BFH-Urteil vom 28.5.1986 (I R 265\/83) BStBl. 1986 II S. 732<\/p>\n
Kann die Herkunft eines bestimmten Verm\u00f6gens (Sparguthaben) eines Steuerpflichtigen nicht aufgekl\u00e4rt werden, so ist, wenn die Buchf\u00fchrung des Steuerpflichtigen ordnungsm\u00e4\u00dfig ist, nach den Grunds\u00e4tzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) dar\u00fcber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufgekl\u00e4rtheit des Sachverhaltes zu tragen hat. Dem Steuerpflichtigen kann das Verm\u00f6gen in der Regel nur dann als steuerpflichtige Eink\u00fcnfte zugerechnet werden, wenn mit einer dem Einzelfall angepa\u00dften Verm\u00f6genszuwachs- und Geldverkehrsrechnung ein ungekl\u00e4rter Verm\u00f6genszuwachs oder Ausgaben\u00fcberschu\u00df aufgedeckt wird.<\/p>\n
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AO 1977 \u00a7 90, \u00a7 93, \u00a7 158, \u00a7 162 Abs. 2 Satz 2, \u00a7 200; FGO \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz<\/p>\n
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Sachverhalt<\/p>\n
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I.<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betrieb in den Streitjahren 1969 bis 1976 und vorher in B eine Einzelfirma. Eine Au\u00dfen- und Steuerfahndungspr\u00fcfung stellte im Jahre 1977 fest, da\u00df der Kl\u00e4ger und seine in 1974 verstorbene Ehefrau bei Geldinstituten private Sparkonten unterhielten, auf die sie in den Jahren 1969 bis 1976 mehr als 200.000 DM eingezahlt hatten. Da der Kl\u00e4ger die Herkunft der Mittel nicht ausreichend erkl\u00e4ren konnte, nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) nicht verbuchte Betriebseinnahmen des Kl\u00e4gers an, die die Einzelfirma betrafen und vom Kl\u00e4ger „privat“ vereinnahmt worden waren. Entsprechend behandelte das FA die eingezahlten Betr\u00e4ge nach Abzug von 9,91 v. H. Umsatzsteuer als mit 11 v. H. umsatzsteuerpflichtige Entgelte. Bei der Gewinnermittlung f\u00fcr die Einzelfirma setzte es die ungekl\u00e4rten Einzahlungen als zus\u00e4tzliche Privatentnahmen an und bildete gleichzeitig h\u00f6here Umsatz- und Gewerbesteuerr\u00fcckstellungen.<\/p>\n
Die Einspr\u00fcche gegen die entsprechend ge\u00e4nderten Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1969 bis 1976 hatten nur teilweise Erfolg. Bei Einzahlungen von insgesamt 89.640 DM sah es das FA als erwiesen an, da\u00df die Betr\u00e4ge aus einkommen- und umsatzsteuerrechtlich nicht zu erfassenden Verm\u00f6gensmehrungen herr\u00fchrten. Au\u00dferdem sah es als erwiesen an, da\u00df dem Kl\u00e4ger in den Jahren 1970 bis 1974 je 15.000 DM, insgesamt also 75.000 DM, aus der Versilberung von Gegenst\u00e4nden zugeflossen waren, die seine Ehefrau in \u00d6sterreich geerbt hatte. Die restlichen Einzahlungen in H\u00f6he von 80.000 DM behandelte es jedoch als bisher nicht erfa\u00dfte Betriebseinnahmen. Gegen die Einspruchsentscheidungen erhob der Kl\u00e4ger zwei getrennte Klagen, die das Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verband und als unbegr\u00fcndet abwies.<\/p>\n
Mit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung der \u00a7\u00a7 2 und 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der \u00a7\u00a7 88, 90 und 162 der Abgabenordnung (AO 1977), der \u00a7\u00a7 76 und 82 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und des \u00a7 363 der Zivilproze\u00dfordnung (ZPO).<\/p>\n
Der Kl\u00e4ger beantragt, unter Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung die Einkommensteuer 1969 bis 1976 und die Umsatzsteuer 1969 bis 1976 mit der Ma\u00dfgabe neu festzusetzen, da\u00df der von dem FA ber\u00fccksichtigte „Verm\u00f6genszuwachs“ au\u00dfer Ansatz bleibt.<\/p>\n
Das FA beantragt, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
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II.<\/p>\n
Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).<\/p>\n
Die vom FA vorgenommene und vom FG \u00fcbernommene Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen h\u00e4lt einer rechtlichen Nachpr\u00fcfung nicht stand.<\/p>\n
1. a) Das FG hat nach \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO eine eigene Sch\u00e4tzungsbefugnis. Kommen mehrere Sch\u00e4tzungsmethoden in Betracht, so mu\u00df das FG sich f\u00fcr eine entscheiden und diese dann folgerichtig durchhalten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 2. M\u00e4rz 1982 VIII R 225\/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504).<\/p>\n
b) In der Vorentscheidung hat das FG die gesetzliche Grundlage nicht ausdr\u00fccklich genannt, auf die es die eigene Sch\u00e4tzungsbefugnis gest\u00fctzt hat. Nach den Entscheidungsgr\u00fcnden mu\u00df davon ausgegangen werden, da\u00df das FG die Berechtigung zur Sch\u00e4tzung dem \u00a7 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 i. V. m. \u00a7 158 AO 1977 entnommen hat. Bei der Pr\u00fcfung der Frage, ob die Buchf\u00fchrung des Kl\u00e4gers nicht nach \u00a7 158 AO 1977 der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, sind dem FG jedoch Beurteilungs- und Denkfehler unterlaufen, die zur Unterlassung von tats\u00e4chlichen Feststellungen gef\u00fchrt haben, weshalb revisionsrechtlich die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Zusch\u00e4tzungen weder dem Grunde noch der H\u00f6he nach \u00fcberpr\u00fcft werden kann.<\/p>\n
2. a) Ein ungekl\u00e4rter Verm\u00f6genszuwachs aus einer Verm\u00f6genszuwachsrechnung ergibt bei einer formell und sachlich nicht ordnungsm\u00e4\u00dfigen Buchf\u00fchrung eine ausreichend sichere Grundlage f\u00fcr die H\u00f6he der Sch\u00e4tzung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1966 IV 142, 311\/63, BFHE 87, 504, BStBl III 1967, 201). Er rechtfertigt auch bei einer formell ordnungsm\u00e4\u00dfigen Buchf\u00fchrung die Annahme, da\u00df h\u00f6here Betriebseinnahmen erzielt und h\u00f6here Privatentnahmen get\u00e4tigt als gebucht wurden. Damit sind ein eigenst\u00e4ndiger Sch\u00e4tzungsgrund und ein ausreichend sicherer Anhalt f\u00fcr die H\u00f6he der Zusch\u00e4tzung gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1966 IV R 75, 152\/66, BFHE 86, 736, BStBl III 1966, 650, und vom 13. November 1969 IV R 22\/67, BFHE 97, 409, BStBl II 1970, 189). Dasselbe gilt f\u00fcr einen ungekl\u00e4rten Ausgaben\u00fcberschu\u00df aus einer Geldverkehrsrechnung (auch Einnahme-Ausgabe-Deckungsrechnung genannt; vgl. Littmann, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1967, 450), und zwar sowohl aus einer Gesamtgeldverkehrsrechnung (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1974 I R 65\/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591) als auch aus einer Geldverkehrsrechnung nur f\u00fcr den privaten Bereich – Privatgeldverkehrsrechnung – (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1981 VIII R 79\/80, BFHE 134, 544, BStBl II 1982, 369).<\/p>\n
b) Weder das FA noch das FG haben einen Verm\u00f6genszuwachs des Kl\u00e4gers in ausreichender Weise festgestellt. Den tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) ist weder eine Verm\u00f6genszuwachs- noch eine Geldverkehrsrechnung zu entnehmen. FA und FG sind bei der Ermittlung ihrer vermeintlichen Sch\u00e4tzungsbefugnis nur von den vom Kl\u00e4ger nicht bestrittenen Einzahlungen auf die verheimlichten Sparkonten ausgegangen und haben vom Kl\u00e4ger f\u00fcr die Herkunft der eingezahlten Mittel einen Nachweis verlangt. Ein Steuerpflichtiger mu\u00df jedoch f\u00fcr seine privaten Sparkonten weder eine Buchf\u00fchrung einrichten noch einen N\u00e4mlichkeitsnachweis erbringen. Ebensowenig besteht eine Rechtsgrundlage f\u00fcr den Satz, da\u00df alle Einzahlungen, f\u00fcr die kein Buch- oder N\u00e4mlichkeitsnachweis erbracht wird, als aus einkommensteuerpflichtigen Eink\u00fcnften stammend gelten. Der Steuerpflichtige ist zwar zur Auskunftserteilung und zur Mitwirkung verpflichtet (\u00a7\u00a7 90, 93, 200 AO 1977). Ihn trifft jedoch nicht die Verpflichtung, einen in sich geschlossenen Nachweis \u00fcber die Herkunft seines Privatverm\u00f6gens zu f\u00fchren. Bleibt die Herkunft eines bestimmten Verm\u00f6gens trotz Aussch\u00f6pfung aller Erkenntnismittel ungekl\u00e4rt, so ist nach den Grunds\u00e4tzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) dar\u00fcber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufgekl\u00e4rtheit des Sachverhaltes zu tragen hat. In den F\u00e4llen der hier interessierenden Art tr\u00e4gt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) in der Regel nur dann, wenn mit einer dem Einzelfall angepa\u00dften Verm\u00f6genszuwachs- und Geldverkehrsrechnung ein ungekl\u00e4rter Verm\u00f6genszuwachs oder Ausgaben\u00fcberschu\u00df aufgedeckt wird. Sowohl der Verm\u00f6genszuwachs- als auch der Geldverkehrsrechnung liegt die \u00dcberlegung zugrunde, da\u00df niemand mehr Geld ausgeben bzw. anlegen kann, als er aus seinen steuerpflichtigen und sonstigen Quellen zur Verf\u00fcgung hat. Erst wenn auf diese Weise ein ungekl\u00e4rter Verm\u00f6genszuwachs oder Ausgaben\u00fcberschu\u00df dargelegt ist, kann angenommen werden, da\u00df dem Steuerpflichtigen mehr Einnahmen aus steuerpflichtigen Quellen zur Verf\u00fcgung standen, als er erkl\u00e4rt hat. Diese Annahme ist aber nicht schon dann gerechtfertigt, wenn sich – wie im Streitfall – die Untersuchung nur auf die Einzahlungen auf private Sparkonten erstreckt und z. B. ungekl\u00e4rt bleibt, ob die Einzahlungen nicht (ggf. auch nur teilweise) aus den ungebundenen Entnahmen oder aus Barmitteln finanziert sein k\u00f6nnen, die zu Beginn des gepr\u00fcften Zeitraums vorhanden waren.<\/p>\n
c) Auf die Aufstellung einer dem Einzelfall angepa\u00dften Verm\u00f6genszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung kann nur dann verzichtet werden, wenn die Verh\u00e4ltnisse einfach gelagert und leicht \u00fcberschaubar sind. Das kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige Eink\u00fcnfte nur aus einer Quelle erzielt und diese durch Einnahme\u00fcberschu\u00dfrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dann ist – vorausgesetzt, da\u00df im \u00fcbrigen keine nennenswerten liquiden Best\u00e4nde vorhanden sind – der Gewinn leicht durch Eliminierung der Nichtgeldverkehrsposten (z. B. Absetzung f\u00fcr Abnutzung – AfA -) in die verf\u00fcgbaren Mittel einer Privatgeldverkehrsrechnung umzusetzen. In solchen F\u00e4llen l\u00e4\u00dft sich mit Hilfe der Einnahme\u00fcberschu\u00dfrechnung erkennen, ob die in der Regel zu sch\u00e4tzenden Lebenshaltungskosten, die sonstigen privaten Ausgaben und etwa festgestellte Geldanlagen aus den erkl\u00e4rten Eink\u00fcnften Geleistet werden konnten, wenn sonst keine nennenswerten Verwendungen von Mitteln erkennbar sind.<\/p>\n
3. a) Im Streitfall sind die Verh\u00e4ltnisse weder einfach gelagert noch leicht \u00fcberschaubar. Ausweislich der angefochtenen Einkommensteuerbescheide bezog der Kl\u00e4ger Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb nicht nur aus seiner Einzelfirma, sondern auch noch aus zwei Beteiligungen an Personengesellschaften. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) ist nicht auszuschlie\u00dfen, da\u00df die aus den genannten Beteiligungen geflossenen Gewinnanteile bei der Feststellung der ungekl\u00e4rten Verm\u00f6genszug\u00e4nge unber\u00fccksichtigt geblieben sind. Die verstorbene Ehefrau des Kl\u00e4gers erzielte ausweislich der angefochtenen Bescheide bis zu ihrem Tode Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit aus einem mit dem Kl\u00e4ger abgeschlossenen Arbeitsverh\u00e4ltnis sowie Eink\u00fcnfte aus der Vermietung eines Grundst\u00fccks an den Kl\u00e4ger. Auch insoweit ist auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) nicht ersichtlich, ob und wie die Eink\u00fcnfte bei der Ermittlung des ungekl\u00e4rten Verm\u00f6genszuwachses ber\u00fccksichtigt wurden. Schlie\u00dflich m\u00fcssen Wiederabhebungen von privaten Sparkonten in einer Verm\u00f6genszuwachs- und in einer Geldverkehrsrechnung ber\u00fccksichtigt werden. Vielfach geschieht dies durch Ansatz der Anfangs- und Endbest\u00e4nde des Vergleichszeitraums in diesen Rechnungen (vgl. BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504). Das FG hat festgestellt (\u00a7 118 Abs. 2 FGO), da\u00df von den verheimlichten Sparkonten Betr\u00e4ge wiederabgehoben wurden. F\u00fcr den Senat ist jedoch nicht nachvollziehbar, ob die Wiederabhebungen bei der Ermittlung des ungekl\u00e4rten Verm\u00f6genszuwachses ber\u00fccksichtigt wurden.<\/p>\n
b) Im Streitfall kann auf die Nachholung einer Verm\u00f6genszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung auch nicht deshalb verzichtet werden, weil die Einzahlungen auf die verheimlichten Sparkonten jeweils aus relativ hohen Betr\u00e4gen bestanden. Es besteht kein Erfahrungssatz dahingehend, da\u00df hohe und im einzelnen nicht aufgekl\u00e4rte Einzahlungen auf private Sparkonten nur aus nicht gebuchten betrieblichen Einnahmen stammen k\u00f6nnten, weil nach der Lebenserfahrung niemand so gro\u00dfe Geldbetr\u00e4ge aus fr\u00fcheren Entnahmen im „Sparstrumpf“ ansammelt, um sie auf einmal auf einem Sparkonto einzuzahlen. Zwar kann die entsprechende \u00dcberlegung von Bedeutung Sein, wenn zus\u00e4tzliche Feststellungen, die f\u00fcr sich allein die Verwerfung der Buchf\u00fchrung rechtfertigen und damit einen Grund f\u00fcr die Sch\u00e4tzung geben, auf die Verk\u00fcrzung von Einnahmen hinweisen. Nach den Feststellungen des FG (\u00a7 118 Abs. 2 FGO) fehlt es jedoch an dieser Voraussetzung, weil die Buchf\u00fchrung des Kl\u00e4gers formell ordnungsm\u00e4\u00dfig ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1970 IV 17\/65, BFHE 100, 159, BStBl II 1970, 838). Kann die Beweiskraft der Buchf\u00fchrung nicht entkr\u00e4ftet werden, mu\u00df die Feststellung eines ungekl\u00e4rten Verm\u00f6genszuwachses oder Ausgaben\u00fcberschusses hinzukommen, um die Besteuerungsgrundlagen sch\u00e4tzen zu k\u00f6nnen (vgl. BFHE 86, 736, BStBl III 1966, 650).<\/p>\n
c) Aus \u00a7 90 Abs. 2 AO 1977 folgt f\u00fcr den Streitfall nichts anderes. Zwar hat der Kl\u00e4ger bez\u00fcglich der Herkunft seines Verm\u00f6gens auf einen Sachverhalt verwiesen, der sich auf Vorg\u00e4nge au\u00dferhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 bezieht. Auch ergibt sich daraus in Verbindung mit \u00a7 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 die Verpflichtung des Kl\u00e4gers, den behaupteten Sachverhalt aufzukl\u00e4ren und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Die vom FG angenommene Nichterf\u00fcllung dieser Verpflichtung f\u00fchrt jedoch nur dazu, da\u00df das FA und das FG den behaupteten Sachverhalt nicht zugunsten des Kl\u00e4gers als nachgewiesen ansehen d\u00fcrfen. Zwar kann die Behauptung eines unzutreffenden Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen der Verschleierung der wahren Herkunft des Verm\u00f6gens und damit auch der Verschleierung steuerpflichtiger Eink\u00fcnfte dienen. Im Rahmen der Beweisw\u00fcrdigung ist ein entsprechender R\u00fcckschlu\u00df jedoch nur m\u00f6glich, wenn das FG zu der \u00dcberzeugung gelangt, die Angaben des Steuerpflichtigen dienten einem entsprechenden Verschleierungszweck. Solange das FG nicht zu einer solchen \u00dcberzeugung gelangt, f\u00fchrt die blo\u00dfe Nichtaufkl\u00e4rung von Auslandssachverhalten durch den Steuerpflichtigen lediglich dazu, da\u00df dieser so zu behandeln ist, als habe er den Auslandssachverhalt nicht behauptet. Die Verletzung der Verpflichtung nach \u00a7 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 durch den Steuerpflichtigen f\u00fchrt nicht zwangsl\u00e4ufig zu einer Umkehr der objektiven Beweislast (Feststellungslast).<\/p>\n
4. Das FG hat f\u00fcr den Streitfall keine Verm\u00f6genszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung erstellt. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Da die Aufstellung einer Verm\u00f6genszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung auf dem Gebiet der Tatsachenfeststellung liegt, ist es Sache des FG, die Rechnung nachzuholen. Durch die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zur\u00fcckverweisung der Sache erh\u00e4lt das FG dazu Gelegenheit. Sollte die Aufstellung einer Verm\u00f6genszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung objektiv unm\u00f6glich sein, wird das FG nach den Grunds\u00e4tzen \u00fcber die objektive Beweislast (Feststellungslast) dar\u00fcber zu entscheiden haben, wer den Nachteil daf\u00fcr zu tragen hat, da\u00df ein ungekl\u00e4rter Verm\u00f6genszuwachs beim Kl\u00e4ger nicht festgestellt werden kann.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 28.5.1986 (I R 265\/83) BStBl. 1986 II S. 732 Kann die Herkunft eines bestimmten Verm\u00f6gens (Sparguthaben) eines Steuerpflichtigen nicht aufgekl\u00e4rt werden, so ist, wenn die Buchf\u00fchrung des Steuerpflichtigen ordnungsm\u00e4\u00dfig ist, nach den Grunds\u00e4tzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) dar\u00fcber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufgekl\u00e4rtheit des Sachverhaltes zu tragen hat. Dem Steuerpflichtigen kann … BFH-Urteil vom 28.5.1986 (I R 265\/83) BStBl. 1986 II S. 732<\/span> weiterlesen