgenanordnung:<\/p>\n
Der zeitliche Anwendungsbereich einer Norm, so wie er in BVerfGE 63, 343 (353) gekennzeichnet worden ist, betrifft allein die zeitliche Zuordnung der normativ angeordneten Rechtsfolgen im Hinblick auf den Zeitpunkt der Verk\u00fcndung der Norm. Gefragt wird danach, ob diese Rechtsfolgen f\u00fcr einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt der Verk\u00fcndung der Norm liegenden Zeitraum eintreten sollen (R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen) oder ob dies f\u00fcr einen nach (oder mit) der Verk\u00fcndung beginnenden Zeitraum geschehen soll.<\/p>\n
Alle anderen, in einer Norm enthaltenen Merkmale betreffen demgegen\u00fcber den sachlichen Anwendungsbereich der Norm, geh\u00f6ren also zu ihren Tatbestandsmerkmalen. Eine tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung ist einer Norm insoweit eigen, als sie den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verk\u00fcndung abh\u00e4ngig macht.<\/p>\n
c) Dieser Unterscheidung entsprechend sind die verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4be zu pr\u00e4zisieren:<\/p>\n
aa) Die R\u00fcckwirkung von Rechtsfolgen wirft generell die Frage nach dem Schutz des Vertrauens in den Bestand der urspr\u00fcnglich geltenden Rechtsfolgenlage auf, welche nunmehr nachtr\u00e4glich ge\u00e4ndert wird. Eine solche R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen mu\u00df sich damit vorrangig an den allgemeinen rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit messen lassen (vgl. BVerfGE 45, 142 [167 f.]). In Verbindung mit diesen Grunds\u00e4tzen sind allerdings auch diejenigen Grundrechte zu ber\u00fccksichtigen, deren Schutzbereich von der nachtr\u00e4glich ge\u00e4nderten Rechtsfolge in belastender Weise betroffen ist.<\/p>\n
bb) Demgegen\u00fcber k\u00f6nnen tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfungen vorrangig Grundrechte ber\u00fchren, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor Verk\u00fcndung der Norm „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. BVerfGE 31, 275 [292 ff.]). In die damit erforderliche grundrechtliche Bewertung flie\u00dfen freilich die allgemeinen rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit (hier beschr\u00e4nkt auf den Gesichtspunkt der Vergangenheitsankn\u00fcpfung) in der Weise ein, wie dies allgemein bei der Auslegung und Anwendung von Grundrechten im Hinblick auf die Fragen des materiellen Rechts geschieht.<\/p>\n
cc) Angesichts der Differenzierung in den verfassungsrechtlichen Ma\u00dfst\u00e4ben f\u00fcr die tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung von Rechtsnormen einerseits und die r\u00fcckwirkende normative Herbeif\u00fchrung von Rechtsfolgen andererseits ist es nicht sinnvoll, beide Bereiche unter einen einheitlichen Oberbegriff bringen zu wollen. Dieser Oberbegriff, die „R\u00fcckwirkung im weitesten Sinne“, verm\u00f6chte keinerlei verfassungsrechtliche Ma\u00dfst\u00e4be aufzuzeigen.<\/p>\n
2. \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG wirft keine Fragen der R\u00fcckbewirkung von Rechtsfolgen auf. Die Norm bestimmt lediglich generell, in welchen F\u00e4llen die im einzelnen n\u00e4her beschriebene erweiterte beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht eintreten soll; der zeitliche Eintritt dieser Steuerpflicht findet sich in \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG geregelt (dazu unten II.).<\/p>\n
3. Wohl aber enth\u00e4lt \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG eine tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung insoweit, als – in Verbindung mit den anderen dort genannten Tatbestandsmerkmalen – die Beendigung der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht als Deutscher, also die n\u00e4herhin bezeichnete Wohnsitzverlegung ins Ausland, zum Ankn\u00fcpfungspunkt der versch\u00e4rften Einkommensteuerpflicht auch in solchen F\u00e4llen genommen wird, in denen diese Wohnsitzverlegung bereits vor der Verk\u00fcndung der Norm erfolgt war. Das wird auch durch die Klarstellung des \u00a7 20 Abs. 2 AStG belegt. Danach wird die Anwendung der \u00a7\u00a7 2 bis 5 AStG nicht dadurch ber\u00fchrt, da\u00df die unbeschr\u00e4nkte Steuerpflicht der nat\u00fcrlichen Person bereits vor dem 1. Januar 1972 geendet hat.<\/p>\n
Wie sich aus der Begrenzung der angeordneten Rechtsfolge auf die ersten zehn Veranlagungsjahre nach der Wohnsitzverlegung ergibt, werden damit f\u00fcr das Veranlagungsjahr 1972 auch alle diejenigen von der neuen Einkommensteuerpflicht erfa\u00dft, die ihren Wohnsitz in den Jahren 1962 bis 1971 ins Ausland verlegt haben, sofern bei ihnen die \u00fcbrigen Tatbestandsmerkmale gegeben sind; zu diesem Personenkreis geh\u00f6rt der 1965 in die Schweiz gezogene Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens; Entsprechendes gilt f\u00fcr die sp\u00e4teren Veranlagungsjahre. Er wird daher – unter im \u00fcbrigen unver\u00e4nderten Umst\u00e4nden – erst f\u00fcr das Einkommensteuer-Veranlagungsjahr 1976 von dieser Steuerpflicht frei. Die R\u00fcckankn\u00fcpfung selbst entf\u00e4llt erst im Veranlagungsjahr 1982.<\/p>\n
R\u00fcckankn\u00fcpfend ist in allen diesen F\u00e4llen auch das normative Merkmal, demzufolge in den letzten zehn Jahren vor der Wohnsitzverlegung ins Ausland w\u00e4hrend mindestens f\u00fcnf Jahren eine unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflichtigkeit als Deutscher bestanden haben mu\u00df (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AStG). Diese R\u00fcckankn\u00fcpfung entf\u00e4llt erst im Einkommensteuer-Veranlagungsjahr 1987.<\/p>\n
Demgegen\u00fcber m\u00fcssen die \u00fcbrigen Tatbestandsmerkmale des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG ab dem Zeitpunkt der Verk\u00fcndung der Norm in Gegenwart und Zukunft erf\u00fcllt sein, wenn die erweiterte Einkommensteuerpflicht eintreten soll. Wie es mit diesen Merkmalen in der Zeit vor der Verk\u00fcndung der Norm bestellt war, ist f\u00fcr den Eintritt der steuerlichen Rechtsfolge unerheblich.<\/p>\n
4. Diese tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht durch \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG ist ebenso wie der gesamte Regelungsgehalt der Vorschrift verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Grundrechte der Betroffenen werden hierdurch auch nicht in Verbindung mit allgemeinen rechtsstaatlichen Grunds\u00e4tzen verletzt.<\/p>\n
a) F\u00fcr die verfassungsrechtliche Beurteilung der Norm ist der Sinn bedeutsam, der dem Tatbestandsmerkmal der Wohnsitzverlegung in Verbindung mit dem Umstand zukommt, da\u00df in den letzten zehn Jahren zuvor w\u00e4hrend mindestens f\u00fcnf Jahren eine unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflichtigkeit als Deutscher bestanden haben mu\u00df. Diese Tatbestandsmerkmale besitzen zentrale Bedeutung; das Gesetz will gerade auf die bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen erfolgende „Steuerflucht“ Deutscher einwirken, w\u00e4hrend etwa die im Falle der Tatbestandsverwirklichung eintretende Steuerpflicht mit der Folge der zus\u00e4tzlichen Erzielung steuerlicher Einnahmen durch das Gemeinwesen nachrangige Bedeutung besitzt (vgl. Salditt, StuW 1972, S. 12 [18, 22]; Lipps, RIW\/AWD 1972, S. 105 [107 f.]). Es handelt sich mithin um den typischen Fall einer verhaltenslenkenden Besteuerung.<\/p>\n
b) Pr\u00fcfungsma\u00dfstab dieser tatbestandlichen Ankn\u00fcpfung sind vorrangig die mit der Tatbestandsverwirklichung, hier mit der Wohnsitzverlegung in das Ausland, ins Werk gesetzten Grundrechte. Diese Wohnsitzverlegung eines Deutschen ins Ausland steht – ebenso wie die nur befristete Ausreise dorthin – verfassungsrechtlich nicht unter dem Schutz des Art. 11 GG; die Ausreisefreiheit ist durch Art. 2 Abs. 1 GG gesch\u00fctzt und damit der dort normierten Schrankentrias unterworfen (vgl. BVerfGE 6, 32 [34 ff.]). Die in \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG normierte Steuerpflicht h\u00e4lt sich im Rahmen der verfassungsm\u00e4\u00dfigen Ordnung. Denn sie steht formell und materiell mit dem Verfassungsrecht in Einklang (vgl. BVerfGE 6, 32 [41]).<\/p>\n
aa) Dies gilt zum einen f\u00fcr die F\u00e4lle, in denen der Wohnsitz erst so sp\u00e4t nach der Verk\u00fcndung der Norm verlegt wird, da\u00df die beiden hier zu er\u00f6rternden Tatbestandsmerkmale – f\u00fcr das betreffende Veranlagungsjahr – bereits vollst\u00e4ndig in der Zeit nach der Verk\u00fcndung der Norm erf\u00fcllt worden sind.<\/p>\n
Die Gesetzgebungsbefugnis des Bundes \u00fcber die – auch erweiterte beschr\u00e4nkte – Einkommenbesteuerung ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 106 Abs. 3 Satz 1 und 2 GG (BVerfGE 36, 66 [70 f.]). Auf den Entschlu\u00df, den Wohnsitz zu verlegen, dadurch einzuwirken, da\u00df eine fortwirkende inl\u00e4ndische Steuerpflicht nach der Wohnsitzverlegung eintritt, ist jedenfalls dann kein unverh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfiges Mittel zur staatlichen Steuerung des Verhaltens Einzelner, wenn diese Wohnsitzverlegung – wie hier nach den \u00fcbrigen Tatbestandsmerkmalen des \u00a7 2 Abs. 1 AStG sichergestellt ist – auch nicht ann\u00e4hernd dem Handeln des typischen Auswanderers gleichkommt. Dieses Handeln ist dadurch gekennzeichnet, da\u00df auch alle wesentlichen wirtschaftlichen Bindungen zu dem bisherigen Wohnsitzstaat beendet werden; diese Auswanderer nimmt \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG von der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht gerade aus. Je mehr sich demgegen\u00fcber der Betreffende noch am inl\u00e4ndischen wirtschaftlichen Leben beteiligt, zugleich aber sich steuerliche Vorteile aus der Verlegung seines Wohnsitzes zu verschaffen sucht, um so weniger geht es ihm darum, die von Art. 2 Abs. 1 GG gesch\u00fctzte Ausreisefreiheit zu verwirklichen. Dies gilt auch dann, wenn der Betreffende – wie es \u00a7 2 Abs. 1 AStG umschreibt – zugleich mit der Wohnsitzverlegung oder weniger als f\u00fcnf Jahre zuvor die deutsche Staatsangeh\u00f6rigkeit aufgegeben hat. Ein solcher – ehemaliger – Deutscher will bei der im Steuerrecht zul\u00e4ssigen typisierenden Betrachtung die Vorteile beider Rechtsordnungen genie\u00dfen, ohne sich den Lasten jedenfalls einer von ihnen voll zu stellen: Er will im Ausland leben und dort sp\u00fcrbar weniger Steuern zahlen als bei Wohnsitz im Inland hier anfallen w\u00fcrden. Andererseits will er aber zugleich auch im Inland in erheblicher Weise wirtschaftlich t\u00e4tig bleiben, anstatt auch diese T\u00e4tigkeiten ins Ausland zu verlegen (und damit m\u00f6glicherweise seiner dort besonders g\u00fcnstigen steuerlichen Lage verlustig zu gehen). Ein solches Verhalten eigener oder ehemals eigener Staatsangeh\u00f6riger mu\u00df kein Staat tatenlos hinnehmen. Vielmehr ist es zul\u00e4ssig, ja konnte dem Gesetzgeber zur Aufrechterhaltung gerechter Besteuerungsverh\u00e4ltnisse im Inland nachgerade als geboten erscheinen, den Anreiz f\u00fcr ein solches „Doppelspiel“ zu vermindern, indem dessen inl\u00e4ndische steuerliche Vorteile auf das unvermeidliche Mindestma\u00df zur\u00fcckgef\u00fchrt werden. \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG halten sich der Sache nach in diesem Rahmen des rechtsstaatlich Zul\u00e4ssigen und versto\u00dfen daher insoweit auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Ebenso l\u00e4\u00dft der von der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht ausgehende – und beabsichtigte – steuerliche Druck dem Betreffenden noch gen\u00fcgend Spielraum, sich f\u00fcr oder gegen die Wohnsitzverlegung zu entscheiden. Auch wenn er bei seinem Entschlu\u00df zur Wohnsitzverlegung bleibt, wird durch die neue Steuerpflicht nicht der gesamte, bei der Pflege der wirtschaftlichen Inlandsinteressen erzielte Ertrag zugunsten des deutschen Staates abgabepflichtig, geschweige denn die Substanz der hierf\u00fcr verwendeten Wirtschaftsg\u00fcter entzogen.<\/p>\n
bb) Verfassungsrechtlich nichts anderes gilt, wenn – wie etwa beim Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens – die Wohnsitzverlegung (und damit auch die vorherige mindestens f\u00fcnfj\u00e4hrige unbeschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht als Deutscher) in den Zeitraum vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes f\u00e4llt. Zwar war in solchen F\u00e4llen der Wohnsitz bereits verlegt, als die Norm verk\u00fcndet wurde. Das bedeutet indessen nicht, da\u00df die mit der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht verbundene Lenkungsabsicht hier \u00fcberhaupt nicht mehr oder nur noch in v\u00f6llig atypischen F\u00e4llen verwirklicht werden k\u00f6nnte. Denn es ist nicht ausgeschlossen, da\u00df ein Betroffener die nunmehr eintretende Steuerpflicht zum Anla\u00df nimmt, die Frage, ob er seinen ausl\u00e4ndischen Wohnsitz beibeh\u00e4lt, mit dem Ergebnis zu \u00fcberpr\u00fcfen, da\u00df er den Wohnsitz in das Inland zur\u00fcckverlegt. Hiergegen spricht nicht, da\u00df dies keineswegs in allen F\u00e4llen geschehen wird. Immerhin liegt ein solches Verhalten im Bereich des M\u00f6glichen und ist damit der staatlichen Verhaltenssteuerung zug\u00e4nglich. Die verfassungsrechtliche Berechtigung zu diesem Steuerungsimpuls ist dabei nicht zu bezweifeln. Die „Halbherzigkeit“ der L\u00f6sung vom Inland, an welche \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 AStG ankn\u00fcpft, entf\u00e4llt nicht mit der Verlegung des Wohnsitzes, sondern erst mit der Aufgabe der inl\u00e4ndischen wirtschaftlichen Interessen beachtlichen Gewichts oder mit der R\u00fcckkehr ins Inland.<\/p>\n
Ebensowenig l\u00e4\u00dft sich gegen die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der hier in Rede stehenden tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung einwenden, da\u00df diese selbst sich die eingangs erw\u00e4hnte zeitliche Grenze gesetzt hat, mithin von der erweiterten Einkommensteuerpflicht bereits im ersten Veranlagungsjahr (1972) derjenige nicht betroffen ist, der im Jahre 1961 oder fr\u00fcher den Wohnsitz im Bundesgebiet aufgegeben hat. Es ist weder willk\u00fcrlich noch sonstwie unvertretbar anzunehmen, da\u00df ab einer gewissen Dauer des allein noch ausl\u00e4ndischen Wohnsitzes auch derjenige (ehemalige) Deutsche, der weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland pflegt, sich in seinem neuen Aufenthaltsstaat so sehr eingelebt hat, da\u00df er die R\u00fcckkehr von dort ins Inland jedenfalls nicht angesichts des Eintritts steuerlicher Belastungen von der Art des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG noch ernstlich in Betracht zieht. Die zeitliche Begrenzung der tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung stellt sich mithin als eine m\u00f6gliche Konkretisierung des rechtsstaatlichen Grundsatzes der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit dar; sie stellt denjenigen von der neuen steuerlichen Rechtsfolge frei, bei dem diese – durchaus sp\u00fcrbare – Rechtsfolge weitaus gewichtiger w\u00e4re als die hier nicht mehr realistische staatliche Hoffnung auf seine R\u00fcckkehr ins Bundesgebiet. Zwar mag es dabei angesichts der Notwendigkeit, einen Stichtag zu setzen, bis zu dem der Wohnsitz sp\u00e4testens verlegt worden sein mu\u00df, zu gewissen H\u00e4rten in Einzelf\u00e4llen kommen, in denen die Ausreise nur kurze Zeit nach dem Stichtag erfolgt ist. Jedoch ist dies wie bei allen Stichtagsregelungen als unvermeidliche Nebenfolge zul\u00e4ssiger gesetzlicher Typisierungen hinzunehmen. In einer hinreichenden Zahl von F\u00e4llen kann die von solchen H\u00e4rten begleitete steuerrechtliche Regelung hier ihren Lenkungszweck durchaus erf\u00fcllen. Auch wiegen diese H\u00e4rten um so weniger schwer, als in derartigen F\u00e4llen die neue Steuerpflicht nur noch f\u00fcr kurze Zeit besteht, n\u00e4mlich nur noch f\u00fcr so viele Jahre, wie der Betreffende erst nach dem Stichtag seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt hat.<\/p>\n
c) Die erweiterte beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht ist auch nicht wegen „erdrosselnder Wirkung“ auf die von ihr betroffenen Arten der Einkunftserzielung (dazu BVerfGE 63, 343 [368], m. w. N.) oder aus anderen Gr\u00fcnden mit Art. 14 Abs. 1 GG unvereinbar. Insbesondere geht die neue Steuerpflicht ihrer H\u00f6he nach – wie durch \u00a7 2 Abs. 6 AStG sichergestellt wird – regelm\u00e4\u00dfig nicht \u00fcber diejenige der entsprechenden unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht eines im Inland Ans\u00e4ssigen hinaus.<\/p>\n
d) Schlie\u00dflich liegt auch kein Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG darin, da\u00df derjenige, der die in \u00a7 2 Abs. 1 AStG beschriebene wirtschaftliche T\u00e4tigkeit im Inland aus\u00fcbt, ohne die deutsche Staatsangeh\u00f6rigkeit zu besitzen oder in der dort beschriebenen Weise besessen zu haben, nicht der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht unterworfen ist. Es ist als sachgerechte und darum den Willk\u00fcrvorwurf ausschlie\u00dfende Erw\u00e4gung anzusehen, Ausl\u00e4nder nicht von der R\u00fcckwanderung in ihre Heimat abzuhalten und auch keinen Druck zur (Wieder-)Einwanderung auf solche Ausl\u00e4nder (nicht auch: Doppelstaater) auszu\u00fcben, die bereits vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes in das Ausland zur\u00fcckgekehrt sind oder die ihren Wohnsitz zu keiner Zeit im Bundesgebiet hatten.<\/p>\n
II.<\/p>\n
Nicht in jeder Hinsicht frei von verfassungsrechtlichen Verst\u00f6\u00dfen ist hingegen \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG, soweit er – was hier allein zu pr\u00fcfen ist – sich auf \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG bezieht.<\/p>\n
\u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG ordnet an, da\u00df die Vorschriften dieses Gesetzes f\u00fcr die Einkommensteuer erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972 anzuwenden sind, welcher sich vom 1. Januar 1972 bis zum 31. Dezember 1972 erstreckte (\u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971). Damit trifft er eine zeitbezogene Regelung sowohl auf der tatbestandlichen Ebene wie auch hinsichtlich der Rechtsfolgen der materiellen Steuernorm.<\/p>\n
1. Steuerpflichtig sind danach schon solche Eink\u00fcnfte, die zwischen dem 1. Januar 1972 und dem Tag vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes, also dem 11. September 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossen sind. Insoweit kn\u00fcpft \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG eine Steuerpflicht an einen vor Verk\u00fcndung des Gesetzes eingetretenen Sachverhalt.<\/p>\n
Zugleich erfolgt – in Teilbereichen – eine bis auf den 1. Januar 1972 r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der bisherigen steuerrechtlichen Lage zum Nachteil der Betroffenen.<\/p>\n
a) Soweit die veranlagte Einkommensteuer solcher Steuerpflichtiger geregelt ist, f\u00fcr die der Veranlagungszeitraum 1972 gem\u00e4\u00df \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971 das volle Kalenderjahr 1972 umfa\u00dfte, sind die Rechtsfolgen – die erweiterte beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht bez\u00fcglich dieser Eink\u00fcnfte – allerdings erst mit dem Ende des Jahres 1972 und damit erst nach der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes eingetreten (unten 2. a). Die damit insoweit allein gegebene tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung bereits an die im Jahre 1972 in der Zeit vor der Verk\u00fcndung des Gesetzes erzielten Eink\u00fcnfte ist, wie oben I. 1. c) bb) aufgezeigt, vorrangig an den mit der Einkunftserzielung ins Werk gesetzten Grundrechten zu messen. Sie ist danach ebensowenig wie die materielle steuerrechtliche Regelung des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG verfassungsrechtlich zu beanstanden (unten 2. b).<\/p>\n
b) Dagegen trifft f\u00fcr diejenigen urspr\u00fcnglich im Jahre 1972 nur beschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtigen, deren beschr\u00e4nkte Steuerpflicht vor dem 12. September 1972 jedenfalls f\u00fcr das Kalenderjahr 1972 ersatzlos geendet hatte, mit der tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung zugleich eine (nachteilige) \u00c4nderung der urspr\u00fcnglichen Rechtsfolgenlage zusammen. Durch das Au\u00dfensteuergesetz wird der Kreis ihrer steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte nachtr\u00e4glich erweitert und die entsprechende Neuberechnung ihrer Steuerschuld angeordnet. F\u00fcr diese Steuerpflichtigen war, wie sich aus \u00a7 25 Abs. 2 Satz 2 EStG 1971 ergibt, der Veranlagungszeitraum zur beschr\u00e4nkten Einkommensteuer (\u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971) sp\u00e4testens mit dem 11. September 1972 beendet. Ihre Steuerpflicht war zu dieser Zeit – nur in dem durch die urspr\u00fcngliche Rechtslage angeordneten Umfang – bereits entstanden (unten 3. a). Verfassungsrechtlicher Ma\u00dfstab ist hier – wegen des Schwergewichts der Gesamtregelung auf der Seite der nachtr\u00e4glichen \u00c4nderung der Rechtsfolgen – vorrangig das Rechtsstaatsprinzip (oben I. 1. c) aa). Gegen diesen Verfassungsgrundsatz verst\u00f6\u00dft die auf \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG bezogene Anordnung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG hinsichtlich der erw\u00e4hnten Gruppe von Steuerpflichtigen insoweit, als deren beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht vor dem 22. Juni 1972 ersatzlos geendet hat. Nur f\u00fcr die Eink\u00fcnfte der noch nach dem 21. Juni 1972 nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage beschr\u00e4nkt einkommensteuerpflichtig gewesenen Personen ist die in Rede stehende Anordnung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG verfassungsrechtlich unbedenklich. Die verfassungsrechtliche Beanstandung erstreckt sich auch auf die vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage in dieser Zeit \u00fcberhaupt keine Einkommensteuerpflicht bestand und eine solche Pflicht auch nicht im restlichen Kalenderjahr 1972 noch entstanden w\u00e4re (unten 3. b).<\/p>\n
c) Tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung und zugleich r\u00fcckwirkende \u00c4nderung von Rechtsfolgen sind auch hinsichtlich derjenigen Eink\u00fcnfte urspr\u00fcnglich nur beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger gegeben, die vom 1. Januar 1972 bis zum Tage vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes, also bis zum 11. September 1972 (einschlie\u00dflich), erzielt worden sind und in dieser Zeit einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen worden waren. Die nachtr\u00e4gliche (nachteilige) \u00c4nderung der urspr\u00fcnglichen steuerlichen Rechtsfolge liegt darin, da\u00df die Abgeltungswirkung des \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971 durch \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG r\u00fcckwirkend beseitigt wird mit der Folge, da\u00df diese Eink\u00fcnfte in die – tarifm\u00e4\u00dfig nach dem „Welteinkommen“ vorzunehmende – Berechnung der gesamten Jahres-Einkommensteuerschuld einbezogen sind (unten 4. a). Nur f\u00fcr die fr\u00fchestens am Tage des Gesetzesbeschlusses des Bundestages \u00fcber das Au\u00dfensteuergesetz zugeflossenen Eink\u00fcnfte ist die hierf\u00fcr urs\u00e4chliche Regelung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG verfassungsrechtlich unbedenklich; dagegen ist sie f\u00fcr die in der Zeit zuvor zugeflossenen derartigen Eink\u00fcnfte rechtsstaatswidrig und nichtig (unten 4. b)<\/p>\n
2. a) Nach \u00a7 2 Abs. 1 EStG 1971 (\u00a7 2 Abs. 7 Satz 2 EStG 1985, BGBl 1985 I S. 977) bemi\u00dft sich die Einkommensteuer nach dem Einkommen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Gem\u00e4\u00df \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971\/1985 wird die Einkommensteuer, soweit eine Veranlagung erfolgt, f\u00fcr den Regelfall nach Ablauf des Veranlagungszeitraums nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum bezogen hat. „Einkommen“ bedeutet dabei, wie sich aus der Begriffsbestimmung des \u00a7 2 Abs. 2 Satz 1 EStG 1971 (\u00a7 2 Abs. 3 und 4 EStG 1985) ergibt, die Summe der Eink\u00fcnfte aus den im Einkommensteuergesetz n\u00e4her bezeichneten Einkunftsarten nach Abzug (insbesondere) der im Einkommensteuergesetz geregelten Sonderausgaben. Auch innerhalb der einzelnen Einkunftsarten erfolgt zun\u00e4chst jeweils eine auf den gesamten Veranlagungszeitraum bezogene Saldierung von positiven und negativen Eink\u00fcnften, ehe der – positive oder negative – Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte aus der jeweiligen Einkunftsart in der beschriebenen Weise in die Rechnung zur Ermittlung des Einkommens des Steuerpflichtigen eingestellt wird; dies zeigen etwa die Begriffsbestimmungen „Gewinn“ und „\u00dcberschu\u00df“ in \u00a7 2 Abs. 4 Nrn. 1 und 2 EStG 1971 (\u00a7 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG 1985).<\/p>\n
Dieser Grundsatz der Jahresbezogenheit der Einkunfts- und Einkommensermittlung durchzieht – vorbehaltlich spezialgesetzlicher Durchbrechungen wie etwa in \u00a7 25 Abs. 2 EStG 1971\/1985 (dazu unten 3. a) – das gesamte Einkommensteuerrecht. Weiterhin ordnete zur Zeit der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes die Vorschrift des \u00a7 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c Steueranpassungsgesetz – StAnpG – (vgl. jetzt \u00a7 36 Abs. 1 EStG 1985) an, da\u00df die Einkommensteuerschuld aus der veranlagten Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht.<\/p>\n
Mithin treten die Rechtsfolgen einkommensteuerlicher Bestimmungen, die die Steuerpflichtigkeit bestimmter Eink\u00fcnfte regeln, in bezug auf die veranlagte Einkommensteuer stets erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, im Regelfall des \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971\/1985 also mit Ablauf des Kalenderjahres der Einkunftserzielung, ein. Dies gilt sowohl im Hinblick auf die Steuerpflichtigkeit als auch – gegebenenfalls – f\u00fcr die Steuerfreiheit von Eink\u00fcnften. Erst wenn eine nach Ablauf des Veranlagungszeitraums verk\u00fcndete Norm mit Wirkung f\u00fcr diesen Zeitraum eine urspr\u00fcnglich geltende steuerliche Rechtsfolgenlage nachtr\u00e4glich \u00e4ndert, handelt es sich um die R\u00fcckbewirkung einer Rechtsfolge. In allen anderen F\u00e4llen, in denen die \u00c4nderung noch w\u00e4hrend des Laufs des Veranlagungszeitraums verk\u00fcndet wird, liegt lediglich eine Neubestimmung einer bislang noch nicht eingetretenen Rechtsfolge vor.<\/p>\n
Nach diesen Kriterien entfaltet die Anordnung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG, da\u00df die Rechtsfolgen des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG auch schon „f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972“ eintreten sollen, in den in \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971 umschriebenen Regelf\u00e4llen der veranlagten Einkommensteuer keine R\u00fcckwirkung. Auch soweit mit dieser Anordnung an Einkunftstatbest\u00e4nde angekn\u00fcpft wird, welche bereits vor der Verk\u00fcndung der Norm verwirklicht worden sind, tritt die Rechtsfolge, n\u00e4mlich die (neugeregelte) Einkommensteuerpflichtigkeit dieser Eink\u00fcnfte, f\u00fcr den Regelfall des \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971 erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres 1972 und damit nach der am 11. September 1972 erfolgten Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes ein.<\/p>\n
b) Den Ma\u00dfstab f\u00fcr die verfassungsrechtliche \u00dcberpr\u00fcfung dieser Anordnung k\u00fcnftiger Rechtsfolgen, die (auch) an der Vergangenheit zugeh\u00f6rige Tatbestandsmerkmale ankn\u00fcpft, bilden, wie oben I. 1. c) bb) aufgezeigt, vorrangig die mit der Verwirklichung des Steuertatbestands ins Werk gesetzten Grundrechte. Je nach Art der betroffenen Eink\u00fcnfte und der Wege, auf denen sie erzielt wurden, kommen dabei namentlich Art. 12 Abs. 1 GG, Art. 14 Abs. 1 und 2 GG sowie Art. 2 Abs. 1 GG in Betracht.<\/p>\n
In Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip (oben I.1.c) bb) ist allen diesen Grundrechten im Hinblick auf steuerlich belastende Neuregelungen der vorliegenden Art gemeinsam, da\u00df sie den (nunmehr) Steuerpflichtigen vor der Entt\u00e4uschung schutzw\u00fcrdigen Vertrauens bewahren. Der Steuerpflichtige mu\u00df im Rechtsstaat grunds\u00e4tzlich bis zum Zeitpunkt der Verk\u00fcndung einer steuerlichen Neuregelung darauf vertrauen k\u00f6nnen, da\u00df Eink\u00fcnfte, die ihm bis dahin zugeflossen sind, nicht nachtr\u00e4glich einer sch\u00e4rferen steuerlichen Belastung unterworfen werden, als sie bis dahin galt. Der Gesetzgeber andererseits ist von Verfassungs wegen grunds\u00e4tzlich nicht gehindert, f\u00fcr die Zukunft die steuerlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu versch\u00e4rfen.<\/p>\n
Dem Gesetzgeber mu\u00df es grunds\u00e4tzlich m\u00f6glich sein, auch im Wege tatbestandlicher R\u00fcckankn\u00fcpfungen unter \u00c4nderung k\u00fcnftiger Rechtsfolgen dieser Tatbest\u00e4nde auf ver\u00e4nderte soziale Gegebenheiten mit einer \u00c4nderung seines Normenwerks zu reagieren oder durch eine solche \u00c4nderung erst bestimmte soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers schlechterdings ohne sachlichen Grund erfolgt und darum im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG willk\u00fcrlich ist oder wenn die Neuregelung, wiewohl sie von sachlichen Gr\u00fcnden getragen ist, ausnahmsweise hinter ein \u00fcberwiegendes schutzw\u00fcrdiges Vertrauen der Betroffenen zur\u00fccktreten mu\u00df, welches auf die Bewahrung der nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage bevorstehenden (g\u00fcnstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns gerichtet ist.<\/p>\n
Ein solches schutzw\u00fcrdiges Vertrauen liegt hier nicht in der – sodann entt\u00e4uschten – Hoffnung der Betroffenen, da\u00df ihre Erwerbsvorg\u00e4nge, welche sie vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes vorgenommen oder eingeleitet hatten, nach dem Ablauf des Veranlagungsjahres 1972 keine ung\u00fcnstigere steuerliche Rechtsfolge ausl\u00f6sen w\u00fcrden, als nach der seinerzeit ma\u00dfgeblichen Rechtslage abzusehen war. Wie der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme zutreffend ausgef\u00fchrt hat, handelte es sich bei dieser urspr\u00fcnglichen Rechtsfolgenanordnung – wenngleich entgegen seiner Ansicht im wesentlichen nur f\u00fcr den Regelfall des \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971 – von vornherein nur um eine vorl\u00e4ufige, unter dem Vorbehalt rechtzeitiger – auch verschlechternder – Ab\u00e4nderung stehende normative Regelung. Diese Vorl\u00e4ufigkeit des Einkommensteuerrechts vor Ablauf des Veranlagungszeitraums ist den am Steuerrechtsverkehr Beteiligten, gerade wenn sie zu dem nunmehr von \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG erfa\u00dften Personenkreis geh\u00f6ren, seit jeher bekannt. Sie richten sich in ihrem wirtschaftlichen Verhalten nicht selten ganz bewu\u00dft darauf ein, so etwa wenn sie gewisse einkommensteuerlich erhebliche Vorg\u00e4nge erst gegen Ende des Kalenderjahres vornehmen, weil dann die Wahrscheinlichkeit einer noch rechtzeitig eintretenden verschlechternden Neuregelung der steuerlichen Rechtsfolgen dieser Vorg\u00e4nge bereits aus zeitlichen Gr\u00fcnden nur noch sehr gering ist.<\/p>\n
Unter diesen Umst\u00e4nden war der Gesetzgeber nicht durch die Grundrechte der Betroffenen in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip gehindert, die erw\u00e4hnte Teilregelung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG zu treffen.<\/p>\n
3. a) Anders dagegen liegt es, soweit \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG die Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG auch auf die vom 1. Januar 1972 bis zum Tag vor der Verk\u00fcndung des Gesetzes, also bis zum 11. September 1972 (einschlie\u00dflich), zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Steuerpflichtiger anordnet, bei denen nach der urspr\u00fcnglichen ma\u00dfgeblichen Rechtslage in dieser Zeit nur die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971 bestanden hat und diese Steuerpflicht vor dem 12. September 1972 jedenfalls f\u00fcr das Kalenderjahr 1972 ersatzlos geendet hat, also insbesondere nicht durch einen sofortigen oder sp\u00e4teren, aber noch im Kalenderjahr 1972 erfolgten Eintritt der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht oder Neueintritt der (gew\u00f6hnlichen) beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht ersetzt worden ist. Entsprechendes gilt hinsichtlich der vom 1. Januar 1972 bis zum 11. September 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte derjenigen Personen, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage in diesem Zeitraum \u00fcberhaupt keine Einkommensteuerpflicht bestanden hat und eine solche Pflicht auch im restlichen Kalenderjahr 1972 nicht mehr – in der Form der beschr\u00e4nkten oder der unbeschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht – entstanden w\u00e4re.<\/p>\n
In der zuerst genannten Gruppe von F\u00e4llen war gem\u00e4\u00df \u00a7 25 Abs. 2 Satz 2 EStG 1971 die Veranlagung der Betroffenen zur Einkommensteuer sofort nach dem ersatzlosen Wegfall der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht, also noch vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes, zul\u00e4ssig. Ungeachtet der Umschreibung des Veranlagungszeitraums als des (vollen) Kalenderjahres (\u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971\/1985) setzte die Zul\u00e4ssigkeit dieser Veranlagung – unabh\u00e4ngig davon, wann sie vorgenommen wurde – voraus, da\u00df auch die Steuerschuld sp\u00e4testens zum Zeitpunkt der Zul\u00e4ssigkeit der Veranlagung entstanden war. Die Einkommensteuerschuld der Personen, die im Jahre 1972 sp\u00e4testens am Tag vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes ersatzlos aus der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht ausgeschieden waren, war bereits vor der Verk\u00fcndung dieses Gesetzes entstanden. Damit strukturell \u00fcbereinstimmend stand in der zweiten Fallgruppe die Einkommensteuerfreiheit der vom 1. Januar 1972 bis zum 11. September 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte bereits vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes endg\u00fcltig fest.<\/p>\n
Indem \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG die Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG auch auf die in dem genannten Zeitraum zugeflossenen Eink\u00fcnfte dieser beiden Gruppen von Betroffenen anordnet, kn\u00fcpft er nicht nur (wie in den \u00fcbrigen F\u00e4llen) an Tatbestandsmerkmale an, die der Vergangenheit angeh\u00f6ren, sondern \u00e4ndert r\u00fcckwirkend (und typischerweise nachteilig) auch die steuerlichen Rechtsfolgen des vergangenen tatbestandlichen Handelns.<\/p>\n
b) Verfassungsrechtlicher Ma\u00dfstab f\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit einer Rechts\u00e4nderung, die an Sachverhalte der Vergangenheit ankn\u00fcpft und zugleich Rechtsfolgen in die Vergangenheit erstreckt, ist – wegen des Schwergewichts der Gesamtregelung auf der Rechtsfolgenseite – vorrangig das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG i. V. m. den von der Rechtsfolgenanordnung ber\u00fchrten Grundrechten (oben I.1.c) aa). Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es stets besonderer Rechtfertigung, soll eine nachtr\u00e4gliche belastende \u00c4nderung der bereits eingetretenen Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugeh\u00f6rigen Verhaltens ausnahmsweise zul\u00e4ssig sein. Bei der Pr\u00fcfung m\u00f6glicher Gr\u00fcnde einer solchen Rechtfertigung ist auch darauf Bedacht zu nehmen, da\u00df sich die Regelung zugleich an den Grundrechten messen lassen mu\u00df, welche die Betroffenen damit ins Werk gesetzt haben (oben I.1.c) aa).<\/p>\n
Eine derartige \u00c4nderung der Rechtsfolgenlage ist hier nur f\u00fcr die Zeit ab dem endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages, dem 22. Juni 1972, zu rechtfertigen. Daran fehlt es f\u00fcr den vor diesem Beschlu\u00df liegenden Zeitraum vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 (einschlie\u00dflich).<\/p>\n
aa) Das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes zieht der Befugnis des Gesetzgebers, den Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verk\u00fcndung des Gesetzes zu erstrecken, enge Grenzen. Aus Art. 103 Abs. 2 GG, der ein R\u00fcckwirkungsverbot f\u00fcr materielle Strafrechtsnormen aufstellt, darf nicht gefolgert werden, da\u00df R\u00fcckwirkung im \u00fcbrigen verfassungsrechtlich unbedenklich sei. Die Verl\u00e4\u00dflichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es w\u00fcrde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gef\u00e4hrden, d\u00fcrfte die \u00f6ffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umst\u00e4nde ohne weiteres im nachhinein st\u00e4rker belastende Rechtsfolgen kn\u00fcpfen, als sie zur Zeit des Ablaufs dieses Verhaltens oder des Eintritts dieser Umst\u00e4nde von dem damals geltenden Recht angeordnet waren. Dies gilt zumal dort, wo die angeordnete R\u00fcckwirkung – wie hier – mit einer tatbestandlichen Ankn\u00fcpfung im wesentlichen an Umst\u00e4nde der Vergangenheit einhergeht (vgl. BVerfGE 30, 272 [285]; st. Rspr.). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind solche Rechtfertigungsgr\u00fcnde falltypisch entwickelt worden. Diese Falltypen sind nicht ersch\u00f6pfend. Sie sind Auspr\u00e4gungen des Grundgedankens, da\u00df allein zwingende Gr\u00fcnde des gemeinen Wohls oder ein nicht – oder nicht mehr – vorhandenes schutzbed\u00fcrftiges Vertrauen des Einzelnen eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen R\u00fcckwirkungsverbots zugunsten der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers rechtfertigen oder gar erfordern k\u00f6nnen. Lediglich der bislang vom Bundesverfassungsgericht zus\u00e4tzlich anerkannte sogenannte Bagatellvorbehalt (BVerfGE 30, 367 [389]) l\u00e4\u00dft sich nicht auf diesen Grundgedanken zur\u00fcckf\u00fchren; auf seine Berechtigung ist indessen im vorliegenden Zusammenhang nicht einzugehen.<\/p>\n
Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsstaatliche R\u00fcckwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen f\u00fchren, die den grundrechtlichen Schutz der Lebenssachverhalte verletzen, welche von dem Eingriff – sei es durch die nachtr\u00e4gliche \u00c4nderung der Rechtsfolgen, sei es durch die r\u00fcckankn\u00fcpfenden Tatbestandsmerkmale – betroffen sind. Am Beispiel der eigentumskr\u00e4ftig gew\u00e4hrleisteten Rechtspositionen bedeutet dies, da\u00df die Grenzen des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 und Art. 14 Abs. 3 GG f\u00fcr die zul\u00e4ssige Sozialbindung oder Enteignung solcher Rechtspositionen nicht durch die Anordnung von R\u00fcckwirkung unterlaufen werden d\u00fcrfen (BVerfGE 13, 261 [272]; 30, 367 [387 ff.]; st. Rspr.).<\/p>\n
bb) (1) Von den m\u00f6glichen Rechtfertigungsgr\u00fcnden f\u00fcr die in Rede stehende \u00c4nderung der steuerlichen Rechtsfolgen kommt hier der sogenannte Bagatellvorbehalt nicht in Betracht. Wie sich aus \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 AStG ergibt, tritt die erweiterte beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht nur f\u00fcr solche Veranlagungszeitr\u00e4ume ein, in denen die hiernach insgesamt beschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Eink\u00fcnfte des einzelnen Steuerpflichtigen mehr als 32.000 DM betragen. Hat die gegenst\u00e4ndliche Erweiterung der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht, wie sie \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AStG vornimmt, zur Besteuerung von Eink\u00fcnften in dieser Gr\u00f6\u00dfenordnung gef\u00fchrt, so folgt aus ihr typischerweise eine erheblich h\u00f6here Steuerlast f\u00fcr den Zeitraum der Steuerpflicht, als sie nach der bis zur Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes geltenden Rechtslage gegeben war. Dies gilt zumal im Hinblick auf die Beseitigung der Abgeltungswirkung des \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971 durch \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG, soweit Eink\u00fcnfte im Sinne dieser einkommensteuergesetzlichen Regelung im steuerlich ma\u00dfgeblichen Zeitraum erzielt wurden. Erst recht ist die H\u00f6he der steuerlichen Mehrbelastung in den F\u00e4llen erheblich, in denen erst die vom Au\u00dfensteuergesetz bewirkte Rechts\u00e4nderung zu einer Einkommensteuerpflicht und Einkommensteuerschuld f\u00fcr die vom 1. Januar 1972 bis zum 11. September 1972 (einschlie\u00dflich) erzielten Eink\u00fcnfte eines Steuerpflichtigen gef\u00fchrt hat.<\/p>\n
(2) Vor der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes war im fraglichen Sachbereich auch keine unklare oder verworrene Rechtslage gegeben, deren Ersetzung durch eine eindeutige, allerdings fallweise st\u00e4rker belastende Regelung h\u00e4tte gerechtfertigt sein k\u00f6nnen (dazu BVerfGE 13, 261 [272]; 30, 367 [388 f.]). Aus \u00a7\u00a7 1 Abs. 2, 49 EStG 1971 ergab sich seinerzeit klar und eindeutig, da\u00df diejenigen Eink\u00fcnfte anderer als unbeschr\u00e4nkt Einkommensteuerpflichtiger, die dort nicht der beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht unterworfen wurden, nach deutschem Einkommensteuerrecht steuerfrei waren. Entsprechendes gilt f\u00fcr die Anordnung der Abgeltungswirkung in \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971.<\/p>\n
(3) Ebensowenig l\u00e4\u00dft sich behaupten, durch \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG sei mit Wirkung vom 1. Januar 1972 eine verfassungswidrige L\u00fccke im bisherigen System der inl\u00e4ndischen Einkommenbesteuerung geschlossen worden, auf deren Fortbestand zu keiner Zeit habe vertraut werden d\u00fcrfen (vgl. dazu BVerfGE 13, 261 [272]). Das insoweit angesprochene, aus Art. 3 Abs. 1 GG – gegebenenfalls in Verbindung mit weiteren betroffenen Grundrechten – flie\u00dfende Gebot der gleichm\u00e4\u00dfigen Besteuerung nach der Leistungsf\u00e4higkeit (vgl. – gerade f\u00fcr das Einkommensteuerrecht – j\u00fcngst BVerfGE 68, 143 [152 f.]; 61, 319 [343 f.]) hinderte die nach der fr\u00fcheren Rechtslage gegebene einkommensteuerliche Freistellung derjenigen Eink\u00fcnfte des nunmehr betroffenen Personenkreises nicht, die in typischer Weise weniger enge Verbindungen zum Inland aufweisen, als sie bei anderen Eink\u00fcnften derselben Person oder bei gleichen Eink\u00fcnften von Gebietsinl\u00e4ndern bestehen. Weiterhin hatte die Anordnung der Abgeltungswirkung in \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971 auch f\u00fcr den vom Au\u00dfensteuergesetz erfa\u00dften Personenkreis vor dem Verfassungsrecht Bestand.<\/p>\n
(4) Die Entstehungsgeschichte des Au\u00dfensteuergesetzes belegt schlie\u00dflich nicht, da\u00df die hier in Rede stehende \u00c4nderung des Steuerrechts aus „zwingenden Gr\u00fcnden des gemeinen Wohls“ (dazu BVerfGE 13, 261 [272]; 30, 367 [390 f.]) geboten gewesen w\u00e4re. Da\u00df solche Gr\u00fcnde nicht vorlagen, hat der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschlu\u00df \u00fcberzeugend dargetan.<\/p>\n
(5) Allerdings entfiel f\u00fcr die von der Neuregelung Betroffenen vom Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestages \u00fcber das Au\u00dfensteuergesetz an das bis dahin gegebene schutzw\u00fcrdige Vertrauen in den Fortbestand der urspr\u00fcnglichen Rechtslage. Ab diesem Tage mu\u00dften die Betroffenen mit der Verk\u00fcndung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen. Es war ihnen daher zuzumuten, ihr Verhalten seither auf deren Inhalt einzurichten. Unter diesen Umst\u00e4nden durfte der Gesetzgeber den zeitlichen Anwendungsbereich der in Rede stehenden Regelung auch auf den Zeitraum vom Gesetzesbeschlu\u00df bis zur Verk\u00fcndung – nicht jedoch f\u00fcr die Zeit vor dem Gesetzesbeschlu\u00df – erstrecken.<\/p>\n
Das Bundesverfassungsgericht hat in st\u00e4ndiger Rechtsprechung den Wegfall des schutzw\u00fcrdigen Vertrauens in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel auf den Zeitpunkt des endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlusses \u00fcber die normative Neuregelung festgelegt (vgl. etwa BVerfGE 30, 272 [287]). Zugleich hat das Gericht aber stets hervorgehoben, da\u00df das Bekanntwerden von Gesetzesinitiativen und die \u00f6ffentliche Berichterstattung \u00fcber die Vorbereitung einer Neuregelung durch die gesetzgebenden K\u00f6rperschaften die Schutzw\u00fcrdigkeit des Vertrauens in die bisherige Rechtslage noch nicht entfallen lassen (BVerfGE a. a. O.). An dieser Rechtsprechung ist auch unter W\u00fcrdigung der hiergegen insbesondere vom Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens vorgebrachten Einw\u00e4nde festzuhalten.<\/p>\n
Jede Festlegung eines f\u00fcr das Ende des schutzw\u00fcrdigen Vertrauens in die bisherige Rechtslage ma\u00dfgeblichen Zeitpunkts stellt notwendig einen Ausgleich zwischen gegenl\u00e4ufigen Interessen dar. Bei diesen handelt es sich zum einen um das – rechtsstaatliche, aber auch aus dem Inbegriff der Grundrechte und letztlich aus dem Freiheitsverst\u00e4ndnis entspringende – Interesse des Einzelnen, da\u00df er sich eine Neuregelung erst entgegenhalten lassen mu\u00df, wenn sie endg\u00fcltig verbindlich geworden ist und er sich \u00fcber ihren vollst\u00e4ndigen Inhalt genau unterrichten konnte. Bestm\u00f6gliche L\u00f6sung aus dieser Sicht w\u00e4re das Fortbestehen des Vertrauensschutzes, bis die neue Regelung verk\u00fcndet worden ist. Diesem Interesse steht gegen\u00fcber das staatliche Interesse, da\u00df eine vom Gesetzgeber f\u00fcr geboten erachtete Neuregelung alsbald „greift“ und so die zeitlichen M\u00f6glichkeiten weitgehend eingeschr\u00e4nkt werden, sie zu umgehen und damit den angestrebten politischen Erfolg zu mindern. Diesem Zweck diente es am besten, den Vertrauensschutz sp\u00e4testens mit der Einbringung des Gesetzentwurfs der Neuregelung entfallen zu lassen.<\/p>\n
In diesem Spannungsfeld ist es der verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfig beste Ausgleich, auf den Zeitpunkt des – vorbehaltlich neuerlicher Beschlu\u00dffassung gem\u00e4\u00df Art. 77 Abs. 2 bis 4 GG – endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlusses des Bundestages abzustellen. Er setzt keines der beiden gegenl\u00e4ufigen Interessen \u00fcber Geb\u00fchr hintan und l\u00e4uft nicht ihren jeweiligen verfassungsrechtlichen Verankerungen zuwider.<\/p>\n
Auch in den F\u00e4llen, in denen – wie bei den hier in Rede stehenden Regelungen des Au\u00dfensteuergesetzes – die politische Lage den Erla\u00df der gesetzlichen Neuregelung bereits von vornherein als mit hoher Wahrscheinlichkeit absehbar erscheinen lie\u00df, stellt der endg\u00fcltige Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages einen wesentlichen Markstein auf dem Weg der Gesetzwerdung dar. Mit diesem Beschlu\u00df ist der wesentliche – wenn auch nicht der einzige und nicht der letzte – Unsicherheitsfaktor beseitigt, was das „Ob“ und „Wie“ der Neuregelung angeht. Das rechtfertigt und gebietet es, auch in derartigen F\u00e4llen den Vertrauensschutz nicht vor dem Gesetzesbeschlu\u00df enden zu lassen. Zugleich liegt von diesem Zeitpunkt an das Zwischenergebnis des Gesetzgebungsverfahrens offen zutage und kann von jedem zur Kenntnis genommen werden. Steht damit – schon wegen der Mitwirkungsbefugnisse des Bundesrates – auch weder der Inhalt des k\u00fcnftigen Gesetzes fest, noch da\u00df es \u00fcberhaupt endg\u00fcltig zustande kommen wird, so l\u00e4uft es gleichwohl dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten nicht zuwider, wenn von diesem Einschnitt an der Einzelne auf das k\u00fcnftige Fortbestehen der bisherigen Rechtslage jedenfalls nicht mehr vertrauen darf.<\/p>\n
Im vorliegenden Fall spricht zumal die Besonderheit des Kreises der von der Rechts\u00e4nderung Betroffenen und deren lebhafte Anteilnahme am Entstehen der Neuregelung, auch vermittels publizistischer Beitr\u00e4ge von Angeh\u00f6rigen der steuerberatenden Berufe, f\u00fcr die Richtigkeit dieser Erw\u00e4gungen.<\/p>\n
Wegen Versto\u00dfes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig und nichtig ist die auf \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG bezogene Anordnung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG in den hier in Rede stehenden sachlichen Teilbereichen (oben aa) daher nur, soweit sich ihr zeitlicher Anwendungsbereich auf die Zeit vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) erstreckt.<\/p>\n
4. a) Tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung und r\u00fcckwirkende \u00c4nderung von Rechtsfolgen treffen auch insoweit zusammen, als die auf \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG bezogene Anordnung des \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG auf solche Eink\u00fcnfte erstreckt wird, die dem Steuerpflichtigen vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 zugeflossen sind und nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen waren. Die tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht auch an solche Eink\u00fcnfte ergibt sich unmittelbar aus den genannten Vorschriften. Die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der steuerlichen Rechtsfolgen liegt jedenfalls darin begr\u00fcndet, da\u00df \u00a7 2 Abs. 5 Satz 2 AStG die f\u00fcr diese Eink\u00fcnfte nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, dem \u00a7 50 Abs. 4 Satz 1 EStG 1971, eingetretene Abgeltungswirkung der im Wege des Steuerabzugs entrichteten Einkommensteuer (aus der gew\u00f6hnlichen beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971) nachtr\u00e4glich beseitigt hat. Hierdurch werden diese Eink\u00fcnfte in die tarifm\u00e4\u00dfig nach dem „Welteinkommen“ zu bemessende Einkommenbesteuerung nach Ma\u00dfgabe der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuerpflicht (\u00a7 2 Abs. 5 Satz 1 AStG) einbezogen. Soweit der Steuersatz der Abzugssteuer, wie in der Regel, wesentlich niedriger war als der Steuersatz, der sich bei Zugrundelegung des „Welteinkommens“ nach der erweiterten beschr\u00e4nkten Einkommensteuer ergibt, folgt hieraus f\u00fcr die betroffenen Eink\u00fcnfte eine nachtr\u00e4gliche Erh\u00f6hung der auf sie entfallenden Steuerschuld.<\/p>\n
Wesentlich f\u00fcr die Feststellung einer r\u00fcckwirkenden \u00c4nderung der steuerlichen Rechtsfolgenlage ist hier der Umstand, da\u00df die Besteuerung der in Rede stehenden Eink\u00fcnfte mit dem Abflu\u00df der im Abzugswege erhobenen Einkommensteuer nach ausdr\u00fccklicher gesetzlicher Anordnung „abgegolten“, also in jeder Hinsicht beendet war. Durch diesen Steuerabzug war die – mithin bereits zuvor entstandene – Einkommensteuerschuld auf diese Eink\u00fcnfte (vgl. dazu auch \u00a7 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a Steueranpassungsgesetz) beglichen worden und erloschen. Die Rechtslage ist insoweit eine grundlegend andere als bei den der veranlagten – beschr\u00e4nkten oder unbeschr\u00e4nkten – Einkommensteuer unterworfenen Eink\u00fcnften, f\u00fcr die die Einkommensteuerschuld erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums (oben 2.a) oder gegebenenfalls erst mit dem vor Jahresende erfolgten ersatzlosen Wegfall der Einkommensteuerpflicht (oben 3.a) entsteht.<\/p>\n
b) Aus den vorstehend zu 3.b) genannten Gr\u00fcnden kann auch diese r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der steuerlichen Rechtsfolgen vergangenheitszugeh\u00f6riger Lebenssachverhalte verfassungsrechtlich nur insoweit hingenommen werden, als sich ihr zeitlicher Anwendungsbereich auf die Zeit zwischen dem endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages und der Verk\u00fcndung des Au\u00dfensteuergesetzes erstreckt. Dagegen ist sie f\u00fcr die vom 1. Januar 1972 bis zum 21. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen und dem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen gewesenen Eink\u00fcnfte rechtsstaatlich nicht hinnehmbar; \u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a AStG, soweit er sich auf \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG bezieht, ist in diesem Umfange verfassungswidrig und nichtig.<\/p>\n
III.<\/p>\n
F\u00fcr die Fallgruppen, die den beim Au\u00dfensteuergesetz beanstandeten Fallgruppen gleichkommen (oben II.3. und 4.), ist auch die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der innerstaatlichen deutschen Rechtsfolgenlage durch das Zustimmungsgesetz zu dem neuen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 11. August 1971 verfassungsrechtlich nicht hinnehmbar. Insoweit ist Art. 1 Abs. 1 des deutschen Zustimmungsgesetzes zu diesem Abkommen wegen Versto\u00dfes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig und nichtig; die innerstaatliche Anwendung der Art. 30 Abs. 1 und 32 Abs. 2 i. V. m. Art. 4 Abs. 6 Buchst. a dieses Doppelbesteuerungsabkommens durch die Bundesrepublik Deutschland ist insoweit von Verfassungs wegen gehindert. Dagegen hat die auf Art. 4 Abs. 6 Buchst. a und – hierauf bezogen – auf Art. 30 Abs. 1 und 32 Abs. 2 DBA 1971 gerichtete innerstaatliche Geltungsanordnung des Art. 1 Abs. 1 des genannten Zustimmungsgesetzes im \u00fcbrigen vor dem Grundgesetz Bestand.<\/p>\n
1. Das deutsche Zustimmungsgesetz zu dem Doppelbesteuerungsabkommen 1971 ist insoweit verfassungsrechtlich unbedenklich, als es sich unmittelbar auf Art. 4 Abs. 6 Buchst. a des Abkommens bezieht. Diese Vertragsbestimmung enth\u00e4lt f\u00fcr sich genommen keine Aussage dar\u00fcber, in welcher Weise sie mit ihrer – grunds\u00e4tzlich nunmehr st\u00e4rker belastenden – Rechtsfolgenanordnung erstmals Anwendung finden soll, ob sie also tatbestandlich r\u00fcckankn\u00fcpft oder r\u00fcckwirkend Rechtsfolgen \u00e4ndert. Ihr Inhalt ersch\u00f6pft sich in der Anordnung, da\u00df nicht als „in einem Vertragstaat ans\u00e4ssig“ im Sinne des Abkommens eine nat\u00fcrliche Person gilt, „die in dem Vertragstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ans\u00e4ssig w\u00e4re, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Eink\u00fcnften aus dem anderen Vertragstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt“. Eine Person, die danach im Aufenthaltsstaat eine Vorzugsbesteuerung genie\u00dft, unterf\u00e4llt mithin nicht dem Schutz des neuen Doppelbesteuerungsabkommens vor gleichzeitiger Besteuerung in beiden Vertragsstaaten. Denn das Abkommen gew\u00e4hrt diesen Schutz gem\u00e4\u00df seinem Art. 1 von vornherein nur solchen Personen, „die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ans\u00e4ssig sind“.<\/p>\n
Dieser Wegfall des bislang geltenden Doppelbesteuerungsschutzes – im Fall des Kl\u00e4gers des Ausgangsverfahrens: aus Art. 6 Abs. 1 DBA 1931\/59 – f\u00fcr den genannten Personenkreis ist im Grundsatz verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar handelt es sich hierbei – angesichts des Bestehens (\u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971) oder der alsbaldigen Neubegr\u00fcndung einer Steuerpflicht – um eine nachteilige Rechtsfolgenanordnung wie bei der Begr\u00fcndung einer bislang so nicht bestehenden innerstaatlichen Steuerpflicht (vgl. BVerfGE 30, 272 [285 f.]). Sie rechtfertigt sich aber vor der Verfassung aus denselben Gr\u00fcnden wie die inhaltliche Regelung des \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG (dazu oben I.4.); dies gilt auch, wo der Betroffene – wie hier der Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens – den Aufenthalt in dem anderen Vertragsstaat bereits vor dem ma\u00dfgeblichen Zeitpunkt f\u00fcr die Bestimmung von R\u00fcckankn\u00fcpfung und R\u00fcckwirkung (dazu unten 2.) genommen hat. Wer in dem einen Staat, in dem er keinen Wohnsitz hat, einkommensteuerpflichtige Eink\u00fcnfte bezieht, aber im anderen Staat nicht mit allen seinen nach dem Recht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Eink\u00fcnften aus dem erstgenannten Staat zu den allgemein erhobenen Steuern herangezogen wird, bekennt sich nach seinem Verhalten ebensowenig wie der in \u00a7 2 Abs. 1 AStG umschriebene – und weithin personengleiche – Kreis von Steuerpflichtigen in so eindeutiger Weise mindestens zu einem der beiden Vertragsstaaten und seiner Staats-, Rechts- und Steuerordnung, da\u00df sein Schutz vor gleichzeitiger Besteuerung der in Rede stehenden Eink\u00fcnfte in beiden Staaten m\u00f6glicherweise vom deutschen Verfassungsrecht geboten sein k\u00f6nnte.<\/p>\n
2. Nach Art. 32 des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 erlangte das Abkommen mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden v\u00f6lkerrechtliche Verbindlichkeit. Zugleich legt diese Vertragsbestimmung die (erstmalige) Anwendung des Abkommens sowohl auf die im Abzugswege (an der Quelle) erhobenen Steuern von den nach dem 31. Dezember 1971 zugeflossenen Eink\u00fcnften als auch auf die sonstigen f\u00fcr das Jahr 1972 und die folgenden Jahre erhobenen Steuern fest. Gem\u00e4\u00df Art. 30 Abs. 1 des neuen Abkommens tritt mit dessen Inkrafttreten das alte Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz von 1931\/59 au\u00dfer Kraft, soweit es sich nach seinem Abschnitt I auf die direkten Steuern bezieht; seine diesbez\u00fcglichen Bestimmungen finden personell, sachlich und zeitlich nicht mehr Anwendung f\u00fcr Steuern, f\u00fcr die das neue Abkommen nach seinem Art. 32 anzuwenden ist. In bezug auf die in Art. 32 Abs. 2 DBA 1971 umschriebenen Eink\u00fcnfte erlischt damit f\u00fcr den nunmehr unter Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 fallenden Personenkreis der aus dem alten Doppelbesteuerungsabkommen flie\u00dfende Doppelbesteuerungsschutz; dies gilt auch, soweit einschl\u00e4gige Eink\u00fcnfte im Jahre 1972 zugeflossen sind. Die deutsche Einkommenbesteuerung dieser Eink\u00fcnfte, soweit sie nach dem ma\u00dfgeblichen deutschen Einkommensteuerrecht – einschlie\u00dflich des \u00a7 2 AStG, in seinem verfassungsgem\u00e4\u00dfen Umfang – erfolgt, ist daher nicht mehr von Vertrags wegen untersagt.<\/p>\n
a) Zu der Frage, inwieweit die deutsche gesetzliche Zustimmung zu einer v\u00f6lkervertraglichen Regelung tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung oder die r\u00fcckwirkende \u00c4nderung von Rechtsfolgen umfa\u00dft, hat das Bundesverfassungsgericht bereits im Beschlu\u00df zum deutsch\u00f6sterreichischen Rechtshilfevertrag (BVerfGE 63, 343 [354 f.]) Stellung genommen. Danach ist zu unterscheiden zwischen der R\u00fcckwirkung auf der v\u00f6lkerrechtlichen Ebene und derjenigen auf der innerstaatlichen Ebene. Eine R\u00fcckwirkung des Vertrages auf der v\u00f6lkerrechtlichen Ebene liegt vor, wenn der Beginn seines zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt vor dem Vertragsschlu\u00df festgelegt wird; eine R\u00fcckwirkung des Vertrages auf der innerstaatlichen Ebene ist gegeben, wenn der Beginn seines v\u00f6lkerrechtlichen zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor der innerstaatlichen Verlautbarung, da\u00df der Vertrag zustande gekommen ist, liegt (BVerfGE 63, 343 [355]). Auch im vorliegenden Zusammenhang ist zu beachten, da\u00df es bei der Frage der R\u00fcckwirkung stets um zwei getrennte Problemkreise geht, zum einen um eine m\u00f6gliche tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung und zum anderen um die m\u00f6gliche r\u00fcckwirkende Herbeif\u00fchrung ung\u00fcnstigerer als der nach der urspr\u00fcnglichen Rechtslage ma\u00dfgeblichen Rechtsfolgen (dazu oben I.1.b).<\/p>\n
b) Danach ergibt sich f\u00fcr das deutsche Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971, soweit es hier zur Entscheidung steht:<\/p>\n
aa) Das Abkommen ist gem\u00e4\u00df seinem Art. 32 Abs. 1, 1. Halbsatz mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden v\u00f6lkerrechtlich zustande gekommen; dieser Austausch erfolgte am 29. Dezember 1972 und wurde durch Bekanntmachung vom 19. Januar 1973, ver\u00f6ffentlicht im Bundesgesetzblatt vom 9. Februar 1973 (BGBl II S. 74), innerstaatlich bekanntgegeben. Indem das Abkommen seinen sachlichen Anwendungsbereich f\u00fcr das Einkommensteuerrecht zeitlich auch auf die im Jahre 1972 zugeflossenen Eink\u00fcnfte erstreckt (Art. 32 Abs. 2, 2. Halbsatz DBA 1971), legt es sich R\u00fcckwirkung auf der v\u00f6lkerrechtlichen Ebene f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar 1972 bis zum 28. Dezember 1972 (einschlie\u00dflich) bei. Diese R\u00fcckerstreckung besteht zum einen in einer tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung, indem die innerstaatliche Besteuerbarkeit auch solcher Eink\u00fcnfte geregelt wird, die bereits vor dem v\u00f6lkerrechtlichen Verbindlichwerden des Abkommens dem nach innerstaatlichem Einkommensteuerrecht Steuerpflichtigen zugeflossen waren. Zum anderen geht mit dieser tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung in Teilbereichen auch eine r\u00fcckwirkende verschlechternde \u00c4nderung der Rechtsfolgenlage einher. Betroffen hiervon sind diejenigen Personen, deren innerstaatliche Steuerschuld – sieht man von dem erst durch das neue Doppelbesteuerungsabkommen behobenen v\u00f6lkerrechtlichen Besteuerungshindernis ab – bereits vor dem Tag, zu dem das neue Abkommen v\u00f6lkerrechtlich verbindlich wurde, entstanden gewesen w\u00e4re oder endg\u00fcltig nicht entstanden gewesen w\u00e4re. Soweit diese Personen durch das alte Doppelbesteuerungsabkommen – beim Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens: durch dessen Art. 6 Abs. 1 – vor deutscher Besteuerung gesch\u00fctzt waren und dieser Schutz nunmehr entf\u00e4llt, handelt es sich – da die alte Vertragsnorm auch dem privaten Einzelnen eine subjektive Rechtsstellung verlieh, also Rechte und Pflichten nicht lediglich im v\u00f6lkerrechtlichen Verh\u00e4ltnis der Vertragsstaaten begr\u00fcndete – um eine nachteilige \u00c4nderung der Rechtsfolgen des unter tatbestandlicher R\u00fcckankn\u00fcpfung zum Regelungsgegenstand gemachten Verhaltens.<\/p>\n
Dies betrifft die vom 1. Januar 1972 bis zum 28. Dezember 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen, entweder in dieser Zeit nur die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971 bestanden h\u00e4tte und diese Pflicht vor dem 29. Dezember 1972 jedenfalls f\u00fcr das Kalenderjahr 1972 ersatzlos geendet h\u00e4tte (zum Begriff der Ersatzlosigkeit vgl. oben II.3.a) oder in dieser Zeit \u00fcberhaupt keine deutsche Einkommensteuerpflicht bestanden h\u00e4tte und eine solche Pflicht auch nicht im restlichen Kalenderjahr 1972 noch entstanden w\u00e4re (vgl. dazu sinngem\u00e4\u00df oben II.3.a). Weiter sind diejenigen – von Art. 32 Abs. 2 Buchst. a DBA 1971 ausdr\u00fccklich erw\u00e4hnten – Eink\u00fcnfte betroffen, die dem Steuerpflichtigen vom 1. Januar 1972 bis zum 28. Dezember 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossen sind und nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen, einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen gewesen w\u00e4ren (vgl. dazu sinngem\u00e4\u00df oben II.4.a).<\/p>\n
Dagegen liegt f\u00fcr die zur veranlagten Einkommensteuer heranzuziehenden Eink\u00fcnfte derjenigen Personen, bei denen die deutsche Einkommensteuerpflicht nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage – bei Annahme der Zul\u00e4ssigkeit der deutschen Einkommenbesteuerung – nicht vor dem 29. Dezember 1972 ersatzlos geendet h\u00e4tte, aus den oben II.2. genannten Gr\u00fcnden keine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der Rechtsfolgenlage vor. Gleiches gilt f\u00fcr die seit dem 29. Dezember 1972 zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen, die erstmals durch das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 f\u00fcr das Jahr 1972 dem Zugriff der deutschen Einkommenbesteuerung unterworfen worden sind. Die tatbestandliche r\u00fcckankn\u00fcpfende Belegung der erstgenannten Gruppe von Eink\u00fcnften mit der erst k\u00fcnftig, n\u00e4mlich nach dem v\u00f6lkerrechtlichen Verbindlichwerden des Vertrages eintretenden Rechtsfolge der Heranziehung zur veranlagten deutschen Einkommensteuer ist entsprechend dem oben (zu 1.) Gesagten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Bei der zweitgenannten Gruppe fehlt es schon an einer tatbestandlichen R\u00fcckankn\u00fcpfung.<\/p>\n
bb) Zur Frage der R\u00fcckwirkung auf der innerstaatlichen Ebene ist festzuhalten: Der Beginn des v\u00f6lkerrechtlichen zeitlichen Anwendungsbereichs ist tatbestandlich sowie – soweit einschl\u00e4gig – hinsichtlich der \u00c4nderung der Rechtsfolgen auf den 1. Januar 1972 normativ festgelegt worden. Die innerstaatliche Verlautbarung, da\u00df das neue Doppelbesteuerungsabkommen in Kraft getreten sei, erfolgte seitens der Bundesrepublik Deutschland im Bundesgesetzblatt vom 9. Februar 1973 (BGBl II S. 74). Mithin liegt f\u00fcr die Zeit vom 1. Januar 1972 bis zum 8. Februar 1973 (einschlie\u00dflich) eine R\u00fcckwirkung vor.<\/p>\n
Betroffen von der R\u00fcckwirkung auf der innerstaatlichen Ebene sind neben den bereits von der v\u00f6lkerrechtlichen R\u00fcckwirkung Betroffenen auch alle \u00fcbrigen, nunmehr unter Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 fallenden Personen, die nach dieser Bestimmung in Verbindung mit dem deutschen Einkommensteuerrecht f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972 deutsche Einkommensteuer schulden sollen, welche sie nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage \u00fcberhaupt nicht oder jedenfalls nicht in dieser H\u00f6he geschuldet h\u00e4tten. Denn zwischen der am 29. Dezember 1972 erfolgten Ratifikation des Vertrages und der am 9. Februar 1973 erfolgten innerstaatlichen Bekanntgabe seines v\u00f6lkerrechtlichen Zustandekommens war das Kalenderjahr 1972 und damit der Veranlagungszeitraum 1972 auch nach der allgemeinen Bestimmung des \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971 abgelaufen. Eine aus diesem Kalenderjahr – sei es im Wege der Veranlagung, sei es im Abzugswege mit Abgeltungswirkung – herr\u00fchrende Steuerpflicht und Steuerschuld war daher in allen F\u00e4llen – nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage – bereits vor der innerstaatlichen Bekanntgabe des v\u00f6lkerrechtlichen Zustandekommens des Vertrages endg\u00fcltig nur in bestimmter H\u00f6he entstanden oder aber endg\u00fcltig nicht entstanden.<\/p>\n
c) Verfassungsrechtlich ist dieser Befund r\u00fcckreichender Rechts\u00e4nderung nicht anders zu w\u00fcrdigen als die tatbestandliche R\u00fcckankn\u00fcpfung und r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der Rechtsfolgenlage durch die hier gepr\u00fcften Bestimmungen des Au\u00dfensteuergesetzes (oben II.3.b und II.4.b). Denn ma\u00dfgeblicher Zeitpunkt f\u00fcr den Wegfall des zuvor gegebenen schutzw\u00fcrdigen Vertrauens in den Bestand der urspr\u00fcnglichen Rechtslage ist auch bei Zustimmungsgesetzen zu v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen der endg\u00fcltige Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages (vgl. schon BVerfGE 30, 272 [287]). So wenig es angeht, den Vertrauensschutz hier schon fr\u00fcher enden zu lassen, so wenig ist es andererseits gerechtfertigt und geboten, diesen Schutz f\u00fcr Zustimmungsgesetze zu v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen noch \u00fcber den Gesetzesbeschlu\u00df hinaus zu erstrecken. Soweit die hier in Rede stehenden steuerlichen Rechtsfolgen nach der alten Rechtslage – bei Annahme der Zul\u00e4ssigkeit der deutschen Einkommenbesteuerung – bis zum Tage des Gesetzesbeschlusses \u00fcber das Zustimmungsgesetz, also bis 13. Juni 1972 (einschlie\u00dflich), bereits eingetreten waren, ist die gesetzliche Billigung der die r\u00fcckwirkende verschlechternde \u00c4nderung dieser Rechtsfolgen bewirkenden vertraglichen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 daher mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar und nichtig; insoweit ist die innerstaatliche Anwendung der entsprechenden Vertragsbestimmungen durch die Bundesrepublik Deutschland von Verfassungs wegen gehindert. Im \u00fcbrigen hat die gesetzliche Billigung des Doppelbesteuerungsabkommens 1971 – soweit sie hier zur Entscheidung steht – vor dem Grundgesetz Bestand.<\/p>\n
aa) Anla\u00df zu einer fr\u00fcheren Beendigung des Schutzes des Vertrauens in die alte Rechtslage ist vorliegend nicht der – m\u00f6glicherweise gegeben gewesene – Wunsch der Bundesregierung, trotz des bereits angelaufenen Kalenderjahres 1972 Art. 32 Abs. 2 Buchst. a DBA 1971 nicht erst noch im Zusammenwirken mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft anpassen zu m\u00fcssen. Insbesondere stellte ein solcher Wunsch, w\u00fcrde er bestanden haben, keinen zwingenden Grund des gemeinen Wohls dar, der eine r\u00fcckwirkende \u00c4nderung von Rechtsfolgen ausnahmsweise zul\u00e4ssig machen k\u00f6nnte (dazu BVerfGE 30, 367 [390 f.] sowie BVerfGE 13, 261 [272] und oben II.3.b) aa) und bb) [4.]). Beim Aushandeln v\u00f6lkerrechtlicher Vertr\u00e4ge jener Arten, die gem\u00e4\u00df Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG der Zustimmung in der Form eines Bundesgesetzes bed\u00fcrfen, mu\u00df die Bundesregierung von vornherein die \u00fcbliche Dauer des – hier keineswegs z\u00f6gerlich abgelaufenen – Gesetzgebungsverfahrens in Rechnung stellen und ihr Verhalten gegen\u00fcber den Vertragspartnern entsprechend einrichten. Fehlt es hieran, so kann sie, wo das Gesetzgebungsverfahren – im Hinblick auf einen R\u00fcckwirkungszeitraum – nicht mehr rechtzeitig abgeschlossen werden konnte, die Folgen hieraus nicht den B\u00fcrgern im Sinne eines Einbruchs in den ihnen zustehenden Vertrauensschutz aufb\u00fcrden.<\/p>\n
Ebensowenig l\u00e4\u00dft sich eine Vorverlegung des Endes des Vertrauensschutzes auf den an sich zutreffenden Gesichtspunkt st\u00fctzen, da\u00df die gesetzgebenden K\u00f6rperschaften, also auch der Bundestag, ein Zustimmungsgesetz zu einem v\u00f6lkerrechtlichen Vertrag nur als Ganzes annehmen oder verwerfen, nicht jedoch textliche \u00c4nderungen jedenfalls am Vertragswerk selbst herbeif\u00fchren k\u00f6nnen (dazu BVerfGE 68, 1 [85 f.]). Denn dieser Umstand \u00e4ndert nicht die bis zum endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df fortbestehende rechtliche Ungewi\u00dfheit, ob der Bundestag den Gesetzentwurf und damit den Vertrag billigen werde.<\/p>\n
bb) Andererseits ist es auch bei Zustimmungsgesetzen zu v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen von Verfassungs wegen grunds\u00e4tzlich nicht geboten, Vertrauensschutz noch f\u00fcr die Zeit nach dem endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages zu gew\u00e4hren. Denn auch bei derartigen Gesetzen fehlt es ab diesem Beschlu\u00df grunds\u00e4tzlich an einem Vertrauen, welches noch Schutz verdienen k\u00f6nnte. An den hierf\u00fcr ma\u00dfgeblichen Gr\u00fcnden, wie sie oben II.3.b) bb) (5) dargelegt worden sind, \u00e4ndert auch der den Zustimmungsgesetzen eigene Umstand nichts, da\u00df zur Zeit ihrer Verk\u00fcndung im Bundesgesetzblatt in aller Regel – abgesehen von vorvertraglichen Wirkungen – noch nicht die v\u00f6lkerrechtliche Verbindlichkeit des von den gesetzgebenden K\u00f6rperschaften gebilligten v\u00f6lkerrechtlichen Vertrages eingetreten ist (1), und da\u00df der Eintritt dieser Verbindlichkeit seinerseits regelm\u00e4\u00dfig – wie auch im vorliegenden Fall – erst mit zeitlicher Verz\u00f6gerung innerstaatlich bekanntgegeben wird (2).<\/p>\n
(1) Eine bestehende Unsicherheit dar\u00fcber, ob und wann ein v\u00f6lkerrechtlicher Vertrag verbindlich wird, betrifft nicht auch dessen Inhalt; dieser steht mit der Unterzeichnung desjenigen Textes des Vertragsentwurfs, dem der Bundestag sodann seine Zustimmung erteilt hat, grunds\u00e4tzlich fest. Das rechtfertigt es, diese Unsicherheit verfassungsrechtlich hinzunehmen.<\/p>\n
Die Zeitspanne, w\u00e4hrend welcher der Einzelne bereits vor dem v\u00f6lkerrechtlichen Verbindlichwerden des Vertrages einen Vertrauensschutz in das Fortbestehen der bisherigen Rechtslage nicht mehr genie\u00dft, ist auch grunds\u00e4tzlich hinreichend begrenzt. Inwieweit in einem Einzelfall aufgrund besonderer Umst\u00e4nde, etwa wegen einer erst Jahre nach dem Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages erfolgten Ratifikation des Vertrages, m\u00f6glicherweise Abweichendes gelten mu\u00df, bedarf im vorliegenden Zusammenhang keiner Er\u00f6rterung. Denn derartige Besonderheiten sind beim Doppelbesteuerungsabkommen 1971 und seinem deutschen Zustimmungsgesetz nicht gegeben. Die Zeitspanne zwischen dem Gesetzesbeschlu\u00df (14. Juni 1972) und der Ratifikation (29. Dezember 1972) war mit rund sechseinhalb Monaten nicht unangemessen lang.<\/p>\n
(2) Da\u00df seine innerstaatliche Bekanntgabe sp\u00e4ter liegt als der v\u00f6lkerrechtliche Vertragsschlu\u00df (hier 9. Februar 1973 gegen\u00fcber 29. Dezember 1972), folgt unvermeidlich aus der Natur des Abschlu\u00dfverfahrens bei ratifikationsbed\u00fcrftigen v\u00f6lkerrechtlichen Vertr\u00e4gen (vgl. schon BVerfGE 63, 343 [354]). Da diese Bekanntgabe im vorliegenden Fall binnen angemessener Frist erfolgte, bestehen insoweit keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Zu solchen Bedenken f\u00fchrt es insbesondere nicht, da\u00df zwischenzeitlich das Einkommensteuer-Veranlagungsjahr 1972 abgelaufen war (vgl. \u00a7 25 Abs. 1 EStG 1971), wodurch auch die Einkommensteuerschuld der f\u00fcr das gesamte Jahr 1972 zur Einkommensteuer zu veranlagenden Personen mittlerweile – zum Ablauf des 31. Dezember 1972 – endg\u00fcltig nur in bestimmter H\u00f6he entstanden oder endg\u00fcltig \u00fcberhaupt nicht entstanden war. Zwar liegt in der nachtr\u00e4glichen belastenden \u00c4nderung der Steuerschuld aus den im Veranlagungszeitraum 1972 zugeflossenen Eink\u00fcnften eine tatbestandlich r\u00fcckankn\u00fcpfende \u00c4nderung der urspr\u00fcnglichen Rechtsfolgenlage, wie sie sich aus dem alten Doppelbesteuerungsabkommen (f\u00fcr den Kl\u00e4ger des Ausgangsverfahrens: aus dessen Art. 6 Abs. 1) ergab. Denn die nunmehr von Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA 1971 erfa\u00dften Personen werden nachtr\u00e4glich f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1972 dem – f\u00fcr sie belastenden – Zugriff der deutschen Einkommenbesteuerung ausgesetzt, soweit dieser Zugriff nach den deutschen Steuergesetzen stattfindet. Jedoch ist diese r\u00fcckwirkend-verschlechternde \u00c4nderung verfassungsrechtlich unbedenklich; das gleiche gilt f\u00fcr solche Personen, deren deutsche Einkommensteuerpflicht – bei Annahme der Zul\u00e4ssigkeit der deutschen Einkommenbesteuerung – nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage zwar gem\u00e4\u00df \u00a7 25 Abs. 2 EStG 1971 bereits vor dem Ende des Kalenderjahres 1972 weggefallen w\u00e4re, denen aber (auch noch oder erstmals) zwischen dem Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages und dem Jahresende, also in der Zeit vom 14. Juni 1972 bis zum 31. Dezember 1972, einkommensteuerlich zu veranlagende Eink\u00fcnfte zugeflossen sind; nichts anderes gilt schlie\u00dflich f\u00fcr die seit dem Gesetzesbeschlu\u00df einem Steuerpflichtigen zugeflossenen Eink\u00fcnfte, die nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage und bei Annahme der Zul\u00e4ssigkeit der deutschen Einkommenbesteuerung einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen gewesen w\u00e4ren. Denn in allen diesen F\u00e4llen fehlte es bereits seit dem Gesetzesbeschlu\u00df und damit auch schon im Zeitpunkt des endg\u00fcltigen Entstehens (oder Nichtentstehens) der von der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage bestimmten Steuerschuld am Fortbestehen eines schutzw\u00fcrdigen Vertrauens in die bisherige Rechtsfolgenlage.<\/p>\n
Rechtsstaatlich unzul\u00e4ssig und darum verfassungswidrig und nichtig ist diese r\u00fcckwirkende \u00c4nderung der Rechtsfolgenlage nur insoweit, als die aus der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage herr\u00fchrenden Rechtsfolgen sp\u00e4testens am Tag vor dem endg\u00fcltigen Gesetzesbeschlu\u00df des Bundestages \u00fcber das Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen 1971 eingetreten waren. Dies ist – entsprechend dem oben II.3.b) und II.4.b) zum Au\u00dfensteuergesetz Ausgef\u00fchrten – nur insoweit der Fall, als nunmehr die deutsche Einkommenbesteuerung der vom 1. Januar 1972 bis zum 13. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossenen Eink\u00fcnfte solcher Personen erm\u00f6glicht wird, bei denen nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen, entweder in dieser Zeit nur die beschr\u00e4nkte Einkommensteuerpflicht des \u00a7 1 Abs. 2 EStG 1971 bestanden h\u00e4tte und diese Pflicht vor dem 14. Juni 1972 ersatzlos geendet h\u00e4tte oder in dieser Zeit eine deutsche Einkommensteuerpflicht nicht bestanden h\u00e4tte und eine solche Pflicht auch nicht im restlichen Kalenderjahr 1972 noch entstanden w\u00e4re; ferner hinsichtlich derjenigen Eink\u00fcnfte, die dem Steuerpflichtigen vom 1. Januar 1972 bis zum 13. Juni 1972 (einschlie\u00dflich) zugeflossen sind und nach der urspr\u00fcnglich ma\u00dfgeblichen Rechtslage, w\u00e4re insoweit die deutsche Einkommenbesteuerung zul\u00e4ssig gewesen, einem Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unterworfen gewesen w\u00e4ren.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BVerfG-Beschlu\u00df vom 14.5.1986 (2 BvL 2\/83) BStBl. 1986 II S. 628 Zu den Grenzen zul\u00e4ssiger R\u00fcckwirkung bei der \u00c4nderung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften (\u00a7 20 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. \u00a7 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG; Art. 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 zu dem Abkommen vom 11. … BVerfG-Beschlu\u00df vom 14.5.1986 (2 BvL 2\/83) BStBl. 1986 II S. 628<\/span> weiterlesen