BFH-Urteil vom 12.6.1986 (VII R 103\/83) BStBl. 1986 II S. 702<\/p>\n
Eine auf Steuererstattung gerichtete Leistungsklage ist nur begr\u00fcndet, wenn der Erstattungsanspruch durch einen Bescheid i. S. des \u00a7 218 Abs. 1 AO 1977 festgesetzt worden ist. Auch ein Abrechnungsbescheid (\u00a7 218 Abs. 2 AO 1977) kann Grundlage f\u00fcr die Verwirklichung von Anspr\u00fcchen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis sein.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7\u00a7 37, 218 Abs. 1 und Abs. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG K\u00f6ln<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Abrechnung in dem gegen den Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ergangenen Einkommensteuerbescheid f\u00fcr 1980, der im maschinellen Verfahren erstellt wurde, weist eine \u00dcberzahlung in H\u00f6he von 14.809 DM aus. Der im Bescheid ausgedruckte Hinweis „Das Guthaben wird … in K\u00fcrze erstattet“ ist handschriftlich durchgestrichen und durch den handschriftlichen Hinweis „Bitte Anlage beachten“ ersetzt worden. Die dem Steuerbescheid beigef\u00fcgte Anlage enth\u00e4lt nach dem Eingangssatz „Der \u00fcberzahlte Betrag von 14.809 DM wurde auf Anweisung der Vollstreckungsstelle wie folgt verrechnet: …“ eine Aufstellung \u00fcber die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) vorgenommene Verrechnung. Die Anlage ist weder mit dem Namen der erlassenden Beh\u00f6rde noch mit einer Unterschrift versehen.<\/p>\n
Mit der von ihm erhobenen Klage vertrat der Kl\u00e4ger die Auffassung, bei der Anlage zum Steuerbescheid handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt, allenfalls sei dieser nichtig. Er beantragte, das FA zu verurteilen, 14.809 DM \u00fcberzahlte Einkommensteuer 1980 an ihn zu erstatten.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.<\/p>\n
Mit der Revision macht der Kl\u00e4ger geltend, die Aufrechnungserkl\u00e4rung der Finanzbeh\u00f6rde mit Anspr\u00fcchen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis stelle einen Ermessensverwaltungsakt dar, der die erlassende Beh\u00f6rde erkennen lassen m\u00fcsse (\u00a7 125 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977), der Unterschrift bed\u00fcrfe (\u00a7 119 Abs. 3 AO 1977) und dem Begr\u00fcndungszwang nach \u00a7 121 AO 1977 unterliege. Da die dem Steuerbescheid beigef\u00fcgte Anlage diese Voraussetzungen nicht erf\u00fclle, sei sie ein rechtliches Nullum und erzeuge keinerlei Rechtswirkungen (\u00a7 124 Abs. 3 AO 1977). Dem FG k\u00f6nne nicht gefolgt werden, wenn es in der Verbindung der Anlage \u00fcber die Mitteilung der Verrechnung mit dem handschriftlichen Hinweis im Steuerbescheid einen wirksamen Verwaltungsakt sehe. Die Nichtigkeit der streitbefangenen Verwaltungs\u00e4u\u00dferung als Verwaltungsakt folge neben der mangelnden Erkennbarkeit der erlassenden Finanzbeh\u00f6rde (\u00a7 125 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) nach \u00a7 125 Abs. 1 i. V. m. \u00a7 119 Abs. 1 AO 1977 auch daraus, da\u00df diese nicht hinreichend bestimmt sei. Da weder im Steuerbescheid noch in der beigef\u00fcgten Anlage von einer Aufrechnung die Rede sei, gebe die Mitteilung \u00fcber die Verrechnung lediglich wieder, wie das Guthaben verbucht worden sei. Darin liege aber kein selbst\u00e4ndig anfechtbarer Verwaltungsakt. Eine wirksame Aufrechnungserkl\u00e4rung h\u00e4tte als Begr\u00fcndung eine Darstellung der Aufrechnungslage enthalten m\u00fcssen. Wenn das FG vom Vorliegen einer Aufrechnungserkl\u00e4rung ausgegangen sei, so h\u00e4tte es auch die Aufrechnungslage pr\u00fcfen und hierzu dem FA aufgeben m\u00fcssen, die erforderliche Begr\u00fcndung nachzuholen. Dem Kl\u00e4ger k\u00f6nne nicht zugemutet werden, \u00fcber sein rechtskr\u00e4ftig festgestelltes Guthaben einen Abrechnungsbescheid nach \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977 zu beantragen. Nur mit der Leistungsklage auf Auszahlung seiner Einkommensteuer\u00fcberzahlung 1980 k\u00f6nne er sein nach Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantiertes Eigentum sch\u00fctzen und zur\u00fcckerhalten.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG das FA zu verurteilen, 14.809 DM an ihn zu erstatten.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision ist nicht begr\u00fcndet. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, das FA zur Erstattung eines Steuerguthabens an den Kl\u00e4ger zu verurteilen.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger verfolgt seinen Anspruch auf Erstattung \u00fcberzahlter Einkommensteuer f\u00fcr das Kalenderjahr 1980 mit einer ohne vorausgehendes Verwaltungsverfahren beim FG erhobenen Leistungsklage. Er macht den Erstattungsanspruch geltend, der sich durch Anrechnung seiner Vorauszahlungen auf die festgesetzte Einkommensteuer 1980 nach \u00a7 36 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 EStG ergeben hat. Damit begehrt er die Verwirklichung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis i. S. des \u00a7 218 Abs. 1 i. V. m. \u00a7 37 AO 1977. Grundlage f\u00fcr die Verwirklichung von Anspr\u00fcchen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis, d. h. f\u00fcr ihre Erf\u00fcllung im Erhebungsverfahren, ist nach \u00a7 218 Abs. 1 AO 1977 ein entsprechender im Steuerfestsetzungsverfahren ergangener Bescheid. Im Streitfall ergibt sich der Erstattungsanspruch des Kl\u00e4gers nicht aus dem gegen ihn ergangenen Einkommensteuerbescheid 1980, der mit der Steuerfestsetzung endet (\u00a7 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), sondern allenfalls aus der mit diesem Steuerbescheid verbundenen Abrechnung, n\u00e4mlich der Anrechnung der geleisteten Vorauszahlungen auf die festgesetzte Einkommensteuerschuld. Diese Anrechnungsverf\u00fcgung, die nur aus Zweckm\u00e4\u00dfigkeitsgr\u00fcnden mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden wird, geh\u00f6rt bereits zum Steuererhebungsverfahren (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 11. November 1966 VI R 68\/66, BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214, und vom 24. Juni 1977 VI R 175\/74, BFHE 122, 510, BStBl II 1977, 805; v. Wallis in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., \u00a7 218 AO 1977 Anm. 2). Es kann dahinstehen, ob sie dennoch i. S. des \u00a7 218 Abs. 1 AO 1977 als Grundlage f\u00fcr die Verwirklichung des Steuererstattungsanspruchs in Betracht kommt. Denn im Streitfall ist zwischen den Beteiligten streitig, ob dieser Erstattungsanspruch bereits erf\u00fcllt und deshalb erloschen ist (\u00a7 47 AO 1977), wie sich bereits aus dem Hinweis in der Anrechnungsverf\u00fcgung, da\u00df das errechnete Guthaben nicht erstattet werde, und aus der dem Steuerbescheid beigef\u00fcgten Anlage \u00fcber die Verrechnung des Guthabens ergibt. F\u00fcr diesen Fall sieht \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977 ein besonderes Verwaltungsverfahren vor. Danach entscheidet \u00fcber Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis betreffen, die Verwaltungsbeh\u00f6rde durch Verwaltungsakt. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch betrifft (\u00a7 218 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Der Verwaltungsakt nach \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977, der sog. Abrechnungsbescheid (vgl. \u00a7 125 der Reichsabgabenordnung – AO -), wird in diesem Falle zur Grundlage f\u00fcr die Verwirklichung der Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis i. S. des \u00a7 218 Abs. 1 AO 1977 (vgl. Tipke\/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 218 AO 1977 Tz. 2; v. Wallis, a. a. O., \u00a7 218 AO 1977 Anm. 1 b, 5 c).<\/p>\n
Ein derartiger Abrechnungsbescheid ist im Streitfall nicht ergangen. Die Abrechnung \u00fcber die vom Kl\u00e4ger geleisteten Vorauszahlungen in der Anrechnungsverf\u00fcgung ist noch kein Abrechnungsbescheid i. S. des \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977, da sie unabh\u00e4ngig von etwaigen Streitigkeiten \u00fcber die Verwirklichung der Anspr\u00fcche aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis erfolgt (vgl. BFHE 87, 514, BStBl III 1967, 214; v. Wallis, a. a. O., \u00a7 218 AO 1977 Anm. 12). Daraus folgt f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger erhobene Leistungsklage, da\u00df diese nicht begr\u00fcndet ist, weil es an der Feststellung eines vom FA zu erf\u00fcllenden Erstattungsanspruchs durch einen Verwaltungsakt fehlt. Da nach \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977 \u00fcber die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der geltend gemachte Erstattungsanspruch durch Aufrechnung seitens des FA erloschen ist, durch Verwaltungsakt zu entscheiden ist, kann die Wirksamkeit der Aufrechnung nicht im Rahmen der unmittelbar beim FG erhobenen Leistungsklage \u00fcberpr\u00fcft werden. Vielmehr mu\u00df der Kl\u00e4ger beim FA den Erla\u00df eines Abrechnungsbescheids beantragen. Diesen kann er, wenn das FA auch darin das Erl\u00f6schen des Erstattungsanspruchs durch Aufrechnung feststellt, mit dem Einspruch (\u00a7 348 Abs. 1 Nr. 9 AO 1977) und anschlie\u00dfend mit der Anfechtungsklage anfechten. Eine auf Zahlung gerichtete Leistungsklage kann dagegen nur dann Erfolg haben, wenn aufgrund eines abgeschlossenen Verwaltungsverfahrens der geltend gemachte Anspruch durch Verwaltungsakt festgestellt ist und nur seine Verwirklichung (Erf\u00fcllung) i. S. des \u00a7 218 Abs. 1 AO 1977 noch aussteht.<\/p>\n
Die vorstehenden Ausf\u00fchrungen stehen im Einklang mit der unter der Geltung der AO ergangenen Rechtsprechung zur Frage der Feststellung des Erl\u00f6schens von Anspr\u00fcchen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis. Danach konnte die Frage, ob Steueranspr\u00fcche – insbesondere durch Aufrechnung – erloschen waren oder nicht, verbindlich nur im Wege des Abrechnungsverfahrens nach \u00a7 125 AO bzw. im Wege des Erstattungsverfahrens nach den \u00a7\u00a7 150 ff. AO, falls bereits Zahlung durch den Steuerpflichtigen erfolgt war, herbeigef\u00fchrt werden. Eine endg\u00fcltige gerichtliche Kl\u00e4rung konnte nur im Anschlu\u00df an diese Verwaltungsverfahren erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Oktober 1954 II 176\/52 U, BFHE 59, 432, BStBl III 1954, 375, und vom 27. Oktober 1972 VI R 310\/68, BFHE 107, 272, BStBl II 1973, 89; ebenso: Tipke\/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., \u00a7 125 Tz. 1). Hiernach war gew\u00e4hrleistet, da\u00df \u00fcber die Frage der Aufrechnung zun\u00e4chst durch Verwaltungsakt entschieden wurde, denn auch bei der Ablehnung des Erstattungsanspruchs war ein schriftlicher Bescheid zu erteilen (\u00a7 150 Abs. 2 AO).<\/p>\n
Nachdem die AO 1977 die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs in einem vom Gesetz besonders geregelten Verfahren nicht mehr vorsieht, weil hierf\u00fcr die allgemeinen Regelungen \u00fcber die Verwirklichung von Anspr\u00fcchen aus dem Steuerschuldverh\u00e4ltnis Anwendung finden (\u00a7\u00a7 37, 218 Abs. 1 AO 1977), mu\u00df nunmehr die Finanzbeh\u00f6rde bei Streitigkeiten \u00fcber die Verwirklichung von Zahlungsanspr\u00fcchen, bei denen ein Beteiligter geltend macht, der Anspruch sei durch Aufrechnung oder in sonstiger Weise gem\u00e4\u00df \u00a7 47 AO 1977 erloschen, in jedem Falle durch Verwaltungsakt gem\u00e4\u00df \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977 dar\u00fcber entscheiden, ob und ggf. in welcher H\u00f6he der geltend gemachte Anspruch noch besteht (vgl. v. Wallis, a. a. O., \u00a7 218 AO 1977 Anm. 8 a). Dies gilt um so mehr, als \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977 die Entscheidung der Verwaltungsbeh\u00f6rde durch Verwaltungsakt nunmehr zwingend vorschreibt, w\u00e4hrend nach \u00a7 125 AO bei Meinungsverschiedenheiten \u00fcber das Erl\u00f6schen einer Zahlungsverpflichtung das FA nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hier\u00fcber einen schriftlichen Bescheid zu erteilen hatte.<\/p>\n
Schlie\u00dflich hat auch der III. Senat des BFH entschieden, da\u00df ein Streit dar\u00fcber, ob eine Abgabenforderung durch Aufrechnung erloschen ist, nur durch einen Antrag auf Erla\u00df eines Abrechnungsbescheids gem\u00e4\u00df \u00a7 125 AO (jetzt \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977) gekl\u00e4rt werden kann (Urteil vom 21. Januar 1977 III R 125\/73, BFHE 121, 284, BStBl II 1977, 396). Die Entscheidung ist zwar auf eine Feststellungsklage hin ergangen, der der Senat im Hinblick auf die dem Kl\u00e4ger gegen einen Abrechnungsbescheid zustehende Anfechtungsklage und die Subsidiarit\u00e4t der Feststellungsklage gegen\u00fcber dieser Anfechtungsklage (\u00a7 41 Abs. 2 FGO) das nach \u00a7 41 Abs. 1 FGO erforderliche rechtliche Interesse abgesprochen hat. Die Ausf\u00fchrungen zur Zul\u00e4ssigkeit der Feststellungsklage k\u00f6nnen somit auf die hier vorliegende Leistungsklage, f\u00fcr die die besonderen Zul\u00e4ssigkeitsvoraussetzungen der Feststellungsklage nicht bestehen, nicht unmittelbar \u00fcbertragen werden. Soweit sich aber der III. Senat mit der Notwendigkeit einer Entscheidung \u00fcber die Frage des Erl\u00f6schens der Steuerzahlungsschuld durch Abrechnungsbescheid befa\u00dft (letzter Absatz der Entscheidungsgr\u00fcnde), gehen seine Ausf\u00fchrungen \u00fcber die bei einer Feststellungsklage bestehenden Besonderheiten hinaus (vgl. v. Wallis, a. a. O., \u00a7 218 AO 1977 Anm. 8).<\/p>\n
Da nach den vorstehenden Ausf\u00fchrungen der vom Kl\u00e4ger geltend gemachte Erstattungsanspruch nicht durch Verwaltungsakt festgestellt ist und \u00fcber die Frage, ob er durch Aufrechnung erloschen ist, zun\u00e4chst in einem Verwaltungsverfahren zu entscheiden ist, war die vom Kl\u00e4ger erhobene Leistungsklage abzuweisen. Der Senat braucht die Rechtsauffassung des FG, da\u00df in dem handschriftlichen Hinweis im Steuerbescheid in Verbindung mit der diesem beigef\u00fcgten Anlage \u00fcber die Verrechnung des Steuerguthabens eine wirksame Aufrechnungserkl\u00e4rung in Form eines Verwaltungsakts (\u00a7\u00a7 226, 118 AO 1977) zu sehen sei, nicht zu \u00fcberpr\u00fcfen. Denn \u00fcber die gesamte Streitigkeit, die die Verwirklichung des Erstattungsanspruchs betrifft, hat nach \u00a7 218 Abs. 2 AO 1977 die Finanzbeh\u00f6rde zu entscheiden. Diese hat in dem von ihr zu erlassenden Abrechnungsbescheid nicht nur eine Entscheidung \u00fcber die Aufrechnungslage (\u00a7 226 Abs. 1 AO 1977, \u00a7\u00a7 387 ff. des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuches) zu treffen, sondern vor allem auch dar\u00fcber zu befinden, ob die Aufrechnung wirksam und in der vorgeschriebenen Form erkl\u00e4rt worden ist. Die FG k\u00f6nnen erst anschlie\u00dfend, wenn sie dazu angerufen werden, die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der getroffenen Verwaltungsentscheidung \u00fcberpr\u00fcfen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 12.6.1986 (VII R 103\/83) BStBl. 1986 II S. 702 Eine auf Steuererstattung gerichtete Leistungsklage ist nur begr\u00fcndet, wenn der Erstattungsanspruch durch einen Bescheid i. S. des \u00a7 218 Abs. 1 AO 1977 festgesetzt worden ist. Auch ein Abrechnungsbescheid (\u00a7 218 Abs. 2 AO 1977) kann Grundlage f\u00fcr die Verwirklichung von Anspr\u00fcchen aus dem … BFH-Urteil vom 12.6.1986 (VII R 103\/83) BStBl. 1986 II S. 702<\/span> weiterlesen