BFH-Urteil vom 16.4.1986 (I R 32\/84) BStBl. 1986 II S. 736<\/p>\n
1. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag nach \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann auch hilfsweise gestellt werden (entgegen BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 78\/73, BFHE 117, 4, BStBl II 1976, 42).<\/p>\n
2. Die Vorlage von Bilanzen und Erfolgsrechnungen gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 AStG kann auch zur Bestimmung und zur \u00dcberpr\u00fcfung einer behaupteten Niedrigbesteuerung i. S. des \u00a7 8 Abs. 3 AStG angebracht sein.<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
FGO \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4; AStG \u00a7 8 Abs. 3, \u00a7 17 Abs. 1.<\/p>\n
Vorinstanz: FG M\u00fcnchen<\/p>\n
<\/p>\n
Sachverhalt<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin und Revisionskl\u00e4gerin (Kl\u00e4gerin) f\u00fchrt den Rechtsstreit als Alleinerbin ihres Ehemannes M.<\/p>\n
M war mit 98 v. H. am Grundkapital von 100.000 sfrs der im Jahre 1971 gegr\u00fcndeten und im Handelsregister mit Domizilvermerk eingetragenen Y-AG (AG) in Z\u00fcrich beteiligt. Er war als Verwaltungspr\u00e4sident zur Einzelunterschrift berechtigt. Dem Verwaltungsrat geh\u00f6rten ferner zwei schweizerische Staatsangeh\u00f6rige mit Kollektivzeichnungsrecht an. Ein im vorliegenden Verfahren Proze\u00dfbevollm\u00e4chtigter der Kl\u00e4gerin war als Direktor der AG zur Einzelunterschrift berechtigt.<\/p>\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) forderte M mit Schreiben vom 11. April 1975 zur Abgabe einer Steuererkl\u00e4rung gem\u00e4\u00df \u00a7 18 des Au\u00dfensteuergesetzes (AStG) auf. M teilte daraufhin mit, die AG sei keine Zwischengesellschaft, da Eink\u00fcnfte aus „Dienstleistungen“ i. S. des \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG erzielt w\u00fcrden. Die Dienstleistungen w\u00fcrden „\u00fcberwiegend“ von Personen erbracht, die „schweizerischer Staatsangeh\u00f6rigkeit und auch dort wohnhaft“ seien.<\/p>\n
Mit Schreiben vom 3. Oktober 1975 erbat das FA von M zum Nachweis der T\u00e4tigkeit der AG die Vorlage von Bilanzen und Erfolgsrechnungen f\u00fcr die Wirtschaftsjahre 1972 bis 1974. Hierzu brachte M vor, die Vorlage er\u00fcbrige sich schon deshalb, weil die AG infolge einer Ertragsteuerbelastung von mehr als 30 v. H. (\u00a7 8 Abs. 3 AStG) keine Zwischengesellschaft sei. Zum Nachweis legte M Steuerbescheide der AG vor, denen eine solche Belastung zu entnehmen sei.<\/p>\n
Mit Schreiben vom 14. Mai 1976 forderte das FA erneut die genannten Unterlagen an, da bei der Belastungsberechnung von einem nach deutschem Steuerrecht ermittelten Gewinn auszugehen sei. Dieser k\u00f6nne nur aus der schweizerischen Handelsbilanz abgeleitet werden. Gegen dieses Schreiben legte M Beschwerde ein. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck.<\/p>\n
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f\u00fchrt u. a. aus:<\/p>\n
Die Anforderung von Unterlagen durch das FA sei nicht zu beanstanden. Es gen\u00fcge, da\u00df die Unterlagen ben\u00f6tigt w\u00fcrden um zu pr\u00fcfen, ob die AG eine passive T\u00e4tigkeit aus\u00fcbe und ob aus den – nach deutschem Steuerrecht ermittelten – Eink\u00fcnften eine Niedrigbesteuerung folge. Schon die nach schweizerischem Steuerrecht ermittelten Zahlen des M erg\u00e4ben eine Belastung, die nur wenig \u00fcber 30 v. H. liege.<\/p>\n
Den Eink\u00fcnften seien die Verwaltungsratsverg\u00fctungen und die Steuern hinzuzurechnen (\u00a7 12 Nr. 2 und 3 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes – KStG – a. F.). Im Streitfall sei der Verwaltungsrat der AG mit dem Aufsichtsrat einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar, weil neben dem Verwaltungsrat ein Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsorgan (Direktor) eingesetzt sei. Infolge dieser Hinzurechnungen ergebe sich beispielsweise f\u00fcr 1972 nur eine Steuerbelastung von rd. 20 v. H.<\/p>\n
Die weitere Voraussetzung f\u00fcr die Annahme einer Zwischengesellschaft – eine passive T\u00e4tigkeit – sei naheliegend. Bez\u00fcglich der von der AG erbrachten „Dienstleistungen“ liege die Gegenausnahme gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 1 Nr. 5 a AStG vor. Die AG habe sich bei ihren Dienstleistungen des M „bedient“, der unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtig und an der AG zu mehr als der H\u00e4lfte (zu 98 v. H.) beteiligt sei.<\/p>\n
Der Umstand, da\u00df die unbefugte Herausgabe von Unterlagen einer schweizerischen Gesellschaft nach Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuches strafbar sei, stehe dem Herausgabeverlangen nicht entgegen. M habe es aufgrund seiner Aktienmehrheit von 98 v. H. in der Hand, eine der Herausgabe zustimmende Willensbildung der Gesellschaftsorgane der AG herbeizuf\u00fchren. Auch Art. 27 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 11. August 1971 – DBA-Schweiz – (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) stehe der Vorlagepflicht nicht entgegen, weil hierdurch weder schweizerische Verwaltungsma\u00dfnahmen ausgel\u00f6st noch die schweizerische Souver\u00e4nit\u00e4t, die Sicherheit der Schweiz, ihre allgemeinen Interessen oder ihr „Ordre public“ ber\u00fchrt w\u00fcrden.<\/p>\n
Das Urteil des FG wurde der Kl\u00e4gerin am 21. Dezember 1983 zugestellt. Der erkennende Senat hat durch Beschlu\u00df vom 19. Juni 1985 I B 8\/84 die Revision zugelassen.<\/p>\n
Mit ihrer Revision r\u00fcgt die Kl\u00e4gerin Verletzung materiellen Rechts.<\/p>\n
Sie beantragt, das angefochtene Urteil des FG, den Bescheid des FA vom 14. Mai 1976 sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 31. Januar 1977 aufzuheben.<\/p>\n
Das FA hat mitgeteilt, die Kl\u00e4gerin habe die Bilanzen und Erfolgsrechnungen 1972 bis 1974 mit Schreiben vom 5. Januar 1984, beim FA eingegangen am 9. Januar 1984, vorgelegt. Damit sei die Kl\u00e4gerin dem Verlangen des FA nachgekommen.<\/p>\n
Das FA hat die Hauptsache f\u00fcr erledigt erkl\u00e4rt. Hilfsweise beantragt das FA, die Revision als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin ist der Auffassung, die Sache sei nicht erledigt. Sie beantragt hilfsweise die Feststellung, da\u00df der Bescheid des FA vom 14. Mai 1976 in Gestalt der Beschwerdeentscheidung vom 31. Januar 1977 rechtswidrig gewesen sei.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
<\/b><\/p>\n
Die Revision ist nicht begr\u00fcndet.<\/p>\n
1. Der von der Kl\u00e4gerin in erster Linie gestellte Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts kann keinen Erfolg haben. Denn der Bescheid des FA vom 14. Mai 1976 hat sich – zeitlich nach der Zustellung des FG-Urteils am 21. Dezember 1983 – dadurch erledigt, da\u00df die Kl\u00e4gerin der in diesem Bescheid ausgesprochenen Verpflichtung zur Vorlage von Unterlagen am 9. Januar 1984 nachgekommen ist. Damit ist der Regelungsinhalt der Anordnung ersch\u00f6pft; der Verwaltungsakt ist erledigt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Mai 1978 VII R 96\/75, BFHE 125, 144, BStBl II 1978, 501; vom 5. April 1984 IV R 244\/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 29. November 1979 3 C 103.79, BVerwGE 59, 148, 152).<\/p>\n
2. Hinsichtlich des hilfsweise gestellten Antrags auf Feststellung, da\u00df der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen sei, ist die Zul\u00e4ssigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage gem\u00e4\u00df \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu bejahen.<\/p>\n
a) Zwar hat der erkennende Senat im Urteil vom 25. Juni 1975 I R 78\/73 (BFHE 117, 4, BStBl II 1976, 42) die Auffassung vertreten, ein solcher Antrag k\u00f6nne nicht f\u00fcr den Fall hilfsweise gestellt werden, da\u00df der Kl\u00e4ger mit seinem Begehren in der Hauptsache nicht durchdringe (diese Auffassung ablehnend Gr\u00e4ber, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 100 Anm. 16 C; Tipke\/Kruse, Abgabenordnung\/Finanzgerichtsordnung, \u00a7 100 FGO Anm. 19; H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, \u00a7 100 FGO Anm. 57; Ziemer\/Haarmann\/Lohse\/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Bd. 2, Tz. 9584; zustimmend Ziemer\/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., \u00a7 100 Anm. 70). An dieser Auffassung h\u00e4lt der Senat nicht mehr fest; dies kommt bereits in dem Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214\/82 (BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21) zum Ausdruck. Dieses Ergebnis entspricht auch der Rechtsprechung des BVerwG zu \u00a7 113 Abs. 1 Satz 4 der Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO – (vgl. Urteile vom 11. Oktober 1968 VII C 139.65, Deutsches Verwaltungsblatt – DVBl – 1970, 281; vom 24. Oktober 1980 4 C 3.78, BVerwGE 61, 128, 134 f.).<\/p>\n
b) F\u00fcr die Zul\u00e4ssigkeit des Feststellungsbegehrens nach \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist unerheblich, da\u00df die Erledigung erst nach Abschlu\u00df des finanzgerichtlichen Verfahrens eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 23. M\u00e4rz 1976 VII R 106\/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459; BVerwG-Urteil vom 15. November 1984 2 C 56.81, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, \u00a7 113 VwGO Nr. 145).<\/p>\n
c) Die Kl\u00e4gerin hat auch ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, wie dies \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erfordert. Dieses Interesse ergibt sich aus der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des BFH, nach der Ermittlungsma\u00dfnahmen des FA mit Erfolg angegriffen worden sein m\u00fcssen, um zu einem Verwertungsverbot zu gelangen (vgl. BFHE 125, 144, BStBl II 1978, 501; Beschlu\u00df vom 24. Juni 1982 IV B 3\/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; Urteile vom 27. Juli 1983 I R 210\/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; in BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790; in BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; vom 14. August 1985 I R 188\/82, BFHE 144, 339, BStBl II 1986, 2). Damit kann dahinstehen, ob im Streitfall auch ein sog. „Wiederholungsvorbeugungsinteresse“ in Betracht k\u00e4me (vgl. BVerwG-Urteil vom 24. Februar 1983 3 C 56.80, Buchholz, a. a. O., \u00a7 113 VwGO Nr. 129; BFH-Urteil vom 16. Dezember 1971 IV R 221\/67, BFHE 103, 555, BStBl II 1972, 182).<\/p>\n
3. Das hilfsweise Feststellungsbegehren ist nicht begr\u00fcndet. Der angefochtene Verwaltungsakt war rechtm\u00e4\u00dfig. M war verpflichtet, die angeforderten Unterlagen dem FA vorzulegen. Diese Verpflichtung folgt aus \u00a7 17 Abs. 1 AStG. Danach haben Steuerpflichtige zur Anwendung der Vorschriften der \u00a7\u00a7 5 und 7 bis 15 AStG die daf\u00fcr notwendigen Ausk\u00fcnfte zu erteilen (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 1 AStG). Auf Verlangen sind insbesondere die f\u00fcr die Anwendung der \u00a7\u00a7 7 bis 14 AStG sachdienlichen Unterlagen einschlie\u00dflich der Bilanzen und Erfolgsrechnung vorzulegen (\u00a7 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG). Dieser Verpflichtung stehen die verschiedenen Einwendungen der Kl\u00e4gerin nicht entgegen.<\/p>\n
a) Der Auffassung der Kl\u00e4gerin, „das Vorliegen einer Zwischengesellschaft (sei) Tatbestandsvoraussetzung f\u00fcr die Auskunftspflicht“ und im Streitfall werde die Auskunftspflicht „zum Zwecke der Ausforschung“ mi\u00dfbraucht, kann nicht gefolgt werden. Die umstrittene Ermittlungsma\u00dfnahme ging nicht „ins Blaue hinein“ (vgl. S\u00f6hn in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, a. a. O., \u00a7 88 AO 1977 Anm. 50). Vielmehr hatte das FA zu ermitteln, ob die ausl\u00e4ndische Gesellschaft, an der M beteiligt war, Zwischengesellschaft ist. Der Steuerpflichtige kann die Auskunft nach \u00a7 17 Abs. 1 AStG in der Regel nicht mit dem Hinweis verweigern, es liege keine Zwischengesellschaft vor (vgl. Flick\/Wassermeyer\/Becker, Kommentar zum Au\u00dfensteuerrecht, 4. Aufl., \u00a7 17 AStG Anm. 10).<\/p>\n
b) Die Ermittlungsma\u00dfnahme des FA war auch nicht deshalb rechtswidrig, weil die Steuerbelastung der AG nach der Berechnung der Kl\u00e4gerin – z. T. nur wenig – \u00fcber 30 v. H. (\u00a7 8 Abs. 3 AStG) liegt. Die Vorlage von Bilanzen und Erfolgsrechnungen kann auch zur Bestimmung und zur \u00dcberpr\u00fcfung einer behaupteten Niedrigbesteuerung angebracht sein (vgl. Flick\/Wassermeyer\/Becker, a. a. O., \u00a7 17 AStG Anm. 56). Das FA mu\u00df pr\u00fcfen k\u00f6nnen, ob das – nach ausl\u00e4ndischem Recht ermittelte – Einkommen korrekt und vollst\u00e4ndig erkl\u00e4rt wurde. Deshalb kommt es f\u00fcr die hier umstrittene Vorlagepflicht nicht darauf an, ob die ertragsteuerliche Belastung von 30 v. H. (\u00a7 8 Abs. 3 AStG) auf die nach den Grunds\u00e4tzen des deutschen Steuerrechts zu ermittelnden Eink\u00fcnfte der ausl\u00e4ndischen Gesellschaft zu beziehen ist (vgl. den Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks VI\/2883, S. 28 zu Nr. 98). Damit kann auch dahinstehen, ob die Auffassung des FG zutrifft, den nach ausl\u00e4ndischem Recht ermittelten Eink\u00fcnften seien Verwaltungsratsbez\u00fcge und Steuern hinzuzurechnen.<\/p>\n
c) Das FA war nicht durch Art. 27 DBA-Schweiz gehindert, die umstrittenen Unterlagen zu verlangen. Entgegen der Meinung der Kl\u00e4gerin unterl\u00e4uft \u00a7 17 Abs. 1 AStG nicht die Auskunftsklausel des Art. 27 DBA-Schweiz. Es kommt im Streitfall nicht darauf an, ob das FA entsprechende Ausk\u00fcnfte \u00fcber diese Klausel erlangen k\u00f6nnte oder nicht. Denn es ist lediglich eine auf das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) bezogene Ermittlungsma\u00dfnahme im Streit. Im \u00fcbrigen enth\u00e4lt das DBA-Schweiz bez\u00fcglich der Zugriffsbesteuerung nach den \u00a7\u00a7 7 ff. AStG ausdr\u00fccklich einen Vorbehalt (vgl. Verhandlungsprotokoll vom 29. September 1971 zum DBA-Schweiz, abgedruckt in Korn\/Dietz\/Debatin, Doppelbesteuerung Schweiz S. 193; BFH-Urteil vom 9. November 1983 I R 120\/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468, unter 2.2). Daraus ist zu schlie\u00dfen, da\u00df die Vertragsstaaten auch in einer verwaltungsm\u00e4\u00dfigen Durchf\u00fchrung der Zugriffsbesteuerung und in entsprechenden Ermittlungsma\u00dfnahmen keinen Versto\u00df gegen DBA- Recht sehen.<\/p>\n
d) Gegen\u00fcber dem umstrittenen Vorlageverlangen kann sich die Kl\u00e4gerin nicht mit Erfolg auf Gesch\u00e4ftsgeheimnisse berufen; diese werden durch \u00a7 30 der Abgabenordnung (AO 1977) gesch\u00fctzt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1979 VII R 16\/78, BFHE 127, 104, BStBl II 1979, 268).<\/p>\n
Die Kl\u00e4gerin kann auch nicht mit dem Einwand durchdringen, der Anforderung von Bilanzen und Erfolgsrechnungen stehe Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuches entgegen, weshalb der angefochtene Verwaltungsakt gem\u00e4\u00df \u00a7 125 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 nichtig oder jedenfalls rechtswidrig sei. Es kann dahinstehen, ob der Tatbestand dieser Strafvorschrift – auch angesichts des vorgenannten Verhandlungsprotokolls vom 29. September 1971 – ernsthaft in Betracht k\u00e4me. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 16. April 1980 I R 75\/78 (BFHE 133, 19, BStBl II 1981, 492) ausgef\u00fchrt, etwaige Auswirkungen der schweizerischen Strafvorschrift brauche kein anderer Staat gegen sich gelten zu lassen (vgl. auch United States of America v. Vetco Inc., U.S. Court of Appeals, 9th Circuit, 5-11-81, U.S. Tax Cases 81-1, Nr. 9428, Commerce Clearing House). Im \u00fcbrigen hat die Kl\u00e4gerin nicht vorgebracht, wegen der vom FA vorgelegten Unterlagen h\u00e4tten schweizerische Beh\u00f6rden irgendwelche Sanktionen verh\u00e4ngt und vollstreckt.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BFH-Urteil vom 16.4.1986 (I R 32\/84) BStBl. 1986 II S. 736 1. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag nach \u00a7 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann auch hilfsweise gestellt werden (entgegen BFH-Urteil vom 25. Juni 1975 I R 78\/73, BFHE 117, 4, BStBl II 1976, 42). 2. Die Vorlage von Bilanzen und Erfolgsrechnungen gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 1 … BFH-Urteil vom 16.4.1986 (I R 32\/84) BStBl. 1986 II S. 736<\/span> weiterlesen