BFH-Urteil vom 5.6.1986 (IV R 338\/84) BStBl. 1986 II S. 661<\/p>\n
Ein Verlustausgleich nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, 1214) kommt f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vom Inkrafttreten der AO 1977 (1. Januar 1977) an nicht nur f\u00fcr Verluste in Betracht, die in gewerblichen Betriebsst\u00e4tten entstanden sind, sondern auch f\u00fcr Verluste aus Betriebsst\u00e4tten, die der Land- und Forstwirtschaft und der selbst\u00e4ndigen Arbeit zuzuordnen sind. Eine Beschr\u00e4nkung des Verlustausgleichs auf Verluste aus gewerblichen Betriebsst\u00e4tten ist erst wieder nach Inkrafttreten des St\u00c4ndG 1980 vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) eingetreten.<\/p>\n
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AIG \u00a7 2 Abs. 1; AO 1977 \u00a7 12.<\/p>\n
Vorinstanz: Hessisches FG<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) betreiben in der Rechtsform einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GdbR) einen landwirtschaftlichen Gro\u00dfbetrieb. Zum Betriebsverm\u00f6gen der GdbR geh\u00f6ren mehrere in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gelegene Teilbetriebe sowie ein landwirtschaftlicher Betrieb „X-Farm“ in …\/USA.<\/p>\n
In ihrer Erkl\u00e4rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft der GdbR f\u00fcr das Jahr 1979 erkl\u00e4rten die Kl\u00e4ger au\u00dfer ihren Eink\u00fcnften aus den deutschen Teilbetrieben auch einen Verlust in H\u00f6he von 21.966 DM aus der X-Farm. Die Kl\u00e4ger beantragten, diesen Verlust bei der Feststellung der Eink\u00fcnfte nach \u00a7 2 Abs. 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) lehnte dies in einem Bescheid \u00fcber die einheitliche Feststellung der Eink\u00fcnfte f\u00fcr 1979 ab.<\/p>\n
Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA feststellte, der Verlust aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in den USA sei aufgrund des Progressionsvorbehalts (\u00a7 32b des Einkommensteuergesetzes – EStG -) 1977 i. V. m. Art. XV Abs. 1 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern – DBA-USA -) bei der Berechnung der Einkommensteuer zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
Mit ihrer Klage begehrten die Kl\u00e4ger weiterhin den vollen Ausgleich ihres in den USA erzielten Verlustes mit den \u00fcbrigen landwirtschaftlichen Eink\u00fcnften.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Feststellungsbescheid auf „mit der Ma\u00dfgabe, da\u00df die Verluste aus der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte bei der Feststellung der Eink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt werden“. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FG aus, der Gesetzgeber habe zwar bei Schaffung des AIG im Jahre 1969 eindeutig seinen Willen bekundet, da\u00df \u00a7 2 Abs. 1 AIG auf Verluste aus land- und forstwirtschaftlichen Betriebsst\u00e4tten im Ausland keine Anwendung finden solle. Nach der damaligen Legaldefinition des Betriebsst\u00e4ttenbegriffs (\u00a7 16 des Steueranpassungsgesetzes – StAnpG -) sei zur Annahme einer Betriebsst\u00e4tte ein „stehendes Gewerbe“ Voraussetzung gewesen. Mit dem Inkrafttreten der Abgabenordnung – AO 1977 – (am 1. Januar 1977) sei aber \u00a7 16 StAnpG durch \u00a7 12 AO 1977 ersetzt worden. Nach der neuen Begriffsbestimmung in \u00a7 12 AO 1977 sei Betriebsst\u00e4tte jede feste Gesch\u00e4ftseinrichtung oder Anlage, die der T\u00e4tigkeit eines Unternehmens diene; dazu geh\u00f6rten auch land- und forstwirtschaftliche Betriebsst\u00e4tten. Eine Beschr\u00e4nkung des Betriebsst\u00e4ttenbegriffs auf gewerbliche Unternehmen habe hiernach nicht mehr bestanden. Dieser Rechtszustand sei dann zwar durch die Neufassung des \u00a7 2 Abs. 1 AIG (Art. 9 des Gesetzes zur \u00c4nderung des Einkommensteuergesetzes, des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 – St\u00c4ndG 1980 -, BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589) erneut abge\u00e4ndert worden. Der Neufassung des Gesetzes, nach der der Verlustabzug ab 1980 nur noch bei ausl\u00e4ndischen gewerblichen Betriebsst\u00e4tten m\u00f6glich ist, k\u00f6nne jedoch keine R\u00fcckwirkung f\u00fcr die Jahre 1977 bis 1979 beigemessen werden.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n
Es beantragt sinngem\u00e4\u00df, das Urteil des FG aufzuheben und den von ihm erlassenen Feststellungsbescheid wiederherzustellen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4ger beantragen, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
Das FG hat zu Recht angenommen, da\u00df der von den Kl\u00e4gern f\u00fcr das Streitjahr 1979 geltend gemachte Verlust aus ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebsst\u00e4tte in den USA nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG ber\u00fccksichtigt werden kann.<\/p>\n
1. Unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtige Personen, d. h. Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gew\u00f6hnlichen Aufenthalt haben (\u00a7 1 Abs. 1 EStG), werden grunds\u00e4tzlich mit ihrem gesamten Einkommen („Welteinkommen“) zur Einkommensteuer herangezogen, also ohne R\u00fccksicht darauf, wo die sachlichen Tatbestandsmerkmale der Besteuerung erf\u00fcllt werden. Hiernach unterliegen auch die im Ausland erzielten (positiven und negativen) Eink\u00fcnfte der deutschen Einkommensteuer, es sei denn, da\u00df das Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einem anderen Staat zusteht.<\/p>\n
Ein DBA bewirkt, da\u00df die Eink\u00fcnfte, die das Abkommen dem anderen Staat zuteilt, bei der Ermittlung des inl\u00e4ndischen Einkommens au\u00dfer Ansatz bleiben (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 25. Februar 1976 I R 150\/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454). Diese Befreiung der Eink\u00fcnfte von der deutschen Besteuerung hat zur Folge, da\u00df auch die in dem anderen Staat erzielten negativen Eink\u00fcnfte (Verluste) bei der deutschen Besteuerung nicht ber\u00fccksichtigt werden (BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122\/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566).<\/p>\n
Der Umstand, da\u00df die in DBA-L\u00e4ndern entstandenen Verluste mit den im Inland erzielten Gewinnen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht ausgeglichen werden k\u00f6nnen, kann in gewissem Umfang durch die Inanspruchnahme der Verg\u00fcnstigung nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG gemildert werden. Die Vorschrift sieht f\u00fcr bestimmte ausl\u00e4ndische Verluste, die nach dem Recht der DBA im Inland nicht ber\u00fccksichtigt werden, einen Verlustausgleich bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte vor.<\/p>\n
2. Die Vorschrift des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AIG hatte in ihrer urspr\u00fcnglichen Fassung (Art. 2 des St\u00c4ndG 1969 vom 18. August 1969, BGBl I 1969, 1214, BStBl I 1969, 480) folgenden Wortlaut:<\/p>\n
„Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausl\u00e4ndischen Staat belegenen Betriebsst\u00e4tte stammende Eink\u00fcnfte von der Einkommensteuer oder K\u00f6rperschaftsteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei diesen Eink\u00fcnften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte insoweit abzuziehen, als er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Eink\u00fcnfte aus anderen in diesem ausl\u00e4ndischen Staat belegenen Betriebsst\u00e4tten \u00fcbersteigt.“<\/p>\n
Diese Fassung des \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 AIG galt auch noch im Streitjahr 1979. Nach der im Jahr 1979 bestehenden Gesetzeslage kommen f\u00fcr einen Verlustausgleich nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG auch solche Verluste in Betracht, die in land- und forstwirtschaftlichen Betriebsst\u00e4tten erzielt wurden.<\/p>\n
a) Mit der Schaffung des \u00a7 2 AIG durch Art. 2 St\u00c4ndG 1969 (BGBl I 1969, 1214, BStBl I 1969, 480) wollte der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH abmildern, nach der die in den Betriebsst\u00e4tten in DBA-L\u00e4ndern erzielten Verluste bei der Ermittlung der Inlandseink\u00fcnfte nicht ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen (Krabbe, Verlustber\u00fccksichtigung bei Auslandseink\u00fcnften, in Vogel (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, S. 79, 82). Das AIG sollte „steuerliche Hemmnisse, die sich bei Auslandsinvestitionen besonders st\u00f6rend auswirken, beseitigen und dadurch dazu beitragen, da\u00df die allgemein f\u00fcr dringend erachtete Steigerung der deutschen Direktinvestitionen im Ausland nicht durch Bestimmungen des deutschen Steuerrechts behindert wird“ (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu BT-Drucks. V\/4287). Es sollten deshalb Anrechnungsm\u00f6glichkeiten f\u00fcr Verluste eingef\u00fchrt werden, die von den in den DBA-L\u00e4ndern belegenen gewerblichen Betriebsst\u00e4tten erzielt werden.<\/p>\n
Der Gesetzgeber hat die Verlustverrechnungsm\u00f6glichkeit nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG zun\u00e4chst auf die in den gewerblichen Betriebsst\u00e4tten entstandenen Verluste begrenzt. Es sollten nur Verluste aus denjenigen Eink\u00fcnften ber\u00fccksichtigt werden, „die aus einer in einem ausl\u00e4ndischen Staat belegenen Betriebsst\u00e4tte“ stammen. „Betriebsst\u00e4tte im Sinne der Steuergesetze“ war nach der Begriffsbestimmung, die zur Zeit des Inkrafttretens des AIG (1969) – und auch in den folgenden Jahren – galt, „jede feste \u00f6rtliche Anlage, die der Aus\u00fcbung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient“ (\u00a7 16 Abs. 1 StAnpG); von dieser Begriffsbestimmung wurden somit keine Betriebsst\u00e4tten umfa\u00dft, die der Land- und Forstwirtschaft oder der Aus\u00fcbung eines freien Berufs zuzuordnen waren.<\/p>\n
b) Die f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 2 Abs. 1 AIG ma\u00dfgebende gesetzliche Bestimmung des Betriebsst\u00e4ttenbegriffs ist dann sp\u00e4ter durch das Inkrafttreten der AO 1977 ge\u00e4ndert worden. Seit diesem Zeitpunkt (1. Januar 1977) ist nach \u00a7 12 Abs. 1 AO 1977 Betriebsst\u00e4tte „jede feste gesch\u00e4ftliche Einrichtung oder Anlage, die der T\u00e4tigkeit eines Unternehmens dient“. Im Verh\u00e4ltnis zu \u00a7 16 StAnpG ist dieser Betriebsst\u00e4ttenbegriff weiter gefa\u00dft. Denn f\u00fcr den Begriff der Betriebsst\u00e4tte wird nicht mehr auf „den Gewerbebetrieb“, sondern auf „das Unternehmen“ abgestellt; es werden auf diese Weise auch Betriebsst\u00e4tten erfa\u00dft, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und der selbst\u00e4ndigen Arbeit zuzuordnen sind.<\/p>\n
Da\u00df dieser – durch \u00a7 12 AO 1977 ge\u00e4nderte – Inhalt des Betriebsst\u00e4ttenbegriffs auch f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 2 AIG ma\u00dfgebend sein sollte, ergibt sich aus der gesetzlichen Begr\u00fcndung zu \u00a7 12 AO 1977 (im Entwurf: \u00a7 11). Dort (BT-Drucks. VI\/1982, S. 103) hei\u00dft es:<\/p>\n
„Diese Vorschrift \u00fcbernimmt nach dem Vorbild des \u00a7 16 StAnpG die Begriffsbestimmung der Betriebsst\u00e4tte, pa\u00dft sie jedoch an die neuere Rechtsentwicklung an. Der Begriff der Betriebsst\u00e4tte hat seine haupts\u00e4chliche Bedeutung f\u00fcr die im Rahmen der unbeschr\u00e4nkten und der beschr\u00e4nkten Steuerpflicht zu treffende Abgrenzung der inl\u00e4ndischen Besteuerung gegen\u00fcber dem Ausland sowie f\u00fcr bestimmte steuerliche Investitionsma\u00dfnahmen (Auslandsinvestitionsgesetz, Entwicklungshilfe-Steuergesetz, Berlinhilfegesetz). Der Betriebsst\u00e4ttenbegriff ist in \u00a7 11 jetzt so definiert, da\u00df er den Bed\u00fcrfnissen aller in Betracht kommenden Steuern Rechnung tr\u00e4gt. Soweit f\u00fcr einzelne Steuerarten erg\u00e4nzende Vorschriften ben\u00f6tigt werden, m\u00fcssen diese in dem betreffenden Einzelsteuergesetz geregelt werden.“<\/p>\n
Obwohl der Gesetzgeber durch das Einf\u00fchrungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) zahlreiche Gesetze zur Anpassung an die neue AO ge\u00e4ndert hat, ist das AIG nicht ge\u00e4ndert oder erg\u00e4nzt worden. Daraus ist zu folgern, da\u00df der erweiterte Betriebsst\u00e4ttenbegriff der AO 1977 auch f\u00fcr das AIG gelten sollte (so auch Krabbe, Recht der internationalen Wirtschaft\/Au\u00dfenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters – RIW\/AWD – 1978, 240; Bl\u00fcmich\/Falk, Einkommensteuergesetz, \u00a7 2 AIG Tz. 9f.; Richter in Flick\/Wassermeyer\/Becker, Au\u00dfensteuergesetz, 4. Aufl., 1985, \u00a7 2 AIG Tz. 47 ff.; Mayer-Wegelin in Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, \u00a7 2 AIG Tz. 11; Orth, Finanz-Rundschau – FR – 1983, 1, Fu\u00dfnote 6; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 12 AO 1977 Tz. 1).<\/p>\n
Erst durch das St\u00c4ndG 1980 vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589, 597) ist f\u00fcr Verluste, die in dem nach dem 31. Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen, eine \u00c4nderung eingetreten. Nach der nunmehr ma\u00dfgebenden neuen Fassung des \u00a7 2 Abs. 1 AIG sind nur noch solche Verluste aus einer ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte beg\u00fcnstigt, die aus einer „gewerblichen T\u00e4tigkeit“ herr\u00fchren. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, da\u00df – entgegen den Ausf\u00fchrungen in der Begr\u00fcndung zum St\u00c4ndG 1980 (vgl. BT-Drucks. 8\/3648 S. 30) – in dieser gesetzgeberischen Ma\u00dfnahme keine „Klarstellung“ der bisherigen Rechtslage zu sehen ist, sondern eine Rechts\u00e4nderung (so auch Bl\u00fcmich\/Falk, a. a. O.; Richter in Flick\/Wassermeyer\/Becker, a. a. O.; Littmann, Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., \u00a7 2 AIG Tz. 8; Orth, a. a. O.; Mayer-Wegelin in Hartmann\/B\u00f6ttcher\/Nissen\/Bordewin, a. a. O.).<\/p>\n
3. Im Streitfall geht es um einen Verlust, der nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG ber\u00fccksichtigt werden kann.<\/p>\n
a) Die f\u00fcr die Beg\u00fcnstigung nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG vorausgesetzte Nichtanrechenbarkeit von Verlusten auf Grund eines DBA ist hier gegeben. Nach dem DBA-USA „wird die Bundesrepublik, soweit Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik in Frage stehen“, die aus den USA stammenden, vom Abkommen betroffenen Einkommensteile bei der Festsetzung der Steuer von der Besteuerungsgrundlage ausnehmen (Art. XV Abs. 1 Buchst. b DBA-USA). Auch Eink\u00fcnfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in den USA geh\u00f6ren zu diesen von der deutschen Besteuerung auszunehmenden Einkommensteilen. Dabei kann dahinstehen, ob diese Eink\u00fcnfte im Sinne des DBA-USA als Eink\u00fcnfte aus unbeweglichem Verm\u00f6gen (Art. IX Abs. 1 DBA-USA) oder als gewerbliche Eink\u00fcnfte (Art. III Abs. 1 DBA-USA) anzusehen sind (vgl. hierzu Korn\/Debatin, Doppelbesteuerung, Kommentierung zu Art. IX DBA-USA Anm. 2).<\/p>\n
b) Die Entstehung des Verlustes f\u00e4llt in einen Zeitraum, in dem auch Verluste aus ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tten der Land- und Forstwirtschaft nach den obigen Ausf\u00fchrungen beg\u00fcnstigt sein k\u00f6nnen. Die Regelung des St\u00c4ndG 1980, nach der nur noch Verluste aus gewerblichen Betriebsst\u00e4tten Ber\u00fccksichtigung finden d\u00fcrfen, gilt erstmals f\u00fcr Verluste, „die in dem nach dem 31. 12. 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen“ (\u00a7 7 Abs. 3 AIG i. d. F. des St\u00c4ndG 1980). Die Verluste der Kl\u00e4ger stammen aus den Wirtschaftsjahren 1978\/79 und 1979\/80; letzteres begann am 1. Juli 1979 und endete am 30. Juni 1980 (\u00a7 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG 1977).<\/p>\n
4. Dem FG kann allerdings nicht darin gefolgt werden, da\u00df die nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higen Verluste bereits im Verfahren der Gewinnfeststellung mit den positiven Eink\u00fcnften der Kl\u00e4ger aus den \u00fcbrigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsst\u00e4tten zu verrechnen sind.<\/p>\n
Im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 sind zwar Feststellungen \u00fcber Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach einem DBA von der Besteuerung ausgenommen, gleichwohl aber bei der Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind; hierzu geh\u00f6ren insbesondere Feststellungen \u00fcber Verluste aus einer in einem ausl\u00e4ndischen Staat belegenen Betriebsst\u00e4tte nach \u00a7 2 AIG (Urteil in BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566). Die hier zu treffenden Feststellungen m\u00fcssen sich allerdings auf die tats\u00e4chlichen und rechtlichen Voraussetzungen f\u00fcr die Ber\u00fccksichtigungsf\u00e4higkeit der Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung beschr\u00e4nken. Die vom FG in seinem Urteil gew\u00e4hlte Formulierung, da\u00df „die Verluste aus der ausl\u00e4ndischen Betriebsst\u00e4tte bei der Feststellung der Eink\u00fcnfte ber\u00fccksichtigt werden“ m\u00fcssen, geht \u00fcber diese – zul\u00e4ssigerweise in einem Gewinnfeststellungsverfahren zu treffenden – Feststellungen hinaus. Denn die Formulierung des FG beinhaltet, da\u00df die Verluste bereits im Rahmen des Verfahrens \u00fcber die Feststellung der Eink\u00fcnfte – durch einen entsprechenden Abzug bei dem dort festgestellten Gewinn – auszugleichen sind. Der Gesetzgeber hat indessen die Ber\u00fccksichtigung der Verluste dem Einkommensteuerveranlagungsverfahren f\u00fcr die von den Verlusten Betroffenen zugewiesen; der Antrag, den Verlust(anteil) bei der „Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte“ (vgl. \u00a7 2 Abs. 3 EStG 1977) abzuziehen, ist erst im Veranlagungsverfahren zu stellen (BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566). In diesem Sinne ist die Urteilsformulierung des FG richtigzustellen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 5.6.1986 (IV R 338\/84) BStBl. 1986 II S. 661 Ein Verlustausgleich nach \u00a7 2 Abs. 1 AIG vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, 1214) kommt f\u00fcr Veranlagungszeitr\u00e4ume vom Inkrafttreten der AO 1977 (1. Januar 1977) an nicht nur f\u00fcr Verluste in Betracht, die in gewerblichen Betriebsst\u00e4tten entstanden sind, sondern auch f\u00fcr … BFH-Urteil vom 5.6.1986 (IV R 338\/84) BStBl. 1986 II S. 661<\/span> weiterlesen