BFH-Urteil vom 15.5.1986 (III R 190\/82) BStBl. 1986 II S. 714<\/p>\n
\u00dcbertr\u00e4gt eine Mutter ein Grundst\u00fcck unter dem Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs b\u00fcrgerlich-rechtlich wirksam auf ihren Sohn und \u00fcberl\u00e4\u00dft sie ihm anschlie\u00dfend das Grundst\u00fcck zur Nutzung in seinem Gewerbebetrieb, so sind die vom Sohn aufgebrachten Gegenleistungen keine Betriebsausgaben, wenn sie zum Zwecke der Versorgung der Mutter vereinbart worden sind (st\u00e4ndige Rechtsprechung; zuletzt BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71\/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327). Der Versorgungscharakter der Leistungen ist anzunehmen, wenn ihre H\u00f6he nach dem Willen der Beteiligten nicht nach dem Nutzungswert des Grundst\u00fccks bemessen worden ist.<\/p>\n
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EStG \u00a7 4 Abs. 4.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist Inhaber eines Transportbetriebes, den er auf dem 3.912 qm gro\u00dfen Grundst\u00fcck H aus\u00fcbt.<\/p>\n
Dieses Grundst\u00fcck erwarb der Kl\u00e4ger durch notariellen Vertrag (Angebote vom 29. Juli 1971 und 23. September 1971 sowie Annahme vom 7. Oktober 1971) von seiner Mutter (M) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und zur Abgeltung von Pflichtteilsanspr\u00fcchen. M behielt sich in dem Vertrag den lebensl\u00e4nglichen Nie\u00dfbrauch an dem Grundst\u00fcck H vor. Die mit dem \u00fcbertragenen Grundst\u00fcck verbundenen \u00f6ffentlichen Lasten und Abgaben hatte der Kl\u00e4ger zu tragen. Ferner war im Vertrag die Anmietung des Grundst\u00fccks durch den Kl\u00e4ger geregelt; der Vermieterin sollte nach der vertraglichen Regelung „zu ihrer Versorgung eine monatliche Mindestverg\u00fctung in H\u00f6he von 1.000 DM verbleiben“. Der demgem\u00e4\u00df monatlich zu leistende Nettobetrag von 1.000 DM sollte angepa\u00dft werden, wenn sich der vom Statistischen Bundesamt ermittelte Lebenshaltungskostenindex gegen\u00fcber dem Stand vom 1. August 1971 um mehr als 5 Punkte \u00e4nderte. Nach \u00a7 7 des Angebots des \u00dcbertragungsvertrags verpflichtete sich der Kl\u00e4ger, s\u00e4mtliche steuerlichen Belastungen von M zu einem Drittel zu tragen; entsprechende Verpflichtungen hatten seine beiden Br\u00fcder, mit denen M \u00e4hnliche Verm\u00f6gens\u00fcbertragungsvertr\u00e4ge abgeschlossen hatte, \u00fcbernommen. Der Kl\u00e4ger hatte in Anrechnung auf die sich endg\u00fcltig ergebende steuerliche Belastung der M monatlich zun\u00e4chst zus\u00e4tzlich 400 DM zu zahlen. Danach leistete er in den Streitjahren an M: im Jahr 1972 … DM, im Jahr 1973 … DM, im Jahr 1974 … DM und im Jahr 1975 … DM.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger behandelte diese Betr\u00e4ge in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die Streitjahre als Betriebsausgaben. Au\u00dferdem setzte er die Absetzung f\u00fcr Abnutzung (AfA) f\u00fcr das Betriebsgeb\u00e4ude von den Gewinnen und Gewerbeertr\u00e4gen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) erkannte die Zahlungen an M in den nach einer Betriebspr\u00fcfung ge\u00e4nderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuerme\u00dfbescheiden der Streitjahre nicht als Betriebsausgaben, wohl aber in H\u00f6he des Ertragsanteils als Sonderausgaben an. Sie seien nicht betrieblich veranla\u00dft, sondern aus Versorgungsgr\u00fcnden gew\u00e4hrt worden; denn ihr Wert sei deutlich geringer als der Wert der Nutzungs\u00fcberlassung. Die Einspr\u00fcche hatten nur teilweise Erfolg. Die Leistungen an M wurden, soweit sie die \u00dcbernahme von Steuerschulden betrafen, in der Einkommensteuersache in voller H\u00f6he als dauernde Lasten nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. ber\u00fccksichtigt.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit der Begr\u00fcndung ab, die Zahlungen des Kl\u00e4gers an M seien ertragsteuerrechtlich nicht als betrieblich veranla\u00dfte Mietzahlungen, sondern als privat bedingte Versorgungsleistungen zu werten.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, da\u00df die in den Streitjahren gezahlten Mieten eine angemessene Gegenleistung f\u00fcr den Wert der \u00fcberlassenen Nutzungen gewesen seien. Au\u00dferdem k\u00f6nne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur bei au\u00dfergew\u00f6hnlich hohen und nicht bei zu niedrigen Mietzahlungen eine Versorgungsabrede angenommen werden.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer und die Gewerbesteuerme\u00dfbetr\u00e4ge der Streitjahre in der Weise festzusetzen, da\u00df die strittigen Zahlungen in voller H\u00f6he als Betriebsausgaben anerkannt werden.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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Die Revision ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
1. a) \u00dcbertragen Eltern Verm\u00f6genswerte (insbesondere ein Grundst\u00fcck) unter dem Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchsrechts b\u00fcrgerlich-rechtlich wirksam auf ihre Kinder und vermieten sie die Verm\u00f6genswerte aufgrund des vorbehaltenen Nie\u00dfbrauchs an ihre Kinder, so sind nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH das Nie\u00dfbrauchsrecht und das Mietverh\u00e4ltnis grunds\u00e4tzlich ertragsteuerrechtlich anzuerkennen (vgl. z. B. Urteile vom 8. August 1969 VI R 299\/67, BFHE 96, 473, BStBl II 1969, 683; vom 17. Januar 1975 III R 114\/73, BFHE 114, 573, BStBl II 1975, 402; vom 24. M\u00e4rz 1976 I R 138\/73, BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537, und vom 22. Juli 1980 VIII R 114\/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). In diesem Fall k\u00f6nnen die Kinder, wenn sie die \u00fcbertragenen Verm\u00f6genswerte betrieblich nutzen, Mietzahlungen als Betriebsausgaben vom Gewinn absetzen (\u00a7 4 Abs. 4 EStG). Voraussetzung dieser ertragsteuerrechtlichen W\u00fcrdigung ist, da\u00df der Nie\u00dfbrauch und das Mietverh\u00e4ltnis ernsthaft vereinbart worden sind, und da\u00df die Verpflichtung zur Mietzahlung nicht den Charakter einer Versorgungsabrede hat (BFH-Urteil vom 30. Juli 1985 VIII R 71\/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327).<\/p>\n
Den Versorgungscharakter derartiger Leistungen des Eigent\u00fcmers an den Vorbehaltsnie\u00dfbraucher hat die Rechtsprechung des BFH bisher in den F\u00e4llen angenommen, in denen die Leistungen – gemessen am Nutzungswert des zur Nutzung \u00fcberlassenen Grundst\u00fccks – au\u00dfergew\u00f6hnlich hoch sind (vgl. z. B. Urteile in BFHE 114, 573, BStBl II 1975, 402; BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537, sowie BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Dies ist jedoch nicht der einzige Fall, in dem die Mietzahlungen ertragsteuerrechtlich als Versorgungsleistungen und damit nicht als betrieblich veranla\u00dfte Aufwendungen zu werten sind. Die Entscheidung der Frage, ob die Zahlungen Versorgungscharakter haben, h\u00e4ngt von dem Gesamtbild der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse des Einzelfalles ab. Dabei spielt – \u00e4hnlich wie in den F\u00e4llen der Abgrenzung einer betrieblichen Ver\u00e4u\u00dferungsrente von einer au\u00dferbetrieblichen Versorgungsrente (vgl. dazu z. B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1978 IV R 62\/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, und vom 22. September 1982 IV R 154\/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99) – eine wesentliche Rolle, ob sich die Beteiligten bei der Bemessung der H\u00f6he der Mietzahlungen \u00fcbereinstimmend von dem Gedanken einer angemessenen Gegenleistung f\u00fcr die Nutzungs\u00fcberlassung (Leistungsaustausch) leiten lie\u00dfen. Ist dies nicht der Fall – sind z. B. die Zahlungen im Vergleich zum Nutzungswert au\u00dfergew\u00f6hnlich gering – und ist aus den Gesamtumst\u00e4nden des Falles zu entnehmen, da\u00df nach dem Willen der Vertragspartner die Zahlungen des Eigent\u00fcmers an den Vorbehaltsnie\u00dfbraucher aus Versorgungsgr\u00fcnden gew\u00e4hrt werden, sind diese nicht durch den Betrieb veranla\u00dft und damit keine Betriebsausgaben. Andererseits stehen der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Mietvertrages nach der Rechtsprechung des BFH nicht die Vereinbarung der Vertragsdauer auf die Lebenszeit des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchers, die Koppelung des Mietzinses an den Lebenshaltungskostenindex sowie die Abw\u00e4lzung der Reparatur- und Instandhaltungskosten auf den Mieter entgegen (vgl. z. B. Urteil in BFHE 119, 44, BStBl II 1976, 537).<\/p>\n
b) Im Streitfall ist das FG aufgrund einer Vielzahl von Tatumst\u00e4nden zu dem Ergebnis gelangt, da\u00df die Zahlungen des Kl\u00e4gers an seine Mutter ihren Grund in einer Versorgungsabrede und nicht in einer Mietvereinbarung hatten. Das FG hat hierzu ausgef\u00fchrt: Die H\u00f6he der Zahlungen des Kl\u00e4gers an M sei erkennbar nicht nach dem Wert der \u00fcberlassenen Nutzungen vereinbart worden; der Kl\u00e4ger habe bei seiner Anh\u00f6rung in der m\u00fcndlichen Verhandlung nicht best\u00e4tigen k\u00f6nnen, da\u00df die H\u00f6he der monatlichen Leistungen an dem Nutzungswert orientiert worden sei. Die beiden Br\u00fcder des Kl\u00e4gers h\u00e4tten gleich hohe Mietleistungen wie dieser erbringen m\u00fcssen, obwohl zwar die an die drei S\u00f6hne \u00fcbertragenen Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde insgesamt, nicht aber die \u00fcbertragenen Grundst\u00fccke einen gleich hohen Wert gehabt h\u00e4tten; deshalb h\u00e4tten die Gegenleistungen, w\u00e4ren sie nach dem Nutzungswert der Grundst\u00fccke bemessen worden, unterschiedlich hoch sein m\u00fcssen. Schlie\u00dflich sei zu beachten, da\u00df der Kl\u00e4ger nicht nur die grundst\u00fccksbezogenen Steuern und Abgaben, sondern s\u00e4mtliche pers\u00f6nlichen Steuern seiner Mutter \u00fcbernommen habe, was f\u00fcr eine Versorgungszusage typisch sei, nicht jedoch f\u00fcr eine nach dem Nutzungswert bemessene Miete.<\/p>\n
Diesen Ausf\u00fchrungen stimmt der Senat zu. Soweit in ihnen Feststellungen und W\u00fcrdigungen tats\u00e4chlicher Art enthalten sind, ist der Senat daran nach \u00a7 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Gegen diese Tatsachenfeststellungen und Tatsachenw\u00fcrdigungen kann der Kl\u00e4ger in der Revision mit Erfolg nur Verfahrensr\u00fcgen oder den Einwand geltend machen, da\u00df die Schlu\u00dffolgerungen des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 195\/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522). R\u00fcgen dieser Art hat der Kl\u00e4ger mit der Revision nicht erhoben. Die vom FG vorgenommene W\u00fcrdigung, da\u00df die Zahlungen an M Versorgungscharakter haben und damit nicht durch seinen Betrieb veranla\u00dft sind, ist m\u00f6glich und damit nicht denkgesetzwidrig. Somit kann der Einwand des Kl\u00e4gers, Leistung und Gegenleistung seien gleichwertig – abgesehen davon, da\u00df er nicht substantiiert vorgetragen worden ist -, revisionsrechtlich nicht ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n
Da das FG die betriebliche Veranlassung der Zahlungen an M und damit die Ber\u00fccksichtigung als Betriebsausgaben zu Recht verneint hat, konnte es die Frage offenlassen, ob der Vorbehaltsnie\u00dfbrauch und damit der Betriebsausgabencharakter der Zahlungen ertragsteuerrechtlich schon deshalb nicht anzuerkennen war, weil der Kl\u00e4ger m\u00f6glicherweise das mit dem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belastete Grundst\u00fcck zusammen mit seinen Br\u00fcdern verwaltete (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. M\u00e4rz 1976 IV R 119\/72, BFHE 118, 356, BStBl II 1976, 421).<\/p>\n
2. Zutreffend sind FA und FG auch davon ausgegangen, da\u00df die \u00dcbernahme der Steuerschulden der M durch den Kl\u00e4ger eine dauernde Last darstellt (Abzug in voller H\u00f6he nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F.), und da\u00df im \u00fcbrigen eine Rente i. S. des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. vorliegt (Abzug mit dem Ertragsanteil nach \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F.). Ob steuerrechtlich eine Rente i. S. des \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a. F. (\u00a7 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG n. F.) anzunehmen ist, ist grunds\u00e4tzlich nach den Vorschriften des b\u00fcrgerlichen Rechts zu beurteilen (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BFH; vgl. z. B. Urteil vom 2. Dezember 1980 VIII R 197\/78, BFHE 132, 270, BStBl II 1981, 263, m. w. N.). Danach sind Renten nur gegeben, wenn die Leistungen in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen; dies ist, soweit Steuerschulden \u00fcbernommen werden, nicht der Fall (BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 108\/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573). Da es sich bei der \u00dcbernahme der Steuerschulden und den Geldzahlungen auch um verschiedenartige Leistungen handelt, war die vom FA vorgenommene Aufteilung der Leistungen in Renten und dauernde Lasten geboten (Urteil in BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573).<\/p>\n
3. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil die Frage untersucht, ob der Kl\u00e4ger die AfA auf die Geb\u00e4udekosten nach \u00a7 7 EStG in Anspruch nehmen k\u00f6nne, obwohl ein Vorbehaltsnie\u00dfbrauch zugunsten von M bestanden habe. Hierzu bemerkt der Senat f\u00fcr den Streitfall:<\/p>\n
Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, B\u00fccher zu f\u00fchren und regelm\u00e4\u00dfig Abschl\u00fcsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung B\u00fccher f\u00fchren und regelm\u00e4\u00dfig Abschl\u00fcsse machen, haben den Gewinn nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 4 Abs. 1 EStG und des \u00a7 5 Abs. 1 EStG in der Weise zu ermitteln, da\u00df die Betriebsverm\u00f6gen, die sich nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung zu Beginn und zum Schlu\u00df eines Wirtschaftsjahres ergeben, miteinander verglichen werden. Dabei sind die dem Gewerbetreibenden zuzurechnenden Wirtschaftsg\u00fcter des Anlageverm\u00f6gens nach \u00a7 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und \u00a7 7 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – oder z. B. in den F\u00e4llen des \u00a7 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (EStDV) mit den Buchwerten des Rechtsvorg\u00e4ngers -, vermindert um die AfA, anzusetzen.<\/p>\n
Danach kann der Kl\u00e4ger die AfA auf die ma\u00dfgebenden Geb\u00e4udewerte nach \u00a7 7 EStG beanspruchen, falls die Geb\u00e4ude auf dem Grundst\u00fcck H zum Anlageverm\u00f6gen seines Betriebs geh\u00f6ren. Dies ist im Streitfall zu bejahen. Ein Wirtschaftsgut z\u00e4hlt zum notwendigen Betriebsverm\u00f6gen, wenn es dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dient, da\u00df es objektiv und erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111\/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582). Der Kl\u00e4ger nutzt das ihm geh\u00f6rende Grundst\u00fcck – nach den Feststellungen des FG befinden sich auf ihm Reparatur- und Lagerhallen sowie ein B\u00fcrogeb\u00e4ude – in seinem Gewerbebetrieb. Das zugrunde liegende Nutzungsrecht beruht auch auf dem Eigentum des Kl\u00e4gers an dem Geb\u00e4ude. Die Nutzungen sind zwar durch den Nie\u00dfbrauch an sich der M vorbehalten, gleichzeitig aber durch einen obligatorischen Vertrag – der ertragsteuerrechtlich nicht als Mietvertrag zu beurteilen ist – dem Kl\u00e4ger \u00fcberlassen worden. Diese Regelung steht in engem Zusammenhang mit der Eigent\u00fcmerstellung des Kl\u00e4gers, so da\u00df er das Grundst\u00fcck nicht nur als obligatorisch Nutzungsberechtigter, sondern auch als Eigent\u00fcmer nutzt. Dies alles hat zur Folge, da\u00df das Grundst\u00fcck H notwendiges Betriebsverm\u00f6gen des Kl\u00e4gers ist.<\/p>\n
Die AfA-Befugnis des Kl\u00e4gers wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, da\u00df nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. z. B. Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35\/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380) die Geb\u00e4ude-AfA im Falle des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs dem Vorbehaltsnie\u00dfbraucher zusteht. F\u00fcr diese Rechtsprechung ist n\u00e4mlich entscheidend, da\u00df der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher das Grundst\u00fcck nach dem Eigentums\u00fcbergang weiter wie ein Eigent\u00fcmer nutzt und daraus einkommensteuerpflichtige Ertr\u00e4ge erzielt. Dies trifft aber dann nicht zu, wenn der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher – wie im Streitfall – die Nutzung dem Eigent\u00fcmer \u00fcberlassen hat und die „Gegenleistung“ nach ertragsteuerrechtlicher Beurteilung Versorgungscharakter hat.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 15.5.1986 (III R 190\/82) BStBl. 1986 II S. 714 \u00dcbertr\u00e4gt eine Mutter ein Grundst\u00fcck unter dem Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs b\u00fcrgerlich-rechtlich wirksam auf ihren Sohn und \u00fcberl\u00e4\u00dft sie ihm anschlie\u00dfend das Grundst\u00fcck zur Nutzung in seinem Gewerbebetrieb, so sind die vom Sohn aufgebrachten Gegenleistungen keine Betriebsausgaben, wenn sie zum Zwecke der Versorgung der Mutter … BFH-Urteil vom 15.5.1986 (III R 190\/82) BStBl. 1986 II S. 714<\/span> weiterlesen