BFH-Beschlu\u00df vom 7.5.1986 (VI R 172\/82) BStBl. 1986 II S. 707<\/p>\n
Der VI. Senat legt dem Gro\u00dfen Senat des BFH gem\u00e4\u00df \u00a7 11 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vor:<\/p>\n
1. Mu\u00df ein Steuerbescheid auch dann wegen nachtr\u00e4glich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden, wenn das Finanzamt bei urspr\u00fcnglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel gleichwohl nicht anders entschieden h\u00e4tte?<\/p>\n
2. Trifft den Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden daran, da\u00df Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, erst nachtr\u00e4glich bekanntwerden, wenn er die betreffenden Tatsachen oder Beweismittel bewu\u00dft nicht vorgebracht hat, weil sie nach der damaligen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung unerheblich waren?<\/p>\n
3. Sofern die Frage zu 2. grunds\u00e4tzlich zu verneinen sein sollte: Gilt etwas anderes, wenn nach dem nachtr\u00e4glich bekanntgewordenen Sachverhalt im Steuererkl\u00e4rungsvordruck ausdr\u00fccklich gefragt worden ist?<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Der Anrufung des Gro\u00dfen Senats liegt der folgende Sachverhalt zugrunde.<\/p>\n
Der ledige Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4ger) wohnte in den Streitjahren 1975 bis 1977 in X. Er war bis Mitte September 1975 im \u00f6ffentlichen Dienst in A und danach als Finanzanw\u00e4rter t\u00e4tig. Auf seine Antr\u00e4ge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich wurden mit bestandskr\u00e4ftigen Bescheiden f\u00fcr die Zeit der Besch\u00e4ftigung in A und des Besuchs der Finanzschule in B – dem Antrag des Kl\u00e4gers folgend – Aufwendungen f\u00fcr eine Familienheimfahrt monatlich als Werbungskosten ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n
Mit Schreiben vom 15. Dezember 1980 trug der Kl\u00e4ger vor, \u00fcber die bisher geltend gemachten Fahrten hinaus im Kalenderjahr (Kj.) 1975 an 36 Tagen, im Kj. 1976 an 22 Tagen und im Kj. 1977 an 21 Tagen von A bzw. B nach X gefahren zu sein. Gleichzeitig beantragte er, die Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheide gem\u00e4\u00df \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu \u00e4ndern und wegen der zus\u00e4tzlichen Fahrten weitere Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.<\/p>\n
Auf der R\u00fcckseite des Schreibens vom 15. Dezember 1980 ist ein Aktenvermerk des Sachbearbeiters angebracht, demzufolge dem zust\u00e4ndigen Beamten aus den Angaben des Steuerpflichtigen bekanntgewesen sei, da\u00df der Kl\u00e4ger allw\u00f6chentlich nach Hause gefahren sei. Die damalige Rechtslage habe eine Ber\u00fccksichtigung der Fahrten jedoch nicht zugelassen.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt – FA -) lehnte das \u00c4nderungsbegehren ab. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach vorangegangenem Vorverfahren statt.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA Verletzung des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Es legt dar:<\/p>\n
Die lediglich am Wortlaut orientierte Auslegung durch das FG f\u00fchre zu einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Ausweitung der Vorschrift. Danach w\u00fcrde bei nachtr\u00e4glicher Bekanntgabe von Tatsachen eine Berichtigung in allen F\u00e4llen in Betracht kommen, in denen sich die einschl\u00e4gige Rechtsprechung ge\u00e4ndert habe. Dabei bestehe f\u00fcr vor dem 1. Januar 1977 entstandene Steuern keine zeitliche Berichtigungsbegrenzung, da die Festsetzungsverj\u00e4hrung gem\u00e4\u00df Art. 97 \u00a7 10 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) nur f\u00fcr sp\u00e4ter entstandene Steuern gelte und f\u00fcr Erstattungsanspr\u00fcche nunmehr eine Verj\u00e4hrung nicht vorgesehen sei. Dies f\u00fchre zu einer nicht zu rechtfertigenden Benachteiligung derjenigen Steuerpflichtigen, die ihre tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse umfassend dargelegt h\u00e4tten und nach damaliger Rechtsauffassung eine Ablehnung h\u00e4tten hinnehmen m\u00fcssen. Dieses Ergebnis werde durch eine teleologische Auslegung vermieden, die solche Tatsachen nicht als nachtr\u00e4glich bekanntgeworden ansehe, die, sofern sie bei der ersten Entscheidung des FA bereits bekanntgewesen w\u00e4ren, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu einer abweichenden Steuerfestsetzung gef\u00fchrt h\u00e4tten.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Der vorlegende Senat m\u00f6chte die Vorentscheidung aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur\u00fcckverweisen, da er die Auffassung des FG nicht teilt, da\u00df auch Tatsachen, von denen das FA zwar vor seiner Entscheidung Kenntnis erlangt hatte, die aber nicht aktenkundig gemacht worden waren, i. S. von \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nachtr\u00e4glich bekanntwerden k\u00f6nnen. Es bedarf daher weiterer Feststellungen, ob der Kl\u00e4ger – etwa anl\u00e4\u00dflich einer pers\u00f6nlichen Vorsprache bei Abgabe der Antr\u00e4ge auf Lohnsteuer-Jahresausgleich – den Sachbearbeiter m\u00fcndlich davon in Kenntnis gesetzt hatte, da\u00df neben den in den Antr\u00e4gen auf Lohnsteuer-Jahresausgleich geltend gemachten Fahrten weitere Heimfahrten vorgenommen worden seien.<\/p>\n
Dagegen w\u00e4re die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen, wenn von den dem Gro\u00dfen Senat zur Entscheidung vorgelegten Rechtsfragen die Frage 1 zu verneinen und die Fragen 2 und 3 zu bejahen w\u00e4ren. Der VI. Senat bejaht die Frage 1 und verneint die Fragen 2 und 3.<\/p>\n
1. Zu Frage 1<\/p>\n
Die zus\u00e4tzlichen Heimfahrten sind Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, da Aufwendungen f\u00fcr derartige Fahrten Werbungskosten sein k\u00f6nnen (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. November 1978 VI R 240\/74, BFHE 126, 522, BStBl II 1979, 224).<\/p>\n
Der Umstand, da\u00df das FA die Fahrtkosten bei der Entscheidung \u00fcber den Lohnsteuer-Jahresausgleich wegen der damaligen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1971 VI R 315\/70, BFHE 104, 212, BStBl II 1972, 245, und vom 15. November 1974 VI R 195\/72, BFHE 114, 340, BStBl II 1975, 278) nicht h\u00e4tte ber\u00fccksichtigen k\u00f6nnen, \u00e4ndert daran nichts.<\/p>\n
a) Nach dem Wortlaut des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist zu berichtigen, wenn nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren. Das ist der Fall, wenn nach der bei Pr\u00fcfung der Berichtigungsvoraussetzungen ma\u00dfgebenden Rechtslage eine niedrigere Steuer festzusetzen ist. Darauf, wie das FA bei urspr\u00fcnglicher Kenntnis entschieden h\u00e4tte, stellt das Gesetz nicht ab. Insbesondere ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen, da\u00df eine Berichtigung ausgeschlossen ist, wenn das Bekanntwerden neuer Tatsachen durch eine ge\u00e4nderte Rechtsprechung ausgel\u00f6st worden ist. Es gen\u00fcgt vielmehr, da\u00df der nunmehr unterbreitete Sachverhalt eine niedrigere Steuer zur Folge hat.<\/p>\n
Ungeachtet dessen, da\u00df das Gesetz eine auf den Zeitpunkt der urspr\u00fcnglichen Entscheidung des FA vorzunehmende fiktive Erheblichkeitspr\u00fcfung nicht fordert, w\u00e4re diese auch schwierig durchzuf\u00fchren und w\u00fcrde weitere Rechtsfragen aufwerfen: Selbst bei vermeintlicher eindeutiger Rechtslage k\u00f6nnte im steuerlichen Massenverfahren nicht ausgeschlossen werden, da\u00df der zust\u00e4ndige Sachbearbeiter eine Tatsache \u00fcbersehen oder in ihrer Bedeutung verkannt haben k\u00f6nnte bzw. da\u00df ihm die Rechtsprechung oder eine Verwaltungsanweisung nicht gel\u00e4ufig gewesen sein k\u00f6nnte. Sodann w\u00e4re zu kl\u00e4ren, ob auf die Kenntnisse und F\u00e4higkeiten des zur Entscheidung berufenen oder eines durchschnittlichen Sachbearbeiters abzustellen w\u00e4re, wie bei uneinheitlichen Verwaltungserlassen bzw. uneinheitlicher Verwaltungspraxis zu verfahren und welche Bedeutung den einer Verwaltungsanweisung entgegenstehenden beachtlichen Gr\u00fcnden beizumessen w\u00e4re. Eine Auslegung des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 unter Einbeziehung einer fiktiven Erheblichkeitspr\u00fcfung f\u00fchrte deshalb – zumal konkrete Tatbestandsmerkmale zur Bestimmung der Grenzen der Erheblichkeitspr\u00fcfung nicht herangezogen werden k\u00f6nnen – nicht zu einfachen und voraussehbaren Entscheidungen und diente insofern weder der Rechtssicherheit noch den Erfordernissen einfacher Verwaltungshandhabung.<\/p>\n
b) Der durch den Wortlaut des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 vorgegebene Anwendungsbereich bedarf nach Sinn und Zweck der Vorschrift keiner Einschr\u00e4nkung.<\/p>\n
\u00a7 173 AO 1977 bezweckt einen sachgerechten Ausgleich des Widerstreits zwischen materieller Richtigkeit und der Sicherheit, auf das Bestehenbleiben einer einmal getroffenen Entscheidung vertrauen zu k\u00f6nnen. Dieser Konflikt wird bis zum Eintritt der Verj\u00e4hrung zun\u00e4chst danach gel\u00f6st, welcher Sachverhalt dem FA bei seiner Entscheidung unterbreitet war, und sodann, welcher Seite das Bekanntwerden neuer Tatsachen anzulasten ist. Dementsprechend mu\u00df, soweit nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsachen zu einer h\u00f6heren oder niedrigeren Steuer f\u00fchren, eine Berichtigung erfolgen, es sei denn, die neuen Tatsachen bleiben unber\u00fccksichtigt, weil nach den im einzelnen geregelten gesetzlichen Voraussetzungen davon auszugehen war, da\u00df die Tatsachen von der Seite, der sie g\u00fcnstig sind, bereits fr\u00fcher h\u00e4tten eingef\u00fchrt werden m\u00fcssen.<\/p>\n
Das Gesetz r\u00e4umt, soweit nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsachen zu einer abweichenden Steuer f\u00fchren, bis zum Eintritt der Verj\u00e4hrung prinzipiell der materiell-rechtlich richtigen und erst nach diesem Zeitpunkt der bestandskr\u00e4ftig festgesetzten Steuer Vorrang ein. Diesem Gesetzeszweck folgend, ist im Rahmen der Erheblichkeitspr\u00fcfung lediglich entscheidend, ob die neuen Tatsachen nunmehr zu einer abweichenden Steuer f\u00fchren und nicht, ob sie ehemals zu einer solchen gef\u00fchrt h\u00e4tten.<\/p>\n
c) Dieses Ergebnis folgt auch aus folgenden Erw\u00e4gungen.<\/p>\n
\u00a7 173 AO 1977 ist mittelbar zu entnehmen, da\u00df das Risiko der fehlerhaften Beurteilung eines bekannten Sachverhalts in einem bestandskr\u00e4ftigen Bescheid, sofern nicht Sondervorschriften eingreifen, derjenige tr\u00e4gt, f\u00fcr den diese Beurteilung nachteilig ist. Da ein ergangener Bescheid hinsichtlich nachtr\u00e4glich bekanntgewordener Tatsachen, falls diese nicht ausnahmsweise unber\u00fccksichtigt bleiben m\u00fcssen, keine Bindung schafft, m\u00fcssen bei Beurteilung dieser Tatsachen zwischenzeitlich gewonnene Erkenntnisse verwertet werden. Da\u00df das Gesetz hiervon ausgeht, zeigt der andernfalls \u00fcberfl\u00fcssige \u00a7 176 AO 1977 (s. insbesondere Abs. 1 Satz 1 Nr. 3), der zugunsten des Steuerpflichtigen vorschreibt, da\u00df in bestimmten F\u00e4llen die bislang beachtete Rechtspraxis als ma\u00dfgebend zugrunde zu legen ist.<\/p>\n
Aus dem Grundsatz, da\u00df f\u00fcr nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsachen die nach letzten Erkenntnissen materiell-rechtlich richtige Steuer festzusetzen ist, und aus dem Fehlen einer dem \u00a7 176 AO 1977 entsprechenden Vorschrift zu Lasten des Steuerpflichtigen folgt insbesondere, da\u00df eine Rechtsprechungs\u00e4nderung zugunsten des Steuerpflichtigen in einem \u00c4nderungsbescheid beachtet werden mu\u00df. Hiervon ist die Verwaltung zun\u00e4chst selbst ausgegangen (Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 15. Oktober 1980 IV A 7 – S 0351 – 12\/80, Steuererlasse in Karteiform – StEK -, Abgabenordnung, \u00a7 173 Nr. 17; sowie des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 16. Oktober 1981 38 – S 0351 – 7\/5 – 56939, StEK, Abgabenordnung, \u00a7 173 Nr. 20; anders nunmehr Erla\u00df des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 20. Juli 1982 38 – S 0351 – 7\/30 – 43084, StEK, Abgabenordnung, \u00a7 173 Nr. 23) und hat folgerichtig eine \u00c4nderung des Gesetzes betrieben. Der diesbez\u00fcgliche Referentenentwurf vom 15. Oktober 1982 sah allerdings nur ein – nicht deckungsgleiches – Gegenst\u00fcck zu \u00a7 176 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO 1977 vor. Nach der derzeitigen Rechtslage sind dem Gesetz derartige Einschr\u00e4nkungen nicht zu entnehmen. Wie der von \u00a7 176 AO 1977 abweichende Regelungsinhalt des Referentenentwurfs zeigt, mu\u00df auch die Festlegung des Umfangs entsprechender Ausnahmevorschriften dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben.<\/p>\n
d) Die Entstehungsgeschichte des Gesetzes f\u00fchrt zu keiner abweichenden Beurteilung.<\/p>\n
Allerdings hat der BFH zur Rechtslage vor Inkrafttreten der AO 1977 eine Berichtigung zu Lasten des Steuerpflichtigen abgelehnt, wenn das FA bei Kenntnis des Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden h\u00e4tte (Urteil vom 13. April 1972 IV R 27\/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648). Diese die Berichtigungsbefugnis des FA in Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben einschr\u00e4nkende Auslegung (BFH-Urteil vom 6. November 1973 VIII R 12\/71, BFHE 110, 552, BStBl II 1974, 67) wurde bei der Berichtigungsverpflichtung zugunsten des Steuerpflichtigen nicht vorgenommen. Es wurde n\u00e4mlich bei Pr\u00fcfung der mutma\u00dflichen Entscheidung als selbstverst\u00e4ndlich vorausgesetzt, da\u00df das FA das Recht schon damals – auch unter Einbeziehung neuer Erkenntnisse – richtig angewendet haben w\u00fcrde (BFH-Urteil vom 6. September 1962 V 166\/59 U, BFHE 75, 623, BStBl III 1962, 494; vgl. auch Urteil vom 12. Oktober 1971 VIII R 32\/68, BFHE 104, 24, BStBl II 1972, 201).<\/p>\n
Es kann dahinstehen, ob es entsprechend den im Urteil in BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648 zu \u00a7 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) angestellten \u00dcberlegungen bei einer Berichtigung zu Lasten des Steuerpflichtigen einer einschr\u00e4nkenden Auslegung des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 bedarf, zumal die Berichtigung nicht mehr zu einer Gesamtaufrollung des Steuerfalles f\u00fchrt. Jedenfalls sind dem Gesetzgebungsverfahren keine Anhaltspunkte daf\u00fcr zu entnehmen, da\u00df nunmehr auch eine Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen davon abh\u00e4ngig gemacht werden soll, da\u00df das FA bei anf\u00e4nglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel anders entschieden h\u00e4tte.<\/p>\n
e) Auch andere Einwendungen gegen das durch die vorstehende Auslegung gefundene Ergebnis greifen nicht durch.<\/p>\n
Die Benachteiligung derjenigen Steuerpflichtigen, die Sachverhalte, die nach fr\u00fcherer Rechtsprechung unerheblich waren, gleichwohl dem FA unterbreitet haben und bei denen sich eine Rechtsprechungs\u00e4nderung deswegen nicht zu ihren Gunsten auswirken kann, ist Folge davon, da\u00df die \u00c4nderung eines Steuerbescheides an neue Tatsachen und nicht an neue Rechtserkenntnisse ankn\u00fcpft. Abgesehen davon, da\u00df eine unterschiedliche Besteuerung nach \u00c4nderung der Rechtsprechung auch auf anderen Umst\u00e4nden als dem Bekanntwerden neuer Tatsachen beruhen kann, z. B. darauf, da\u00df zuf\u00e4lligerweise wegen einer anderen Rechtsfrage eine Rechtsstreit gef\u00fchrt worden war, oder da\u00df sich die Steuerfestsetzung verz\u00f6gert hatte, rechtfertigt die materiell unzutreffende Besteuerung gleicher Sachverhalte bei anderen Steuerpflichtigen nicht, denjenigen die richtige Besteuerung zu versagen, bei denen der Tatbestand des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 seinem Wortlaut nach erf\u00fcllt ist.<\/p>\n
Auch das der Vorschrift des \u00a7 79 Abs. 2 des Gesetzes \u00fcber das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) zugrunde liegende Prinzip kann nicht gegen die hier vertretene Auslegung des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 herangezogen werden. Grunds\u00e4tzlich f\u00fchrt n\u00e4mlich die \u00c4nderung der h\u00f6chstrichterlichen Finanzrechtsprechung ebenfalls nicht zu einer Durchbrechung der Bestandskraft. Nur dort, wo nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsachen eine Berichtigung zulassen, werden alle Rechtserkenntnisse, u. a. solche, die zu einer \u00c4nderung der Rechtsprechung gef\u00fchrt haben, ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n
Ein Vergleich mit den Voraussetzungen, die eine Wiedereinsetzung wegen Vers\u00e4umung einer Rechtsbehelfsfrist zulassen, ist schon deswegen nicht angebracht, weil die Wiedereinsetzung das Eintreten der Bestandskraft verhindert, w\u00e4hrend die Berichtigungsvorschriften im Rahmen ihrer tatbestandlichen Voraussetzungen die Bestandskraft durchbrechen. Dementsprechend wird bei gew\u00e4hrter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand – anders als bei der auf nachtr\u00e4glich bekanntgewordene Tatsachen beschr\u00e4nkten \u00c4nderungsbefugnis – eine umfassende \u00dcberpr\u00fcfung des angefochtenen Bescheides in tats\u00e4chlicher und rechtlicher Hinsicht er\u00f6ffnet.<\/p>\n
Entgegen der Ansicht des FA ist eine \u00c4nderung nach \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 auch hinsichtlich solcher Steuern, die vor dem 1. Januar 1977 entstanden sind, nur bis zum Eintritt der Verj\u00e4hrung m\u00f6glich (BFH-Urteile vom 3. Februar 1983 IV R 153\/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, und vom 12. September 1985 VIII R 322\/82, Sammlung amtlich nicht ver\u00f6ffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH\/NV – 1986, 131).<\/p>\n
2. Zu Frage 2<\/p>\n
Den Kl\u00e4ger trifft kein grobes Verschulden daran, da\u00df die zus\u00e4tzlichen Fahrtkosten erst nachtr\u00e4glich bekanntgeworden sind, da derartige Aufwendungen nach der damaligen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung (Urteile in BFHE 104, 212, BStBl II 1972, 245, und BFHE 114, 340, BStBl II 1975, 278) einkommensteuerrechtlich nicht ber\u00fccksichtigt werden konnten.<\/p>\n
a) Den Steuerpflichtigen trifft am nachtr\u00e4glichen Bekanntwerden von Tatsachen ein grobes Verschulden, wenn er die ihm zumutbare Sorgfalt in ungew\u00f6hnlichem Ma\u00dfe und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (Urteile in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324; vom 28. Juni 1983 VIII R 37\/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2, und vom 29. Juni 1984 VI R 181\/80, BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693). Danach ist grobes Verschulden nicht schon dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkung beim Zustandekommen des urspr\u00fcnglichen Bescheides vom Vorhandensein bestimmter Tatsachen Kenntnis hatte und die Tatsachen gleichwohl nicht bekanntgegeben hat, sondern nur dann, wenn ihm daraus ein Vorwurf gemacht werden kann. Andernfalls k\u00e4me eine \u00c4nderung bestandskr\u00e4ftiger Bescheide zugunsten des Steuerpflichtigen kaum noch in Betracht, und es w\u00fcrden vor allem steuerlich unerfahrene Steuerpflichtige benachteiligt, die aus Rechtsunkenntnis steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel erst nachtr\u00e4glich geltend machen (BFH-Urteil vom 29. Juni 1984 VI R 34\/82, BFHE 141, 234, BStBl II 1984, 694).<\/p>\n
Wie oben unter II.1. zur Rechtserheblichkeit n\u00e4her dargelegt wurde, zwingen weder der Wortlaut des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, seine Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck dieser Vorschrift, noch rechtssystematische, verwaltungstechnische oder auf Billigkeits\u00fcberlegungen beruhende Erw\u00e4gungen zu einer restriktiven Auslegung. Aus denselben Gr\u00fcnden besteht keine Veranlassung, das Tatbestandsmerkmal des „groben Verschuldens am nachtr\u00e4glichen Bekanntwerden“ auf ein davon abweichendes Tatbestandsmerkmal der „vorherigen Kenntnis der entscheidungserheblichen Tatsachen durch den Steuerpflichtigen“ zu verk\u00fcrzen.<\/p>\n
b) Nach \u00a7 90 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist der Steuerpflichtige u. a. verpflichtet, die f\u00fcr die Besteuerung „erheblichen“ Tatsachen anzugeben, wobei sich der Umfang der Verpflichtung nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalles richtet (\u00a7 90 Abs. 1 Satz 3 AO 1977; vgl. auch \u00a7 93 Abs. 1 Satz 1 sowie \u00a7 99 Abs. 1 Satz 1 und \u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, jeweils a. E.). Es kann dahinstehen, in welchem Ma\u00dfe es danach dem Steuerpflichtigen obliegt, Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer f\u00fchren, dem FA auch dann zu unterbreiten, wenn er sie selbst nicht f\u00fcr erheblich h\u00e4lt. Jedenfalls ist \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu entnehmen, da\u00df das nachtr\u00e4gliche Bekanntmachen von Tatsachen nicht schon im Falle jeglicher Obliegenheitsverletzung zum Ausschlu\u00df der Berichtigungsm\u00f6glichkeit f\u00fchrt, sondern nur dann, wenn der Steuerpflichtige die zumutbare Sorgfalt in ungew\u00f6hnlichem Ma\u00dfe und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.<\/p>\n
Letzteres ist dann nicht der Fall, wenn er solche Tatsachen und Beweismittel nicht vorbringt, die nach gefestigter h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung f\u00fcr nicht relevant zu halten sind (Tipke\/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., \u00a7 173 AO 1977 Tz. 31; Klein\/Orlopp, Abgabenordnung, 3. Aufl., \u00a7 173 Anm. 14 b; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, \u00a7 173 Anm. 13).<\/p>\n
Etwas anderes mag gelten, wenn zu einem Fragenkomplex oder Teilaspekten gesicherte Rechtserkenntnisse noch nicht vorliegen.<\/p>\n
Der Bef\u00fcrchtung, ein Steuerpflichtiger k\u00f6nnte ihm g\u00fcnstige Tatsachen, die nach der derzeitigen Rechtsprechung nicht zu ber\u00fccksichtigen sind, bewu\u00dft in der Hoffnung zur\u00fcckhalten, so ohne eigenes Proze\u00dfrisiko in den Genu\u00df einer etwaigen Rechtsprechungs\u00e4nderung zu kommen, ist entgegenzuhalten, da\u00df das FA eine abschlie\u00dfende Entscheidung durch Steuerfestsetzung unter Nachpr\u00fcfungsvorbehalt (\u00a7 164 AO 1977) offenhalten kann, w\u00e4hrend der Steuerpflichtige zur Durchsetzung einer abweichenden Rechtsauffassung den Rechtsweg beschreiten mu\u00df. Sofern der geschilderten Bef\u00fcrchtung reale Bedeutung \u00fcberhaupt zukommt, f\u00fchrt das Zur\u00fcckhalten von Tatsachen, die nach der Rechtsprechung unerheblich sind, weder zu nicht gerechtfertigten Vorteilen noch zu unzumutbarer Mehrbelastung f\u00fcr die Verwaltungsbeh\u00f6rden. Das FA mu\u00df einen unterbreiteten Sachverhalt – gleichg\u00fcltig, ob er von Anfang an oder nachtr\u00e4glich bekanntgeworden ist – einmal auf seine steuerrechtliche Erheblichkeit untersuchen. Da\u00df sich das FA nochmals mit einem durch bestandskr\u00e4ftigen Bescheid an sich abgeschlossenen Steuerabschnitt eines Steuerpflichtigen befassen mu\u00df, ist Folge der im Gesetz vorgesehenen Berichtigungsm\u00f6glichkeiten. Speziell im Falle der Rechtsprechungs\u00e4nderung wird sich dabei die beh\u00f6rdliche Mehrbelastung regelm\u00e4\u00dfig in ertr\u00e4glichen Grenzen halten, da die zu beurteilenden Rechtsfragen im allgemeinen gekl\u00e4rt sein werden. Ausdr\u00fccklich dahingestellt bleiben soll, ob \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 auch dazu dienen kann, mittels nachtr\u00e4glich bekanntgewordener Tatsachen, die nach der bisherigen Rechtsprechung unerheblich waren, eine \u00c4nderung der Rechtsprechung zu betreiben.<\/p>\n
3. Zu Frage 3<\/p>\n
Die Ber\u00fccksichtigung der nachtr\u00e4glich bekanntgewordenen Fahrtkosten hat nicht deswegen zu unterbleiben, weil in den vom Kl\u00e4ger benutzten Antragsvordrucken auf Lohnsteuer-Jahresausgleich nach Heimfahrten unter dem Gesichtspunkt „Aufwendungen f\u00fcr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst\u00e4tte“ (\u00a7 9 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG -) und „Mehraufwendungen f\u00fcr doppelte Haushaltsf\u00fchrung – Fahrtkosten f\u00fcr Heimfahrten -“ (\u00a7 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG) ausdr\u00fccklich gefragt worden war.<\/p>\n
Ob ein Beteiligter grob fahrl\u00e4ssig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Revisionsrechtlich nachpr\u00fcfbar ist hingegen, ob die aus dem Rechtsbegriff der groben Fahrl\u00e4ssigkeit abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind. Nach der Rechtsprechung handelt jemand regelm\u00e4\u00dfig dann grob fahrl\u00e4ssig i. S. des \u00a7 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977, wenn er das Steuerekl\u00e4rungsformular nicht gewissenhaft durchliest und deshalb eine im Formular ausdr\u00fccklich gestellte, auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachtet (BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693).<\/p>\n
Amtlich vorgeschriebene Vordrucke f\u00fcr Steuererkl\u00e4rungen dienen neben verwaltungstechnischen Erfordernissen der Ermittlung steuerlicher und au\u00dfersteuerlicher (vgl. \u00a7 150 Abs. 5 AO 1977) Verh\u00e4ltnisse. Die im Vordruck enthaltenen Fragen nach steuerlichen Verh\u00e4ltnissen sind nicht erst deswegen zu beantworten, weil sie in den Vordruck aufgenommen worden sind, sondern weil der Beteiligte bei der Ermittlung des Sachverhaltes zur Mitwirkung verpflichtet ist. Durch die Einf\u00fchrung eines Vordrucks werden nicht zus\u00e4tzliche steuerliche Auskunftspflichten begr\u00fcndet. Vielmehr hat der Beteiligte vorgegebenen Pflichten lediglich in der vorgeschriebenen Form zu entsprechen.<\/p>\n
Deshalb erh\u00f6ht sich die inhaltliche Mitwirkungspflicht nicht dadurch, da\u00df im Vordruck eine Frage ausdr\u00fccklich gestellt worden ist. Allerdings wird ein Beteiligter durch die Aufnahme konkreter Fragen in den Vordruck augenf\u00e4llig darauf hingewiesen, da\u00df Veranlassung bestehen kann, sich hierzu zu \u00e4u\u00dfern. Daher trifft einen Steuerpflichtigen am nachtr\u00e4glichen Bekanntwerden von Tatsachen auch regelm\u00e4\u00dfig der Vorwurf groben Verschuldens, wenn ihm die Erheblichkeit dieser Tatsachen verborgen geblieben ist, weil er sich nur oberfl\u00e4chlich mit dem Vordruck befa\u00dft hatte.<\/p>\n
Anders verh\u00e4lt es sich dagegen, wenn – wie im Streitfall – bestimmte Tatsachen nur deswegen nicht erkl\u00e4rt worden sind, weil sie nach der damaligen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung nicht erheblich waren. Der Umstand, da\u00df der Kl\u00e4ger zu Fahrtkosten sowohl unter dem Gesichtspunkt der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst\u00e4tte als auch der Heimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsf\u00fchrung tats\u00e4chlich Angaben gemacht hatte, zeigt, da\u00df die nachtr\u00e4glich bekanntgewordenen Fahrten nicht auf einem fl\u00fcchtigen und deshalb vorwerfbaren Ausf\u00fcllen des Erkl\u00e4rungsvordrucks beruhten, sondern darauf, da\u00df der Kl\u00e4ger diese zus\u00e4tzlichen Fahrten nicht f\u00fcr erheblich hielt. Da sich diese Auffassung mit der damaligen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung deckte, kann dem Kl\u00e4ger wegen der insofern unterbliebenen Erkl\u00e4rung nicht der Vorwurf groben Verschuldens gemacht werden.<\/p>\n
III.<\/p>\n
Insbesondere die zu 1. vorgelegte Rechtsfrage wird von den FG und in der Literatur unterschiedlich beantwortet (vgl. einerseits Urteile des FG Berlin vom 22. Juli 1980 V 93\/80, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1981, 269, und vom 12. November 1980 VI 14 u. 22\/80, EFG 1981, 217; des FG K\u00f6ln vom 14. Dezember 1983 XI 118-119\/81 GE, EFG 1984, 363; des Hessischen FG vom 14. November 1984 10 K 107\/84, EFG 1985, 154; des FG M\u00fcnchen vom 15. November 1985 I 321\/82 E, EFG 1986, 156; K\u00fchn\/Kutter\/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., \u00a7 173 AO 1977 Anm. 2 c; Woerner\/Grube, Die Aufhebung und \u00c4nderung von Steuerverwaltungsakten, 7. Aufl., S. 88; Buciek, Deutsche Steuer-Zeitung 1985, 580, und andererseits Urteile des Nieders\u00e4chsischen FG vom 13. August 1985 VIII 277\/82, EFG 1986, 155; des FG K\u00f6ln vom 13. November 1985 XI 446\/82 L, EFG 1986, 103; Tipke\/Kruse, a. a. O., \u00a7 173 AO 1977 Tz. 13; Frotscher in Schwarz, a. a. O., \u00a7 173 Anm. 13; Huxol, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1982, 220, 225; Beck, DStR 1984, 671). Die aufgeworfenen Fragen k\u00f6nnen in mehreren beim BFH anh\u00e4ngigen Verfahren (V R 30\/81; IX R 24\/85; I R 12\/86) entscheidungserheblich sein. Im Hinblick auf die weitreichenden Folgen h\u00e4lt der vorlegende Senat eine Entscheidung des Gro\u00dfen Senats f\u00fcr angebracht. Die Vorlage wird auf \u00a7 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO), hilfsweise f\u00fcr den Fall einer nicht erkannten Divergenz auf \u00a7 11 Abs. 3 FGO gest\u00fctzt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Beschlu\u00df vom 7.5.1986 (VI R 172\/82) BStBl. 1986 II S. 707 Der VI. Senat legt dem Gro\u00dfen Senat des BFH gem\u00e4\u00df \u00a7 11 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vor: 1. Mu\u00df ein Steuerbescheid auch dann wegen nachtr\u00e4glich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden, wenn das Finanzamt bei urspr\u00fcnglicher Kenntnis der … BFH-Beschlu\u00df vom 7.5.1986 (VI R 172\/82) BStBl. 1986 II S. 707<\/span> weiterlesen