BFH-Urteil vom 30.4.1986 (II R 201\/83) BStBl. 1986 II S. 664<\/p>\n
1. Wird ein \u00c4nderungsbescheid, der unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung ergangen ist, gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO in den Proze\u00df wegen des urspr\u00fcnglichen (unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangenen) Bescheides eingef\u00fchrt, so unterliegt die Umstellung des (urspr\u00fcnglichen) Klageantrages keinen Beschr\u00e4nkungen. Eine sp\u00e4tere Erweiterung des umgestellten Klageantrages ist zul\u00e4ssig.<\/p>\n
2. Eine am Bilanzstichtag 31. Juli noch offene Verpflichtung zur Zahlung von Urlaubsverg\u00fctungen ist (jedenfalls) insoweit nicht als Betriebsschuld abzuziehen, als sie anteilig auf die Zeit vom 1. August bis zum 31. Dezember entf\u00e4llt.<\/p>\n
3. Die Kosten des Jahresabschlusses, des Gesch\u00e4ftsberichts und der Abschlu\u00dfpr\u00fcfung sind nicht als Schulden (R\u00fcckstellung) abziehbar (Anschlu\u00df an die Urteile vom 22. Mai 1964 III 49\/60 U, BFHE 79, 463, BStBl III 1964, 402, und vom 25. November 1983 III R 25\/82, BFHE 139, 422, BStBl II 1984, 51).<\/p>\n
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FGO \u00a7 68; ZPO \u00a7 264 Nr. 2; BewG 1965 \u00a7 103 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Baden-W\u00fcrttemberg<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin (eine AG) hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das am 31. Juli endet. F\u00fcr die Feststellung des Einheitswertes ihres Betriebsverm\u00f6gens ist auf ihren Antrag dieser vom Ende des Kalenderjahres abweichende Abschlu\u00dfzeitpunkt ma\u00dfgebend (\u00a7 106 Abs. 3 Satz 1 des Bewertungsgesetzes – BewG -).<\/p>\n
Im Rahmen der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsverm\u00f6gens auf den 1. Januar 1974 hat die Kl\u00e4gerin u. a. beantragt, den Abzug ihrer Verpflichtungen zur Gew\u00e4hrung bezahlten Urlaubs an ihre Arbeitnehmer nicht nur, wie in der Steuerbilanz auf den 31. Juli 1973, auf 7\/12 des voraussichtlichen Jahresaufwandes, dieser gek\u00fcrzt um den Wert des bis zum Bilanzstichtag bereits genommenen Urlaubs, zu begrenzen, sondern den vollen Abzug zuzulassen.<\/p>\n
Nach insoweit erfolglosem Einspruch gegen den (gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung alter Fassung – AO a. F. -) vorl\u00e4ufigen Steuerbescheid vom 20. Dezember 1976, der aus anderen Gr\u00fcnden in der weiterhin unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung stehenden Einspruchsentscheidung vom 24. M\u00e4rz 1978 zur Herabsetzung des Einheitswertes des Betriebsverm\u00f6gens f\u00fchrte, hat die Kl\u00e4gerin mit Schriftsatz vom 18. April 1978 Klage erhoben und in der Klageschrift beantragt, den zus\u00e4tzlichen Abzug wegen der Verpflichtung zur Gew\u00e4hrung bezahlten Urlaubs an die Arbeitnehmer zuzulassen.<\/p>\n
Als ein unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung ergangener \u00c4nderungsbescheid vom 20. Juni 1980 \u00fcber einen Einheitswert auf Antrag der Kl\u00e4gerin vom 10. September 1980 Gegenstand des Verfahrens wurde, hat diese durch Schriftsatz vom 12. November 1980 beantragt, weitere Abz\u00fcge wegen Garantieverpflichtungen und wegen Abschlu\u00df- und Pr\u00fcfungskosten zuzulassen.<\/p>\n
W\u00e4hrend des Klageverfahrens hat das Finanzamt (FA) einen weiteren auf \u00a7 175 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gest\u00fctzten \u00c4nderungsbescheid vom 9. Juni 1982 erlassen, durch den es wegen der Herabsetzung des Einheitswertes eines Grundst\u00fcckes den Einheitswert des Betriebsverm\u00f6gens herabsetzte. Dieser Bescheid ist auf Antrag der Kl\u00e4gerin vom 22. Juni 1982 ebenfalls Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Durch Schriftsatz vom 1. Oktober 1982 hat die Kl\u00e4gerin zus\u00e4tzlich den Abzug weiterer Jahresabschlu\u00dfkosten und der Kosten f\u00fcr die Erstellung des Gesch\u00e4ftsberichts geltend gemacht.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage nur zum Teil stattgegeben. Zum Abzug zugelassen hat es . . . DM wegen der Urlaubsanspr\u00fcche und . . . DM wegen der Kosten des Jahresabschlusses und der Pr\u00fcfung. Im \u00fcbrigen hat es die Klage abgewiesen.<\/p>\n
Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Seine Revision ist in vollem Umfang begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Der erkennende Senat folgt dem FG darin, da\u00df die \u00c4nderungen (Erweiterungen) des urspr\u00fcnglich gestellten Klageantrags zul\u00e4ssig waren.<\/p>\n
Hinsichtlich des mit Schriftsatz vom 12. November 1980 ge\u00e4nderten Klageantrags folgt dies daraus, da\u00df die Kl\u00e4gerin durch Schriftsatz vom 10. September 1980 den unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung ergangenen \u00c4nderungsbescheid vom 20. Juni 1980 in den Proze\u00df einf\u00fchrte. Rechtsh\u00e4ngig (vgl. \u00a7 66 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) war nunmehr eine Anfechtungsklage gegen diesen \u00c4nderungsbescheid. Der bisherige Klageantrag bedurfte der Umstellung auf den \u00c4nderungsbescheid, um die Grenzen der begehrten Entscheidung des FG festzulegen (vgl. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).<\/p>\n
Durch den in der Klageschrift bereits schriftlich gestellten urspr\u00fcnglichen Klageantrag war die Kl\u00e4gerin nicht gebunden. Dies galt auch dann, wenn man der umstrittenen Auffassung des VII. Senats in seinem Urteil vom 26. Januar 1982 VII R 85\/77 (BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358) folgen und annehmen wollte, da\u00df die Kl\u00e4gerin ihren urspr\u00fcnglichen (begrenzten) Klageantrag nach Ablauf der Klagefrist nicht mehr h\u00e4tte erweitern d\u00fcrfen, wenn keine \u00c4nderungsbescheide ergangen w\u00e4ren (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 23. September 1957 III ZR 224\/56, BGHZ 25, 225, 227; das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. November 1985 VI R 13\/82, BFHE 145, 125, BStBl II 1986, 187, sowie die Urteile des Hessischen FG vom 20. Oktober 1982 X 408\/80, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1983, 245; des FG M\u00fcnchen vom 5. Oktober 1983 IX 365\/81 G, EFG 1984, 242; des FG Berlin vom 6. Juni 1984 VI 446\/82, EFG 1985, 28; des FG Baden-W\u00fcrttemberg vom 31. Oktober 1984 II (III) K 231\/82, Deutsche Steuer-Zeitung E 1985, 45, und des FG des Saarlandes vom 6. Februar 1985 I 132\/84, EFG 1985, 356 einerseits, sowie die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 23. M\u00e4rz 1972 III C 132.70, BVerwGE 40, 25; vom 26. April 1974 VII C 30.72, BStBl II 1975, 317 andererseits). Denn durch die Einf\u00fchrung des \u00c4nderungsbescheides vom 20. Juni 1980 in den Proze\u00df war eine neue Proze\u00dflage entstanden, die die Kl\u00e4gerin berechtigte, ihren neuen Klageantrag ohne R\u00fccksicht auf den bisherigen Antrag zu stellen.<\/p>\n
Durch die Einbeziehung eines \u00c4nderungsbescheides in einen anh\u00e4ngigen Proze\u00df nach \u00a7 68 FGO soll lediglich die Anfechtung des \u00c4nderungsbescheides (durch einen Verzicht auf ein au\u00dfergerichtliches Vorverfahren) erleichtert werden. Nicht aber sollen dadurch die Anfechtungsm\u00f6glichkeiten hinsichtlich dieses \u00c4nderungsbescheides begrenzt werden. Dies bedeutet, da\u00df ein in den Proze\u00df eingef\u00fchrter \u00c4nderungsbescheid auch nach der Einf\u00fchrung insoweit angegriffen werden darf, wie dies ohne den Antrag nach \u00a7 68 FGO au\u00dferhalb des anh\u00e4ngigen Prozesses m\u00f6glich gewesen w\u00e4re. F\u00fcr einen \u00c4nderungsbescheid, der u. a. den Nachpr\u00fcfungsvorbehalt aufhob, folgt daraus, da\u00df er in vollem Umfang angefochten werden durfte, und zwar auch dann, wenn in dem anh\u00e4ngigen Proze\u00df gegen den Vorbehaltsbescheid eine Klageerweiterung nicht mehr m\u00f6glich gewesen sein sollte (vgl. \u00a7 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977).<\/p>\n
Die M\u00f6glichkeit, die Klage nochmals zu erweitern, wurde durch den (neuen) Klageantrag vom 10. September 1980 nicht ausgeschlossen (vgl. \u00a7 155 FGO i. V. m. \u00a7 264 Nr. 2 der Zivilproze\u00dfordnung – ZPO -). Dies gilt auch dann, wenn man der umstrittenen Auffassung des VII. Senats (BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358) folgt. Denn seine Entscheidung st\u00fctzt sich entscheidend auf das Bestehen einer Klagefrist f\u00fcr die Anfechtungsklage. Eine solche Frist aber besteht f\u00fcr den Antrag nach \u00a7 68 FGO nicht (vgl. den Beschlu\u00df des Gro\u00dfen Senats vom 8. November 1971 GrS 9\/70, BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219).<\/p>\n
Zul\u00e4ssig war danach auch die Klageerweiterung durch den Schriftsatz vom 1. Oktober 1982, und zwar ohne R\u00fccksicht darauf, ob der \u00c4nderungsbescheid vom 9. Juni 1982 isoliert h\u00e4tte angefochten werden d\u00fcrfen.<\/p>\n
Einer Anrufung des Gro\u00dfen Senats bedarf es unter diesen Umst\u00e4nden nicht. Der erkennende Senat entscheidet \u00fcber einen nicht vergleichbaren Fall.<\/p>\n
2. Die Klage ist auch insoweit unbegr\u00fcndet, als das FG ihr stattgegeben hat.<\/p>\n
a) Der von der Kl\u00e4gerin begehrte zus\u00e4tzliche Abzug eines Mehrbetrages wegen der Verbindlichkeiten auf Grund der Urlaubsanspr\u00fcche ihrer Arbeitnehmer ist nicht gerechtfertigt. Zwar entsteht der Anspruch auf bezahlten Urlaub, soweit die Wartezeit erf\u00fcllt ist, mit Beginn des mit dem Kalenderjahr \u00fcbereinstimmenden Urlaubsjahres (Bundesarbeitsgericht – BAG – in Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts – Arbeitsrechtliche Praxis – Nr. 1 zu \u00a7 4 des Bundesurlaubsgesetzes und Nr. 2 zu \u00a7 59 der Konkursordnung – KO -), ggf. unter der aufl\u00f6senden Bedingung des \u00a7 5 Abs. 1 Buchst. c des Bundesurlaubsgesetzes bzw. eines abweichenden Tarifvertrages. Hieraus folgt aber nicht, da\u00df die am jeweiligen Bilanzstichtag noch offenen Verpflichtungen auf Gew\u00e4hrung bezahlten Urlaubs in voller H\u00f6he als Schuld i. S. des \u00a7 103 BewG abzuziehen sind.<\/p>\n
Zu ber\u00fccksichtigen ist, da\u00df der Urlaubsanspruch zwar nach herrschender Auffassung aus der allgemeinen F\u00fcrsorgepflicht abgeleitet wird, da\u00df er aber in das Arbeitsverh\u00e4ltnis eingebunden ist. Das zeigen schon die Bestimmungen \u00fcber den Teilurlaub und die eventuelle R\u00fcckzahlung eines Urlaubsentgeltes (vgl. \u00a7 5 des Bundesurlaubsgesetzes sowie etwa abweichende Tarifvertr\u00e4ge). Auch wenn grunds\u00e4tzlich von einer Einheit des Anspruchs auf Urlaub und des Anspruchs auf Weiterzahlung des Entgeltes auszugehen ist, so ist doch das weiterzuzahlende Entgelt Verg\u00fctung i. S. des \u00a7 611 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) bzw. Arbeitseinkommen i. S. des \u00a7 850 ZPO (vgl. BAG in Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1966, 222, BGHZ 59, 109, 154). Auch das Urlaubsgeld, das \u00fcber das Urlaubsentgelt hinaus gezahlt wird, ist Arbeitslohn (vgl. BAG in Betriebs-Berater – BB – 1967, 629), auch wenn das Urlaubsgeld gem\u00e4\u00df \u00a7 850 a Nr. 2 ZPO unpf\u00e4ndbar ist.<\/p>\n
Aus dem Arbeitslohncharakter des Urlaubsentgeltes und des Urlaubsgeldes folgt, da\u00df diese Verg\u00fctungen im Zusammenhang gesehen werden m\u00fcssen mit den Arbeitsleistungen des Arbeitnehmers. Der Arbeitnehmer „verdient“ diese Urlaubsverg\u00fctungen dadurch, da\u00df er seine Dienstleistungspflicht erf\u00fcllt. Zu Beginn des Kalenderjahres sind die beiderseitigen Leistungsverpflichtungen aus dem Arbeitsverh\u00e4ltnis ausgeglichen. Wegen dieser Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung kommt ein Abzug der Verpflichtung zur Zahlung eines Urlaubsentgeltes (und eines Urlaubsgeldes) nicht in Betracht. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz, da\u00df beiderseits nichterf\u00fcllte schwebende Gesch\u00e4fte bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm\u00f6gens nicht ber\u00fccksichtigt werden. Dieser Grundsatz ber\u00fccksichtigt letztlich, da\u00df rechtliche Verpflichtungen nur dann abgezogen werden d\u00fcrfen, wenn sie am Stichtag eine ernsthafte wirtschaftliche Last darstellen (vgl. das BFH-Urteil vom 11. April 1975 III R 93\/72, BFHE 116, 43, 48, BStBl II 1975, 657). Dies ist insoweit nicht der Fall, als die Arbeitsleistungen, durch die der Arbeitnehmer seine Urlaubsanspr\u00fcche verdient, noch ausstehen.<\/p>\n
Die Urlaubsanspr\u00fcche werden erfahrungsgem\u00e4\u00df w\u00e4hrend des Urlaubsjahres, soweit keine Werksferien eingef\u00fchrt sind, zu verschiedenen Zeitpunkten geltend gemacht. Der IV. Senat hat hieraus Folgerungen nur insoweit gezogen, als am Bilanzstichtag noch Urlaubsanspr\u00fcche offen sind (vgl. sein Urteil vom 26. Juni 1980 IV R 35\/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506). Insoweit hat er eine R\u00fcckstellung zugelassen, als die Urlaubsverpflichtungen bereits „verdient“ waren. Er hat aber erkennbar keine Schlu\u00dffolgerung insoweit gezogen, als die Urlaubsverg\u00fctungen am Stichtag bereits gezahlt waren, sie aber teilweise noch w\u00e4hrend des restlichen Kalenderjahres „verdient“ werden mu\u00dften. Der erkennende Senat braucht dieser Frage und der weiteren Frage nicht nachzugehen, ob die Arbeitsverh\u00e4ltnisse nicht als einheitlich schwebende Vertr\u00e4ge anzusehen sind, die sich insgesamt stets im Gleichgewicht befinden, so da\u00df nur bei drohenden Verlusten eine R\u00fcckstellung in Betracht k\u00e4me (vgl. hierzu auch Mathiak in Steuer und Wirtschaft – StuW – 1981, 77, 79 unter 3.). Denn dem Senat w\u00e4re eine Verb\u00f6serung verwehrt. Dem IV. Senat ist aber f\u00fcr das Bewertungsrecht jedenfalls insoweit zu folgen, als die noch mit dem Urlaub zusammenh\u00e4ngenden finanziellen Verpflichtungen bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr allenfalls anteilig (entsprechend dem bereits abgelaufenen Teil des Urlaubsjahres) als Verpflichtungen abgezogen werden d\u00fcrfen.<\/p>\n
Ob und inwieweit eine Anpassung der zum Weihnachtsgeld im BFH-Urteil vom 16. Juni 1972 III R 94\/71 (BFHE 106, 460, BStBl II 1972, 821) vertretenen Auffassung an die nunmehr getroffene Entscheidung erforderlich ist, kann hier nicht er\u00f6rtert werden.<\/p>\n
b) Als Schulden abzuziehen sind auch nicht die Kosten des Jahresabschlusses, des Gesch\u00e4ftsberichts und der Abschlu\u00dfpr\u00fcfung. Der erkennende Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des III. Senates (vgl. die Urteile vom 22. Mai 1964 III 49\/60 U, BFHE 79, 463, BStBl III 1964, 402, und vom 25. November 1983 III R 25\/82, BFHE 139, 422, BStBl II 1984, 51). Auch das zum Bilanzsteuerrecht ergangene Urteil vom 20. M\u00e4rz 1980 IV R 89\/79 (BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297) gibt keine Veranlassung zu einer anderen Beurteilung, wie der III. Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 139, 422, BStBl II 1984, 51 zu den Abschlu\u00dfkosten entschieden hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 30.4.1986 (II R 201\/83) BStBl. 1986 II S. 664 1. Wird ein \u00c4nderungsbescheid, der unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr\u00fcfung ergangen ist, gem\u00e4\u00df \u00a7 68 FGO in den Proze\u00df wegen des urspr\u00fcnglichen (unter Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung ergangenen) Bescheides eingef\u00fchrt, so unterliegt die Umstellung des (urspr\u00fcnglichen) Klageantrages keinen Beschr\u00e4nkungen. Eine sp\u00e4tere Erweiterung des umgestellten … BFH-Urteil vom 30.4.1986 (II R 201\/83) BStBl. 1986 II S. 664<\/span> weiterlesen