BFH-Urteil vom 12.6.1986 (V R 75\/78) BStBl. 1986 II S. 721<\/p>\n
1. Umsatzsteuer ist nicht i. S. von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967\/1973 gesondert in Rechnung gestellt, wenn in der Urkunde nicht durch Angaben tats\u00e4chlicher Art zum Ausdruck kommt, da\u00df die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempf\u00e4nger beruht (BFH-Urteil vom 24. April 1986 V R 138\/78, BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581).<\/p>\n
2. Der Mangel der fehlenden Rechnung kann nicht durch Sch\u00e4tzung behoben werden.<\/p>\n
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UStG 1967\/1973 \u00a7 14 Abs. 1, \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1; AO \u00a7 217; AO 1977 \u00a7 162.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnster<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) betrieb einen ambulanten Einzelhandel mit Textilien. Aufgrund einer Selbstanzeige vom 22. April 1974 wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) bekannt, da\u00df die Kl\u00e4gerin in den Jahren 1960 bis 1974 au\u00dfer den in den Umsatzsteuererkl\u00e4rungen und Voranmeldungen bereits erkl\u00e4rten Ums\u00e4tzen weitere Ums\u00e4tze ausgef\u00fchrt hatte. Die H\u00f6he dieser zus\u00e4tzlichen Ums\u00e4tze wurde von der Kl\u00e4gerin in gesch\u00e4tzter H\u00f6he angegeben; die diesen Ums\u00e4tzen jeweils zugrunde liegenden Wareneink\u00e4ufe sch\u00e4tzte sie mangels Lieferantenrechnungen auf 75 v.H. der Mehrums\u00e4tze. Nach einer \u00dcberpr\u00fcfung durch eine Steuerfahndungspr\u00fcfung erlie\u00df das FA f\u00fcr die Jahre 1960 bis 1973 Umsatzsteuerberichtigungsbescheide vom 25. September 1974 und 16. Dezember 1975, wobei die Sch\u00e4tzungen der Kl\u00e4gerin zugrunde gelegt wurden.<\/p>\n
In der Umsatzsteuererkl\u00e4rung 1974 vom 5. Mai 1975 machte die Kl\u00e4gerin einen Vorsteuerbetrag von 13.258 DM geltend. Hierf\u00fcr legte sie dem FA die Ablichtung eines Schreibens der Firma N vom … 1974 mit folgendem Inhalt vor:<\/p>\n
„Frau …<\/p>\n
…<\/p>\n
…<\/p>\n
Zum Zweck des Vorsteuerabzugs best\u00e4tigen wir Ihnen, da\u00df die in den Jahren 1968-1974 mit Ihnen get\u00e4tigten Ums\u00e4tze der Mehrwertsteuer unterworfen wurden, und zwar mit folgenden Betr\u00e4gen:<\/p>\n
(es folgt die Aufstellung der Betr\u00e4ge f\u00fcr die einzelnen Jahre aufgegliedert in Nettobetr\u00e4ge, Vorsteuerbetr\u00e4ge [unter Angabe des Steuersatzes] und Bruttobetr\u00e4ge).<\/p>\n
Hochachtungsvoll …“<\/p>\n
Die ausgewiesenen Bruttobetr\u00e4ge stimmen mit dem von der Kl\u00e4gerin gesch\u00e4tzten Wareneinsatz f\u00fcr die nachtr\u00e4glich erkl\u00e4rten Ums\u00e4tze in den Jahren 1968 bis 1972 \u00fcberein. F\u00fcr die Jahre 1973 und 1974 ergeben sich Abweichungen; in 1973 betr\u00e4gt der von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rte Wareneinsatz 27.000 DM, in 1974 6.750 DM.<\/p>\n
Das FA versagte durch Umsatzsteuerbescheid 1974 vom 16. Dezember 1975 den Abzug der Vorsteuern von 13.258 DM, weil keine den Anforderungen des \u00a7 14 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entsprechende Rechnung vorliege. Der Einspruch – Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 1976 – blieb erfolglos.<\/p>\n
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte es aus: \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nehme nicht ausdr\u00fccklich auf \u00a7 14 Abs. 1 UStG Bezug. Dem Wortlaut des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG lasse sich jedoch entnehmen, da\u00df der Vorsteuerabzug grunds\u00e4tzlich nur zul\u00e4ssig sei, wenn die Rechnung den Steuerbetrag, den Rechnungsaussteller und den Empf\u00e4nger der Rechnung ausweise. Dar\u00fcber hinaus m\u00fcsse die Rechnung auch \u00fcber die Lieferungen und Leistungen an den Abnehmer f\u00fcr sein Unternehmen Auskunft geben. Hierf\u00fcr sei es jedoch ausreichend, da\u00df die Rechnung keine Zweifel dar\u00fcber aufkommen lasse, die Lieferungen und Leistungen seien f\u00fcr das Unternehmen des Abnehmers bestimmt. In der Erkl\u00e4rung der Firma N vom … 1974 seien zwar die an die Kl\u00e4gerin gelieferten Waren nicht bezeichnet. Da die Firma N jedoch Waren herstelle, die dem Warenangebot der Kl\u00e4gerin entspr\u00e4chen, unter den Beteiligten hier\u00fcber offensichtlich auch keine Meinungsverschiedenheit bestehe, sehe es der Senat als erwiesen an, da\u00df die in den Abrechnungen genannten Ums\u00e4tze Lieferungen betr\u00e4fen, die f\u00fcr das Unternehmen der Kl\u00e4gerin ausgef\u00fchrt worden seien. Unter solch besonders gelagerten Umst\u00e4nden w\u00fcrde die Forderung nach Angabe der im einzelnen an die Kl\u00e4gerin gelieferten Waren auf Rechnungen als Voraussetzungen f\u00fcr den Vorsteuerabzug zu einer blo\u00dfen Formsache werden.<\/p>\n
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) k\u00f6nne ein Erla\u00df aus sachlichen Billigkeitsgr\u00fcnden gew\u00e4hrt werden, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand falle, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar sei. Der Senat sehe es danach als sachlich unbillig an, der Kl\u00e4gerin den Abzug von Vorsteuern insoweit zu versagen, als die Firma N nach ihrer eigenen Erkl\u00e4rung vom … 1974 und nach den Feststellungen der Steuerfahndung f\u00fcr Lieferungen und Leistungen an die Kl\u00e4gerin Umsatzsteuer schulde. Da im Streitfall das Ermessen der Verwaltungsbeh\u00f6rde ausnahmsweise so eingeengt sei, da\u00df nur eine bestimmte Entscheidung m\u00f6glich sei, setze der Senat sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbeh\u00f6rden.<\/p>\n
Entsprechend diesen Ausf\u00fchrungen ber\u00fccksichtigte das FG bei der Berechnung der Umsatzsteuer f\u00fcr 1974 die in dem Schreiben vom … 1974 ausgewiesene Steuer als Vorsteuer mit der Einschr\u00e4nkung, da\u00df es die f\u00fcr das Jahr 1973 f\u00fcr einen (Brutto-)Umsatz von 36.000 DM ausgewiesene Steuer entsprechend dem von der Kl\u00e4gerin erkl\u00e4rten – gesch\u00e4tzten – Wareneinkauf von – brutto – 27.000 DM erm\u00e4\u00dfigte.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt das FA Verletzung der \u00a7\u00a7 14 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Das Schreiben der Firma N vom … 1974 sei kein ausreichender Beleg f\u00fcr den Vorsteuerabzug. Rechnungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, m\u00fc\u00dften vollst\u00e4ndig die in \u00a7 14 UStG i.V. m. \u00a7\u00a7 1 bis 6 der 1. Umsatzsteuer-Durchf\u00fchrungsverordnung (1. UStDV) genannten Anforderungen erf\u00fcllen. Die Abrechnungen der Firma N enthalten keines der in \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UStG bezeichneten Tatbestandsmerkmale.<\/p>\n
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision des FA ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).<\/p>\n
1. Die Vorentscheidung beruht auf einer Verletzung von \u00a7 102 FGO i.V. m. \u00a7 163, \u00a7 348 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).<\/p>\n
Nach \u00a7 102 FGO pr\u00fcft das Gericht, ob der Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die Finanzbeh\u00f6rde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Eine derartige Entscheidung durfte das FG – auch f\u00fcr den Fall des sogenannten eingeengten Ermessens – im Streitfall nicht treffen, weil dem Gericht keine Billigkeitsentscheidung im Sinne dieser Vorschrift zur Nachpr\u00fcfung vorlag. Die von der Kl\u00e4gerin erhobene Anfechtungsklage hatte die Festsetzung der Umsatzsteuer f\u00fcr 1974 durch den Steuerbescheid vom 16. Dezember 1975 zum Gegenstand (\u00a7 44 Abs. 2 FGO). Die gem\u00e4\u00df \u00a7 15 UStG 1967\/1973 abziehbaren Vorsteuerbetr\u00e4ge sind unselbst\u00e4ndige, mit Rechtsmitteln nicht anfechtbare Teile dieses Steuerbescheids (\u00a7 213 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung – AO -, \u00a7 157 Abs. 2 AO 1977; BFH-Urteil vom 30. September 1976 V R 109\/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227). Eine den Abzug der Vorsteuer aus Gr\u00fcnden der sachlichen Billigkeit (\u00a7 131 Abs. 1 Satz 2 AO, \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) ablehnende Entscheidung hat das FA bei der Festsetzung der Umsatzsteuer offensichtlich nicht getroffen. Hierauf kommt es jedoch nicht an, denn seit dem Inkrafttreten der AO 1977 kann \u00fcber Billigkeitsma\u00dfnahmen nach \u00a7 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht mehr im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung entschieden werden. Steuerfestsetzung und Entscheidung \u00fcber Billigkeitsma\u00dfnahmen der genannten Art sind zwei verschiedene Verwaltungsakte, die mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen angefochten werden. Dies gilt f\u00fcr alle Verfahren, die, wie das vorliegende, im Zeitpunkt des Inkrafttretens der AO 1977 anh\u00e4ngig waren (Art. 97 \u00a7 1 des Einf\u00fchrungsgesetzes zur Abgabenordnung 1977; BFH-Urteile vom 21. Dezember 1977 I R 247\/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305, und vom 28. November 1980 VI R 226\/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319). Das FG h\u00e4tte daher weder f\u00fcr den Fall einer mit der Steuerfestsetzung verbundenen Billigkeitsentscheidung noch – wie vorliegend – ohne eine derartige Verwaltungsentscheidung die Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden ab\u00e4ndern d\u00fcrfen.<\/p>\n
2. Die Sache ist spruchreif (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der vom FG festgestellte Sachverhalt l\u00e4\u00dft die Entscheidung des erkennenden Senats in der Sache zu, die Klage abzuweisen, weil der von der Kl\u00e4gerin geltend gemachte Vorsteuerabzugsanspruch – wenn auch aus anderen als den vom FA angef\u00fchrten Gr\u00fcnden – nicht besteht.<\/p>\n
a) Nach \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967\/1973 setzte der Abzug von Vorsteuerbetr\u00e4gen im Rahmen der Steuerberechnung (\u00a7 16 UStG 1967\/1973) voraus, da\u00df dem Unternehmer die Steuern f\u00fcr Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt worden sind, die f\u00fcr sein Unternehmen ausgef\u00fchrt worden sind. Hierzu hat der erkennende Senat in dem Urteil vom 24. April 1986 V R 138\/78 (BFHE 146, 489, BStBl II 1986, 581) ausgef\u00fchrt, nach dem Wortlaut des \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 brauche die Rechnung zwar nicht die in \u00a7 14 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1967 geforderten Angaben zu enthalten, es m\u00fcsse aber in der Rechnung durch Angaben tats\u00e4chlicher Art zum Ausdruck kommen, da\u00df die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempf\u00e4nger beruhe. Dem gen\u00fcgt das Schreiben der Firma N vom … 1974 nicht. Die Bezugnahme auf „die in den Jahren 1968 bis 1974 mit Ihnen get\u00e4tigten Ums\u00e4tze …“ enth\u00e4lt keine Angaben tats\u00e4chlicher Art dar\u00fcber, da\u00df die Firma N an die Kl\u00e4gerin Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht habe, f\u00fcr welche die – gesondert ausgewiesene – Steuer berechnet worden sei. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei dem Begriff Umsatz um einen Rechtsbegriff. Im Wirtschaftsleben wird damit der Wert der abgesetzten Erzeugnisse und der erbrachten Leistungen bezeichnet, l\u00e4\u00dft also nicht erkennen, da\u00df die Ums\u00e4tze auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen der Firma N an die Kl\u00e4gerin beruhen. Auch die vom FG hervorgehobene Tatsache, da\u00df die Firma N Waren herstelle, mit denen die Kl\u00e4gerin gehandelt habe, gen\u00fcgt nicht, denn hieraus ergibt sich nicht zwingend, da\u00df die Firma N derartige Waren an die Kl\u00e4gerin geliefert hat und da\u00df die angef\u00fchrten Ums\u00e4tze auf derartigen Lieferungen beruhen. Hinzu kommt, da\u00df die von der Firma N angegebene H\u00f6he der Ums\u00e4tze offenkundig gesch\u00e4tzt ist und in den Jahren 1968 bis 1972 den von der Kl\u00e4gerin durch Sch\u00e4tzung ermittelten Wareneink\u00e4ufen entspricht. Es ist deshalb auch nach dem Umfang der Leistungen nicht zweifelsfrei, da\u00df die von der Firma N ausgewiesene Steuer auf Lieferungen an die Kl\u00e4gerin beruht.<\/p>\n
b) Eine Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern durch Sch\u00e4tzung (\u00a7 217 AO, \u00a7 162 AO 1977) kommt nicht in Betracht.<\/p>\n
\u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967\/1973 erfordert – wie oben ausgef\u00fchrt – f\u00fcr den Vorsteuerabzug eine Rechnung in Gestalt einer Urkunde, in der zum Ausdruck kommt, da\u00df die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an den Leistungsempf\u00e4nger beruht. Entsprechen, wie im Streitfall, die Angaben in der Urkunde diesen Voraussetzungen nicht, so liegt keine Rechnung im Sinne der genannten Vorschrift vor.<\/p>\n
Dieser Mangel kann nicht durch Sch\u00e4tzung behoben werden. Der Sch\u00e4tzung zug\u00e4nglich sind Besteuerungsgrundlagen (\u00a7 217 Abs. 1 Satz 1 AO, \u00a7 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977); sie ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeits\u00fcberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bem\u00fchens um Aufkl\u00e4rung nicht m\u00f6glich ist (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195\/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226, m. w. N.). Eine Sch\u00e4tzung ist jedoch nicht zul\u00e4ssig, wenn das Vorliegen einer Besteuerungsgrundlage in einer bestimmten Form nachgewiesen werden mu\u00df. Fehlt der Nachweis in der vorgeschriebenen Form, dann ist der gesetzliche Tatbestand nicht erf\u00fcllt. Hierzu geh\u00f6rt die gesonderte Inrechnungstellung der Steuer i. S. von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967\/1973. Die danach erforderliche Rechnung ist selbst\u00e4ndiges Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes, dessen Verwirklichung erst den Vorsteuerabzugsanspruch entstehen l\u00e4\u00dft (vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Dezember 1976 V R 107\/73, BFHE 121, 106, BStBl II 1977, 273, und vom 13. Dezember 1984 V R 44\/82, UR 1985, 90). Das Vorliegen einer Rechnung wird vom Gesetz f\u00fcr Zwecke der Steuer\u00fcberw\u00e4lzung vom Leistenden auf den Leistungsempf\u00e4nger gefordert, wie auch \u00a7 14 Abs. 3 UStG 1967\/1973 erweist. Der dem Leistungsempf\u00e4nger zustehende Vorsteuerabzugsbetrag ergibt sich ausschlie\u00dflich aus der Rechnung.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 12.6.1986 (V R 75\/78) BStBl. 1986 II S. 721 1. Umsatzsteuer ist nicht i. S. von \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967\/1973 gesondert in Rechnung gestellt, wenn in der Urkunde nicht durch Angaben tats\u00e4chlicher Art zum Ausdruck kommt, da\u00df die gesondert ausgewiesene Steuer auf Lieferungen oder sonstigen Leistungen des Rechnungsausstellers an … BFH-Urteil vom 12.6.1986 (V R 75\/78) BStBl. 1986 II S. 721<\/span> weiterlesen