BFH-Urteil vom 24.4.1986 (IV R 282\/84) BStBl. 1986 II S. 672<\/p>\n
1. Im Falle eines Liquidationsvergleiches entsteht der Vergleichsgewinn erst mit Abschlu\u00df des Liquidationsverfahrens.<\/p>\n
2. \u00a7 3 Nr. 66 EStG betrifft auch den Fall der \u00fcbertragenden Sanierung.<\/p>\n
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EStG \u00a7 3 Nr. 66.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Berlin<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Die Kl\u00e4gerin ist Erbin ihres 1980 verstorbenen Ehemannes, der gemeinsam mit seinem Sohn, dem Kl\u00e4ger, Gesellschafter einer OHG war, die einen Gro\u00dfhandel betrieb. Das Unternehmen geriet in wirtschaftliche Schwierigkeiten, die im Jahre 1975 zur Er\u00f6ffnung eines gerichtlichen Vergleichsverfahrens f\u00fchrten. Dieses Verfahren ist in Form der Liquidation der OHG durchgef\u00fchrt und zum 31. Dezember 1978 abgeschlossen worden. Bereits vor der Verfahrenser\u00f6ffnung gr\u00fcndete der Kl\u00e4ger gemeinsam mit seiner Ehefrau eine GmbH, die den Betrieb der OHG fortsetzte; der inzwischen verstorbene Vater des Kl\u00e4gers war in ihr als Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer t\u00e4tig.<\/p>\n
In der Liquidationsschlu\u00dfbilanz der OHG zum 31. Dezember 1978 wird ein Gewinn aus dem Erla\u00df von Verbindlichkeiten in H\u00f6he von 2,4 Mio. DM ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) ber\u00fccksichtigte diesen Ertrag im Gewinnfeststellungsbescheid f\u00fcr 1978 als laufenden Gewinn, da es sich im Hinblick auf die Abwicklung der OHG nicht um einen steuerfreien Sanierungsgewinn handle.<\/p>\n
Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) sah im Ertrag aus dem Forderungserla\u00df einen steuerfreien Sanierungsgewinn. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 331 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n
Mit seiner Revision macht das FA geltend, da\u00df die Voraussetzungen f\u00fcr einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht vorgelegen h\u00e4tten.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision des FA erweist sich als unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Ob aus dem Erla\u00df der gesch\u00e4ftlichen Schulden der OHG ein steuerfreier Sanierungsgewinn entstanden ist, hat das FA zu Recht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung entschieden (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12. Juni 1980 IV R 150\/79, BFHE 131, 299, BStBl II 1981, 8).<\/p>\n
Der Feststellungsbescheid konnte von den Kl\u00e4gern als fr\u00fchere Gesellschafter bzw. als Rechtsnachfolger eines Gesellschafters mit der Klage angegriffen werden, da die OHG nach Abschlu\u00df der Liquidation voll beendet ist (BFH-Urteil vom 24. November 1977 IV R 113\/75, BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467) und ihr infolgedessen das Proze\u00dff\u00fchrungsrecht aus \u00a7 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht mehr zusteht.<\/p>\n
2. Zu Recht hat das FA den von ihm angenommenen Gewinn der OHG aus der Durchf\u00fchrung des Vergleichsverfahrens erst im Jahre der Liquidationsbeendigung erfa\u00dft. Zwar wird der Gewinn aus der vergleichsweisen Herabsetzung von Verbindlichkeiten sonst bereits mit der gerichtlichen Best\u00e4tigung des Vergleichs realisiert (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 117\/62 U, BFHE 78, 325, BStBl III 1964, 128, und in BFHE 131, 299, BStBl II 1981, 8). Dies kann jedoch nicht im Falle des im Streitfall abgeschlossenen Liquidationsvergleichs gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 4 der Vergleichsordnung (VerglO) gelten, weil hier der Umfang des Schulderlasses und damit des realisierten Gewinns erst mit dem Abschlu\u00df der Liquidation feststeht; er kann daher erst in diesem Jahr zur Besteuerung herangezogen werden.<\/p>\n
3. In der Sache hat das FG den strittigen Gewinn im Ergebnis zu Recht als steuerbefreiten Sanierungsgewinn behandelt.<\/p>\n
a) Nach \u00a7 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist als Sanierungsgewinn eine Erh\u00f6hung des Betriebsverm\u00f6gens steuerfrei, die dadurch entsteht, da\u00df Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Die Bestimmung geht davon aus, da\u00df der Erla\u00df einer betrieblichen Verbindlichkeit auch f\u00fcr ein notleidendes Unternehmen, das seinen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen kann, eine Verm\u00f6gensmehrung bedeutet. Zwar mag der Erla\u00df einer notleidenden und bereits abgeschriebenen Forderung f\u00fcr den Gl\u00e4ubiger keine wirtschaftliche Bedeutung mehr haben. F\u00fcr den Schuldner hat sie aber eine Verminderung seiner Zahlungspflichten und au\u00dferdem zur Folge, da\u00df sein k\u00fcnftiger Verm\u00f6genserwerb nicht mehr dem Zugriff des Gl\u00e4ubigers unterliegt; der in einigen Urteilen des Reichsfinanzhofs (RFH) beil\u00e4ufig vertretenen abweichenden Auffassung (Urteile vom 30. Juni 1927 VI A 297\/27, RStBl 1927, 197; vom 16. Dezember 1936 VI A 725\/36, Steuer und Wirtschaft – StuW – 1937 Nr. 88; vom 26. April 1939 VI A 58\/39, StuW 1939 Nr. 320) ist die BFH-Rechtsprechung nicht gefolgt. Danach liegt die sachliche Rechtfertigung der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns in dem Ziel, das Unternehmen als Faktor des Wirtschaftslebens, insbesondere als Einkunftsquelle des Unternehmers und seiner Arbeitnehmer und mittelbar auch seiner Gesch\u00e4ftspartner am Leben zu erhalten, nicht aber in der R\u00fccksichtnahme auf die Wertlosigkeit der erlassenen Forderungen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1966 IV 232\/64, BFHE 88, 122, BStBl III 1967, 309; vom 7. Februar 1985 IV R 177\/83, BFHE 143, 531, BStBl II 1985, 504). W\u00e4re der Sanierungsgewinn steuerpflichtig, w\u00fcrden sich die Gl\u00e4ubiger vielfach von einem Erla\u00df abhalten lassen; der Erla\u00df w\u00fcrde sein Ziel nicht oder nicht vollst\u00e4ndig erreichen, wenn mit ihm das Entstehen einer Steuerschuld verbunden w\u00e4re und das FA als neuer Gl\u00e4ubiger auftreten w\u00fcrde.<\/p>\n
Der in \u00a7 3 Nr. 66 EStG ausgesprochene Steuerverzicht ist unter diesem Gesichtspunkt nur gerechtfertigt, wenn die vorausgesetzte Ausnahmesituation tats\u00e4chlich besteht. Deshalb ist nicht nur erforderlich, da\u00df der Gl\u00e4ubiger in Sanierungsabsicht handelt, sondern auch, da\u00df das beg\u00fcnstigte Unternehmen tats\u00e4chlich sanierungsbed\u00fcrftig und der Schulderla\u00df zur Herbeif\u00fchrung der Wiedergesundung geeignet ist (BFH-Urteile vom 22. November 1983 VIII R 14\/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472; vom 22. Januar 1985 VIII R 37\/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501).<\/p>\n
b) Da \u00fcber das Verm\u00f6gen der OHG das Vergleichsverfahren zur Abwendung des Konkurses er\u00f6ffnet werden mu\u00dfte, konnte das FG unbedenklich annehmen, da\u00df ihr Unternehmen sanierungsbed\u00fcrftig war. Die Vorinstanz hat auch angenommen, da\u00df die Gl\u00e4ubiger der OHG in der Absicht der Sanierung gehandelt haben und da\u00df der Erla\u00df zur Herbeif\u00fchrung der Sanierung geeignet gewesen sei, allerdings nicht zur Wiederherstellung der im Vergleichsverfahren zu liquidierenden OHG, wohl aber zur Sicherung der wirtschaftlichen Existenz der Gesellschafter der OHG, die dadurch von der dr\u00fcckenden Schuldenlast befreit worden seien.<\/p>\n
Das FG kn\u00fcpft damit an Vorstellungen des RFH an, der bei einem Einzelunternehmer einen steuerbefreiten Sanierungsgewinn trotz Liquidierung des Unternehmens angenommen hat, wenn ihm durch den Schulderla\u00df der R\u00fcckzug in das Privatleben bzw. die R\u00fcckkehr als Unternehmer oder Arbeitnehmer erm\u00f6glicht werden sollte (Urteile vom 12. Oktober 1938 VI 621\/38, RStBl 1939, 86; vom 14. November 1938 VI 495\/38, RStBl 1939, 117) oder wenn der einer Personengesellschaft gew\u00e4hrte Schulderla\u00df ihren Gesellschaftern die wirtschaftliche Weiterexistenz erm\u00f6glichen sollte (RFH-Urteile vom 16. Dezember 1936 VI A 725\/36, RStBl 1937, 436; vom 4. Mai 1938 VI 192\/38, StuW 1938 Nr. 300).<\/p>\n
Ob dem auch gegenw\u00e4rtig noch zu folgen ist, kann dahinstehen. Denn die Feststellungen des FG ergeben, da\u00df die Gl\u00e4ubiger der OHG ihre Forderungen nur im Interesse einer Fortf\u00fchrung des Unternehmens durch die neugegr\u00fcndete GmbH erlassen habe; damit war den Voraussetzungen des \u00a7 3 Nr. 66 EStG gen\u00fcgt.<\/p>\n
c) Ein durch \u00dcberschuldung oder Zahlungsschwierigkeiten notleidend gewordenes Unternehmen einer Personenhandelsgesellschaft wird finanziell im allgemeinen in der Weise saniert, da\u00df der Gesellschaft Altschulden erlassen und neue Eigenmittel zugef\u00fchrt werden, sei es auch durch die Aufnahme neuer Gesellschafter. Die Sanierung kann aber auch in der Weise herbeigef\u00fchrt werden, da\u00df die bisherigen Gesellschafter bzw. hinzutretende neue Gesellschafter eine Nachfolgegesellschaft, auch in Form einer Kapitalgesellschaft, gr\u00fcnden, die den Betrieb der Personenhandelsgesellschaft \u00fcbernimmt, w\u00e4hrend diese das ihr verbliebene Verm\u00f6gen zur teilweisen Befriedigung der Gl\u00e4ubiger verwendet. Hierbei wird das Unternehmen in seiner neuen rechtlichen Gestalt von Altschulden entweder v\u00f6llig oder nach Ma\u00dfgabe der an die schwindende Gesellschaft zu zahlenden Verg\u00fctung teilweise entlastet; ihm werden in der \u00dcbernahmegesellschaft auch neue Eigenmittel zugef\u00fchrt. Von der M\u00f6glichkeit einer solchen „\u00fcbertragenden Sanierung“ (K. Schmidt, Zeitschrift f\u00fcr Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis – ZiP – 1980, 328, 336) wird vermehrt Gebrauch gemacht; sie tritt neben die Unternehmenssanierung unter Fortf\u00fchrung der bisherigen Gesellschaft. Wof\u00fcr sich die Beteiligten entscheiden, ist eine Zweckm\u00e4\u00dfigkeitsfrage (vgl. Paul J. Gro\u00df, Sanierung durch Fortf\u00fchrungsgesellschaften 1982, 30, 165 ff.; vgl. auch Kuhn\/Uhlenbruck, Konkursordnung, 10. Aufl., \u00a7 174 Anm. 1h).<\/p>\n
Der Gesetzeswortlaut des \u00a7 3 Nr. 66 EStG steht der Einbeziehung der \u00fcbertragenden Sanierung in die Steuerbefreiung nicht im Wege; er verlangt lediglich, da\u00df Schulden zum Zweck der Sanierung erlassen werden, nicht aber, da\u00df die Sanierung beim bisherigen Unternehmenstr\u00e4ger erfolgt, dem der Erla\u00df gew\u00e4hrt wird. Wie sich die BFH-Rechtsprechung bisher nicht mit F\u00e4llen der \u00fcbertragenden Sanierung besch\u00e4ftigt hat, so mag allerdings auch der Gesetzgeber des \u00a7 3 Nr. 66 EStG von einer fortf\u00fchrenden Unternehmenssanierung ausgegangen sein, die in der Hand des bisherigen Unternehmensinhabers erreicht werden soll. Der geschilderte wirtschaftspolitische Zweck des \u00a7 3 Nr. 66 EStG erfordert seine Anwendung aber auch in F\u00e4llen der \u00fcbertragenden Sanierung. Verfolgt die Vorschrift n\u00e4mlich das Ziel, das Unternehmen als lebenden Organismus und als Quelle von Eink\u00fcnften zu erhalten, so kann nicht hinderlich sein, da\u00df der Erla\u00df der untergehenden Altgesellschaft gew\u00e4hrt wird, sofern dies in der Absicht geschieht, dadurch den \u00dcbergang des notleidenden Unternehmens auf die Nachfolgegesellschaft zu erm\u00f6glichen und seine Gesundung herbeizuf\u00fchren. Zu einer Sanierung kann es auf diesem Wege nur kommen, wenn die Gl\u00e4ubiger der Ausgliederung des Unternehmens zustimmen und sich mit einer Verwertung der der Altgesellschaft verbliebenen Verm\u00f6genswerte begn\u00fcgen, aber darauf verzichten, die k\u00fcnftigen Ertr\u00e4gnisse des Unternehmens etwa unter Hinweis auf \u00a7 25 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB), \u00a7 419 Abs. 1 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches (BGB) in Beschlag zu nehmen. Es ist kein einleuchtender Grund daf\u00fcr ersichtlich, einem solchen Verzicht die Steuerbeg\u00fcnstigung des \u00a7 3 Nr. 66 EStG zu versagen und die Beteiligten auf den Weg der fortf\u00fchrenden Sanierung zu dr\u00e4ngen, bei dem das Unternehmen dem wirtschaftlich vorbelasteten bisherigen Rechtstr\u00e4ger verbleibt.<\/p>\n
d) Im Streitfall ergeben die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG, da\u00df einverst\u00e4ndlich mit den Gl\u00e4ubigern bereits vor Einleitung des Vergleichsverfahrens eine Nachfolgegesellschaft in der Rechtsform der GmbH gegr\u00fcndet worden ist, die den Betrieb der OHG unter \u00dcbernahme aller Gesch\u00e4ftsbeziehungen in der bisherigen Weise fortgef\u00fchrt hat. Damit waren die wesentlichen Betriebsgrundlagen des fr\u00fcher von der OHG betriebenen Gro\u00dfhandels \u00fcbertragen, ohne da\u00df es auf die \u00dcbernahme eines Warenbestandes oder von Anlageverm\u00f6gen ankommen w\u00fcrde (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 200\/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., \u00a7 16 Anm. 10). Im Zusammenhang damit haben die Gl\u00e4ubiger hinsichtlich der OHG in einen Liquidationsvergleich gem\u00e4\u00df \u00a7 7 Abs. 4 VerglO unter Verzicht auf ihre in diesem Verfahren nicht zu deckenden Forderungen eingewilligt und dadurch das bei der \u00dcbernahmegesellschaft fortgef\u00fchrte Unternehmen von den Altschulden freigestellt; f\u00fcr die Zahlung einer \u00dcbernahmeverg\u00fctung durch die Nachfolgegesellschaft ergeben sich aus den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte. Die Gl\u00e4ubiger haben infolgedessen in Sanierungsabsicht, d.h. mit dem Ziel gehandelt, den Zusammenbruch des notleidenden Unternehmens zu verhindern und seine finanzielle Gesundung herbeizuf\u00fchren. Da\u00df sie sich das Unternehmen, wenn auch in neuer Rechtsform, gleichzeitig als Gesch\u00e4ftspartner erhalten wollten, ist unsch\u00e4dlich (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1980 I R 52\/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181; vom 22. April 1964 I 62\/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370). Die Ma\u00dfnahme war zu einer Sanierung auch geeignet, wie schon daraus erhellt, da\u00df das Unternehmen in der Hand der \u00dcbernahmegesellschaft dauerhaft fortbestanden hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 24.4.1986 (IV R 282\/84) BStBl. 1986 II S. 672 1. Im Falle eines Liquidationsvergleiches entsteht der Vergleichsgewinn erst mit Abschlu\u00df des Liquidationsverfahrens. 2. \u00a7 3 Nr. 66 EStG betrifft auch den Fall der \u00fcbertragenden Sanierung. EStG \u00a7 3 Nr. 66. Vorinstanz: FG Berlin Sachverhalt Die Kl\u00e4gerin ist Erbin ihres 1980 verstorbenen Ehemannes, der … BFH-Urteil vom 24.4.1986 (IV R 282\/84) BStBl. 1986 II S. 672<\/span> weiterlesen